עמוד 9
גיליון מס' 7 מאי-יוני 2000
|
פטור למוסד ציבורי במכירת "דירה מזכה" מאת: מנחם כהן, עו"ד (רו"ח), כלכלן ומוסמך למינהל עסקים 1. כללי תיקון 46 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק) [1] מתרכז בעניין אחד ויחיד - מתן פטור במכירת דירת מגורים מזכה על ידי מוסד ציבורי אם המוסד עמד בתנאים שמציב סעיף 49ב(6) לחוק מס שבח.סעיף 49ב(6) לחוק, אשר הוסף במסגרת התיקון, מדבר על מכירת דירת המגורים על ידי מוסד, אשר קיבל אותה בירושה. ההורשה עצמה על ידי המוריש אינה נחשבת לאירוע מס בהתאם לסעיף 4 לחוק [2]. לפיכך, תקופת השבח של הדירה כוללת בתוכה גם את התקופה שהדירה הייתה בבעלות המוריש מאז רכש את הדירה. "תקופת השבח" כאמור, תידון בהמשך לגבי היותה של הדירה "דירה מזכה" לפי השימוש למגורים הן אצל המוריש והן במוסד.בפסק הדין אדלה שפייר [3] קבע בית המשפט העליון, לאחר סדרה של פסקי דין רבים בנושא השנוי במחלוקת, שהעברה של תמורה ממכירת דירה הכלולה בנכסי העיזבון למקבלי העיזבון על פי הצוואה, אינה נחשבת ל"מכירה", אלא מהווה חלק מהליך ההורשה. לפי הלכה זו יש לראות במנהל העיזבון כאישיות נפרדת. דעתו של המחוקק לא נחה מהלכה זו והוא שינה את החוק על ידי הוספת סעיף 5(ג) לחוק, לפיו מכירה על ידי מנהל עיזבון יראוה כמכירת הנכס על ידי היורשים והפטור יינתן לפי זכאותם של היורשים. דא עקא, לעתים זהות היורשים אינה ברורה. כך למשל, המצב כאשר המוריש מצווה שנכסי העיזבון יועברו למנהל העיזבון אשר יידרש למכור את הנכסים ורק לאחר מכן יעביר את פירות המכירה לפי שיקול דעתו. במקרה זה נותרת בעינה הלכת שפייר לדעתו של פרופ' נמדר[4]. סוגיה זו אינה נוגעת לענייננו, שכן מכירת דירת המגורים לפי סעיף 49ב(6) נעשית על ידי מוכר שהוא מוסד ציבורי ולא על ידי מנהל העיזבון.כידוע, סעיף 61(ב)(1) לחוק פוטר מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי אם המקרקעין שימשו את המוסד תקופה מסוימת, כמפורט בסעיף. אחרת, המכירה של אותה זכות במקרקעין, אף אם תהיה זו דירת מגורים מזכה, חייבת במס שבח מקרקעין. לאור מטרת המחוקק לתת פטור מיוחד למכירה של דירת מגורים מזכה אצל מוסד ציבורי היה צורך לערוך שינוי חקיקה ולפיו יינתן פטור במכירה. מה הייתה מטרתו של המחוקק במתן הפטור? על פי הצעת החוק [5] המטרה "לעודד הורשת דירות או חלקי דירות למוסדות ציבור, אשר חשיבותם לרווחה הציבורית גדלה והולכת, באמצעות הקלה במס, ובכך לקדם את מעורבותם של אותם מוסדות במימוש אינטרסים ציבוריים".2. מהו "מוסד ציבורי"? "מוסד ציבורי" מוגדר בסעיף 61(ד) לחוק ככולל "מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים ושנקבעו לעניין זה על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת". גם מוסד ציבורי שנקבע ככזה לעניין זיכוי תרומות כאמור בסעיף 46(א) לפקודה ייכלל כמוסד ציבורי לעניין סעיף סעיף 9(2) לפקודה מגדיר "מוסד ציבורי" כדלקמן: "'מוסד ציבורי' - חבר בני אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינם קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר;" ההבדל בין מוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודה לבין מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה, אם