עמוד 19 גיליון מס' 7 מאי-יוני 2000       אינטר-עט של דלא-ניידי ומיסוי מקרקעין      סופיות השומה בארנונה על העדר סימטריה בין הרשות לנישום מאת עדי מוסקוביץ, עו"ד ביום 15 מאי 2000 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין בעניין המועצה המקומית עילבון נגד מקורות.[1] פסק הדין קבע נדבך נוסף בשאלה המתעוררת חדשות לבקרים, בדיני המס בכלל ובדיני הארנונה בפרט, בדבר תחולתו של עקרון סופיות השומה. פסק הדין מהווה עליית מדרגה בחוסר הסימטרייה בדבר תחולת עקרון סופיות השומה בארנונה על הנישום והרשות. דין שונה חל על הרשות המבקשת "לפתוח שומה" לבין נישום המבקש אותה בקשה. בשורות אלה אסקור בקצרה את הדואליות הנורמטיבית שהתפתחה בשנים האחרונות בתחום סופיות השומה ואסיים בכמה מילים על המצב הרצוי לימים יבואו. עקרון סופיות השומה בנוגע לבקשות הנישום ביחס לבקשת הנישום "לפתוח שומה", חל בשנים האחרונות כרסום משמעותי בכלל בדבר סופיות השומה.[2] מלכתחילה עוגן עקרון סופיות השומה אך ורק ביחס לטענות המפורטות בסעיף 3 לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), התשל"ו1976-[3] (להלן – "חוק הערר"), ולאותם עניינים טכניים שבסמכותו הייחודית של מנהל הארנונה[4]. הכרסום המשמעותי חל בפס"ד בעניין לה נסיונל[5], המשיך בפס"ד בעניין קזס[6] והורחב עד מאוד בעניין פרץ[7]. למעשה, בעקבות פסיקות אלה נוצרו בידי הנישום מספר רב של עילות לתקיפות חיובי ארנונה שהמועד להשיג עליהם חלף לו[8]. בתי המשפט חזרו ושנו בפסקי דין אלו, כי "אם הרשות גבתה ארנונה ביתר מוטב שתשיב את מה שגבתה שלא כדין, אף ללא התדיינות". העלאת טענה בדבר סופיות השומה נתפסת בידי בית המשפט כנסיון לא הוגן של הרשות להסתתר מאחרי טענות טכניות פומליות. וכך כתב כב' השופט אזר בעניין פרץ: "פרופ' דניאל פרידמן מביע דעה בספרו, דיני עשיית עושר ולא במשפט, כי ביצוע השבה בנסיבות אלו צודקת בהתחשב בכך שמדובר ברשות ציבורית אשר חבה כלפי האזרחים חובת הגינות וגם חובה בסיסית שלא לנהוג ברשלנות. במהדורה שניה של ספרו הנ"ל (בעמ' 880) מציין פרופ' פרידמן כי ראוי להכיר בזכות להשבת תשלומי מס שנגבה ביתר, בצורה רחבה מפני שאזרח המקבל דרישת תשלום מן השלטון רשאי להניח כי הדרישה מבוססת על אדני חוק. גישת פרופ' פרידמן נראית בעיני גישה ראויה. על האזרחים המקבלים דרישות מס לדעת כי במקרה של טעות יוחזר להם כספם. אחיזת הכספים שנגבו בטעות על ידי הרשות יש בה אלמנט ממשי של חוסר צדק ואין סיבה להימנע מהחזרת התשלום שנגבה ביתר." יש לציין, כי שחיקת עקרון סופיות השומה לבקשת הנישום טרם הורחבה על היטלי הביוב[9] בהם השומה הופכת לסופית בתום 30 ימים מיום קבלת החיוב[10] [11], אם כי ביצוע היקש מתחום הארנונה הנו דבר מתבקש שטרם הועמד להכרעה שיפוטית. למדנו אפוא, שסטייה מהליכי ההשגה והערר בדיני הארנונה, תאפשר ברוב המקרים "פתיחת שומה" שהמועד להשיג עליה חלף. עקרון סופיות השומה בנוגע לסמכות הרשות לתקן שומה לטובתה היד החופשית שנתן בית המשפט לתיקון שומה סופית לבקשת הנישום בארנונה, לא התירה אותו מרחב פעולה כשמדובר בתיקון שומה לטובת הרשות המקומית. בפרקטיקה, ככל שהלכו וגברו