כך, הוא בתנאים: מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה חייב להיקבע על ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת ואילו למוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודה, די שיעמוד במטרה הציבורית שנקבעה בסעיף 9(2) לפקודה ושמספר חבריו שבעה לפחות ושאינם קרובים זה לזה. מה ההבדל בהטבות המס הניתנות בין מוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודה לבין מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה? מוסד ציבורי לעניין סעיף 9(2) לפקודה פטור ממס על כל הכנסותיו למעט אלו הנובעות מעסק. כלומר, הוא יהיה פטור ממס על הכנסות מריבית, מדמי שכירות, מרווח הון וכיוצא באלה. גם מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה יהיה פטור ממס על כל הכנסותיו בדומה, אולם יזכה ליתרון נוסף ולפיו התרומות ששילם נישום למוסד לפי סעיף 46 לפקודה יזכו אותו בקבלת זיכוי בשיעור 35% מסכום התרומה כאשר התרומה היא בגבולות הסכומים שנקבעו. ברור, שגם מוסד לעניין סעיף 9(2) לפקודה וגם מוסד לעניין סעיף 46 לפקודה ייחשבו למוסד ציבורי, הן לעניין סעיף 61(ב) לחוק והן לעניין סעיף 49ב(6) לחוק. המטרות הציבוריות לעניין סעיף 9(2) לפקודה וסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין הן זהות. מכל מקום, כאשר שר האוצר מאשר מוסד כמוסד ציבורי הוא קובע לאיזה חיקוק הדבר נוגע. 3. מהי "דירת מגורים"? אנו מכירים שלושה מושגים של "דירת מגורים" בחוק: האחד, דירת מגורים בסעיף 1 לחוק אשר מבדיל אותה מזכות במקרקעין רגילה; השני, דירת מגורים לעניין מס רכישה, אשר נעדר ממנה היסוד של "לפי טיבה" והיא כוללת גם דירה שבנייתה טרם נסתיימה אם נרכשה מקבלן, או ליתר דיוק, "ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה." השלישי, דירת מגורים מזכה כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק שבעיקרה שימשה ומשמשת למגורים. דירת המגורים מוגדרת לפי סעיף 1 לחוק, אולם בחוק מוגדרת דירת מגורים כדירה בבעלותו או בחכירתו של יחיד ולכן היה צורך להוסיף להגדרה "אף כשהיא בבעלותו או בחכירתו של מוסד ציבורי". ברם, הפטור מיועד לדירת מגורים מזכה כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק. כלומר, הדירה צריכה להיות דירה מזכה. היא לא תשמש כדירה מזכה אם היא שימשה לעסק או להשכרה עסקית מעבר ל-1/5 מתקופת השבח, כאמור בסעיף 49(א) לחוק ולא תזכה לפטור האמור. במקרה שמוסד קיבל דירת מגורים ששימשה לצרכים עסקיים ובתור שכזו לא נכנסה להגדרת דירת מגורים מזכה לא תהיה זכאית לפטור גם אם המוסד יכשירנה להיות דירת מגורים מזכה. זאת, שכן אחד התנאים המצטברים שבו יש לעמוד הוא "שאילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". דא עקא, שעסקינן בדירה שאינה מזכה ואיך יכול היה המוריש למוכרה בפטור ממס שבח מקרקעין?! 4. התנאים לפטור למוסד במכירת דירת מגורים 4.1 פירוט התנאים מכירת דירה מזכה שהתקבלה בירושה אצל יורש שהוא קרובו [6] של המוריש תהיה פטורה ממס שבח אם התקיימו לגביו התנאים הבאים לפי סעיף 49ב(5) לחוק. התנאים הם:א. המוריש היה בעל דירה אחת בלבד לפני פטירתו ב. אילו המוריש היה עדיין בחיים ומוכר את דירתו היה פטור ממס בשל המכירה. תנאי הפטור לגבי מכירת דירה שנתקבלה בירושה אצל קרוב, המנויים בסעיף 49ב(5) לחוק, הוחלו גם על המוסד הציבורי בנוסף לתנאים המצטברים הבאים: א. המדובר במוסד ציבורי המגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, כאמור בסעיף 9(2) לפקודה (להלן - דין וחשבון שנתי) ואף הגיש דין וחשבון שנתי בשנים שקדמו לשנת המכירה; ב. המוסד הציבורי עשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבלה ממכירת דירת המגורים (להלן - סכום התמורה) למטרותיו הציבוריות ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין וחשבון השנתי; ג. המוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר [7] למטרות הציבוריות של המוסד הציבורי בכל סכום התמורה אשר ייעד למוסד הציבורי, ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש כאמור בדין וחשבון השנתי.4.2 חובת המוסד הציבורי בהגשת דו"ח שנתי מהו הדין וחשבון השנתי שעל המוסד הציבורי להגיש לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו בהתאם לסעיף 9(2) לפקודה (להלן - הדוח השנתי)? ההגדרה של "מוסד ציבורי" בסעיף 9(2) לפקודה כוללת בתוכה תנאי זה של הגשת הדוח השנתי להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר. התקנות קובעות שיש למלא ולהגיש טופס 1215 ואם יש לו הכנסה שאינה פטורה ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה יש להגישו בצירוף טופס 1215א ובצירוף פרטים שנקבעו וכן דוח התאמה למס הכנסה. מוסד ציבורי, שאינו חברה, רשאי להגיש מאזן ודוח הכנסות והוצאות כשאלו אינם מבוקרים בידי רואה חשבון או פקיד ברית פיקוח וחשבון התאמה, אולם אלו יהיו חתומים בידי ועדת הביקורת או הגוף המבקר, אם המוסד הציבורי הוא עמותה, ובידי מנהלי המוסד הציבורי או נאמניו בכל מקרה אחר, אם נתקיימו כל אלה: 1. מחזורו בשנת המס שלגביה מוגש הדוח אינו עולה על 500,000 ש"ח; תחולת התקנות היא משנת 1996, אולם מי שהגיש לשנת 1996 דוחות רגילים לפי סעיף 131(ב)(ג) יראוהו כאילו הגיש דוחות כדין. התנאי המצטבר הראשון אינו מסתפק בהגשת דוח שנתי כאמור, אלא דורש מהמוסד, כתנאי לקבלת הפטור, שהגיש דוח שנתי כדין בשנים שקדמו לשנת המכירה. שתי שאלות עשויות להתעורר בנדון: א. לאילו דוחות מתייחס המחוקק במילה "מגיש" בלשון הווה לגבי הגשת הדוח השנתי? האם בכלל זה יש להסתפק בדוח השנתי שהוגש בשנת המכירה, או שמא יש להוסיף אליו גם את הדוח המתייחס לשנת המכירה ואשר הוגש בשנת המס שלאחריו, או לאחר מכן אם נתקבלה אורכה לכך? נראה, שאם טרם הושקעה כל התמורה שנתקבלה ממכירת דירת המגורים המזכה במטרות הציבוריות של המוסד, אזי יש עדיין צורך באישור רואה חשבון לעניין זה, בהתאם לסעיף 49ב(6)(ב)(2) לחוק. ב. מה משמעות הדרישה לגבי דוחות שהוגשו בשנים קודמות כדין? אם חל איחור בהגשת הדוח השנתי, הרי שהמוסד סטה מהדין שמחייב אותו להגיש דו"ח במועד. כמו כן, אם המוסד לא ציין פרטים מסוימים כנדרש בטפסים 1215, 1215א, גם אז סטה מהדין המחייב. האם במקרים אלו יש לראותו כמי שהגיש דוח שנתי כדין? נראה, שדרישה זו היא מהותית. אף בסעיף 9(2) לפקודה נקבע שהדוח השנתי יוגש להנחת