מצוקותיהם הכלכליות של הרשויות המקומיות, כך הלכה והתרחבה שיטת החיוב הרטרואקטיבי. רשויות מקומיות רבות הוציאו מכרזים על "הרטרו" ושכרו חברות גביה שיבצעו סקרי נכסים, בין היתר, לצורך הטלה רטרואקטיבית של ארנונה. אחד המקרים הגיע לבית המשפט בדרך קצת שונה, שם מצאה הרשות דרך לקזז את התחייבויותיה למקורות[12] בגין צריכת מים, באמצעות תיקון רטרואקטיבי של השומה. בית המשפט המחוזי דחה ניסיון זה הרשות לתקן את השומה באופן רטרואקטיבי בהסתמכו על הלכת נכסי י.ב.מ,[13] בה נקבעו כללים באשר לתיקון החלטה מנהלית של רשות שלטונית. וכך קבע כב' השופט בך: "נראה לי, כי במקרה דנן, ניתן להגדיר את ה"טעות" הנטענת ביחס להחלטת הפקיד המוסמך מטעם המשיב מיום 3.11.76, בשלשה אופנים, והם: א. החלטה, הנוגדת את החוק, או שבצורה אחרת יש בה בעליל משום חריגה מסמכות; ב. החלטה, שמקורה בטעות משרדית טכנית, שנעשתה בהיסח הדעת; ג. החלטה, שיש בה משום משגה, במובן זה שהפקיד יישם בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו או השתמש בשיקול דעתו באופן בלתי סביר. 9. בהתחשב בנושא המיוחד בו עסקינן, היינו קביעת שומת נכס לצורך הטלת מס, הרי נראה לי, כי מן הדין לאבחן בין התוצאות של סוגי הטעויות הנ"ל, בצורה הבאה: לגבי שני סוגי ההחלטות הראשונים המוזכרים לעיל, תוכלנה רשויות הציבור בדרך כלל לחזור בהן מההחלטה המוטעית או הנוגדת את החוק ולגרום למתן החלטה אחרת תחתיה; ואילו לגבי ההחלטה מהסוג השלישי, היינו זו שיש בה משום "משגה" בשיקול הדעת בלבד - שאני. כאן תהיה הרשות בדרך כלל קשורה בהחלטתה, ובמיוחד כאשר האזרח הספיק כבר לפעול על פי ההחלטה המקורית. הוספתי לגבי שתי הקטיגוריות את המלים "בדרך כלל" ועשיתי כן לא בהיסח הדעת ..., שכן אם עולה מהפסיקה, גם בישראל וגם באנגליה ובארה"ב, דבר ברור אחד, הרי הוא שבסוגיה זאת תמיד ייתכנו נסיבות חריגות המחייבות פתרון שונה ומיוחד". דעה אחרת – אשר הביאה לתוצאה זהה - הושמעה בעניין מפלגת העבודה[14]. שם הניח בית המשפט את יהבו על עקרונות חובת תום הלב של הרשות, כאשר היא פועלת בתחום המשפט הפרטי ובתחום המשפט הציבורי: "תביעת כספים או חיוב להחזרתם היא עילה שככלל מצויה במישור המשפט הפרטי, אולם אין להתעלם מן העובדה שבעצם החלטת הרשות לפתוח חיובי עבר היא פועלת גם במישור המנהלי. מכוח החובה המוטלת עליה כרשות ציבורית מוטלת עליה החובה לנהוג בהגינות. חובה זו במישור של המשפט הציבורי מחייבת העלאת רמת תום לב, הנדרשת במשפט הפרטי בדיני החוזים. העירייה לא עמדה בכך. כרשות ציבורית ובמיוחד לאחר שהנושא הוזכר בערכאות משפטיות, רשאי היה הנישום להניח, שהעירייה קיבלה החלטה בסמכות ובהתחשב בשיקולים לטובת הציבור וללא השפעה משיקולים זרים. אימון הציבור דורש כי רשות תעמוד בהחלטות אלה, כפי שדורש הפרט הפועל על-פי הבטחות אלה, שהרשות תהיה מנועה מלחזור בה, במיוחד בהעדר טענה לגופם של דברים המצדיקים לעשות כן. רשות ציבורית היא נאמן של הציבור. הנאמנות הציבורית כמו הנאמנות בתחום הפרטי, היא מקור לכוח אך גם לאחריות רבה. בענייננו, העירייה תובעת מסי ארנונה מן המשיבות על אף הסדר 86', בשל פגם שנפל בהחלטה שלה עצמה, פגם עליו מבססת