דעתו של פקיד השומה. לפיכך, אם פקיד השומה קיבל את הדוחות הנ"ל בהיעדר סטייה מהותית יש לראות תנאי זה כאילו נתקיים. בהקשר זה מתעוררת שאלה נוספת: האם ניתן לכלול במסגרת סעיף 49ב(6) לחוק גם מוסד חדש שטרם היה סיפק בידיו להגיש בעבר דוח שנתי כאמור? לפי הדרישה הדווקנית של פיסקה (2) יש למלא תנאי שהמוסד הגיש דין וחשבון כדין [8]. כלומר, הטבה זו מתאימה רק למוסד ציבורי וותיק ולא למוסד ציבורי חדש שרק זה עתה החל את פעילותו ודווקא הוא אולי זקוק לתרומות יותר מאשר המוסדות הציבוריים הוותיקים. לפיכך, טוב יעשו ראשי המוסדות החולשים על מספר מוסדות ציבור שישתדלו לנתב את התרומות של דירות המגורים דווקא למוסד שאינו חדש שנזדמן לו להגיש כבר דין וחשבון כאמור.4.3 אישור רואה חשבון שהתמורה משמשת למטרות ציבוריות התנאי המצטבר השני דורש שהמוסד הציבורי יעשה שימוש בכל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים המזכה למטרותיו הציבוריות ורואה החשבון שלו יאשר את השימוש האמור בדין וחשבון השנתי. שאלה העשויה להתעורר לגבי התנאי השני היא: עד מתי ניתן לעשות שימוש בכל סכום התמורה כאמור ועקב כך, עד מתי יאשר רואה החשבון את השימוש האמור? נראה, שיש לתת פטור מותנה במכירת דירת המגורים המזכה ולתת שהות סבירה למוסד לעשות שימוש בתמורה שנתקבלה למטרותיו הציבוריות. שכן, לא תמיד ניתן לעשות שימוש מיידי בתמורה ממכירת דירת המגורים. מה גם שהדרישה מתייחסת לכל התמורה ולא רק לעיקרה. רואה חשבון לא ייטה לאשר שנעשה שימוש מבלי שבדק היטב שכל התמורה שימשה למטרות הציבוריות. בהקשר זה אין להתעלם מפסקה (5) לסעיף 49ב(6)(ב), אשר דורשת כתנאי שהמוריש קבע בצוואתו שימוש מוגדר למטרות הציבוריות של המוסד. לא תמיד קל ליישם במהירות את השימוש המוגדר הנ"ל. השאלה היא עד מתי ייטה מנהל מס שבח מקרקעין לתת אורכה לעשיית שימוש בתמורה. מובן שלא ייטה לאשר אורכה מעבר לתקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 85 לחוק. רואה החשבון נכנס לתמונה בשתי הפסקאות (2) ו-(5), בהן נדרש הוא לאשר את השימוש המוגדר למטרות הציבוריות של המוסד בדוח השנתי. ראינו שניתן לוותר על הביקורת והאישור של רואה החשבון המלווה את הדוח השנתי במקרה שהתמלאו שלושת התנאים המצטברים - המחזור פחות מ500,000- ש"ח, בשנת המס המוסד לא היה מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודה או סעיף 61 לחוק וכל ההכנסות של המוסד היו פטורות ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה. נראה, שאין מנוס מלקבל את האישור מרואה חשבון בלבד ולא מיועץ מס, עורך דין או פקיד ברית פיקוח. זאת, משום שהתנאי השני המאפשר להסתפק באישור של מי שאינו רואה חשבון דורש שאין זה מוסד ציבורי לעניין סעיף 61 לחוק, אולם סעיף 49ב(6)(א) לחוק דורש במפגיע שהמוסד הציבורי יהיה כזה המוגדר בסעיף 61(ד) לחוק או כמשמעותו בסעיף 61(ה) לחוק. כלומר, המחוקק העמיד דרישת סף גבוהה בסעיף 49ב(6) שהמוסד יהיה מאושר לעניין סעיף 61 ועקב כך חייב רואה חשבון לתת את האישור. 5. מוסד המוכר בפטור זכות במקרקעין [סעיף 61(ב) לחוק]אם המוסד קיבל דירת מגורים ששימשה בעסק ואיננה דירה מזכה ראוי להשתמש בה לצורכי המוסד כדי שניתן יהיה למוכרה בבוא היום לפי סעיף 61(ב) לחוק. סעיף 61(ב)(1) לחוק מקנה פטור במכירת כל זכות במקרקעין שהייתה למוסד אם הייתה בבעלותו של המוסד תקופה של שנה לפחות ואם שימשה את המוסד במישרין 80% מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידיו. אם המקרקעין שימשו את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהם היו בבעלות המוסד או שלא שימשו את המוסד כלל, יינתן פטור יחסי כדלקמן: א. אם הזכות במקרקעין הייתה בבעלות המוסד במשך תקופה שבין שנה לארבע שנים יינתן פטור יחסי מהמס כיחס שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שבה המקרקעין היו בבעלותו; ב. אם הזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית מהמס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן בנוסף לפטור האמור גם חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו. 6. הורשה למוסד ציבורי וגם לקרוב שאלה אחרת שעשויה להיות שכיחה היא: האם מתמלאים תנאי הפטור גם במקרה שהמוריש מייעד חלק מהתמורה ממכירת הדירה לקרוביו ורק חלק למוסד? כזכור, "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק, הגדרה המאומצת גם לעניין סעיף 49ב(6) לחוק, כוללת גם חלק מדירה. [9] לפיכך, התנאי בפסקה (2) ועקב כך בפסקה (5) שעניינם "כל סכום התמורה שנתקבל ממכירת דירת המגורים" מתייחס גם למכירה של חלק מדירת המגורים[10]. עם זאת, ברור, שכל התמורה ממכירת חלק הדירה שיועד למוסד צריך להיות מושקע בשימוש לו יועד.7. תכנון מכירת דירות על ידי המוסד הציבורי האם יש הגבלה למספר הדירות שרשאי המוסד הציבורי למכור בפטור בפרק זמן נתון? התשובה היא שסעיף הדירה הנמכרת אצל המוסד הציבורי חייבת להיות דירה מזכה. מה משמעות הדבר? כידוע, בסעיף 49(א) מוגדרת כדירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים (גם אם היא פנויה) לפחות באחת משתי התקופות שלהלן: 1. ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח; עולה מכך, שבשימוש אותו יעשה המוסד הציבורי בדירה יש כדי להשפיע על גורל הפטור לפי הגדרת הדירה כדירה מזכה. כך, למשל, אפשר שהמוסד ימצה 1/5 מהתקופה הכוללת אצלו ואצל המוריש (תקופת השבח), אשר בה ייעשה בדירה שימוש עסקי, אף אם אין השימוש ותמורתו משמשים למטרות הציבוריות של המוסד. זאת, משום ש4/5- מהתקופה הדירה שימשה למגורים. לעניין זה יש לבחון מהי התקופה שהדירה שימשה אצל המוריש לשימוש עסקי ולשימוש למטרת מגורים, וזאת החל מהיום הקובע כמשמעותו בסעיף 49(א) לחוק. מוסד ציבורי חדש שטרם הגיש דו"חות כדין בשנים שקדמו לשנת המכירה ייטיב לעשות אם ידחה את המכירה של דירת המגורים עד לאחר שהגיש דו"ח שנתי אחד לפחות לצורך מילוי התנאי האמור. בתקופת הביניים, הוא יכול לעשות בה שימוש עסקי או שימוש למגורים, בהתחשב בכך ש4/5- מתקופת השבח הדירה חייבת לשמש למגורים. ______________________________
1 ס"ח 1732 התש"ס 17.3.2000, 132. הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה."
3 ע"א 499/85 עיזבון המנוחה אהובה (אדלה) שפייר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א יח 374. מאמר זה לקוח מתוך: "עדכוני מסים" בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ |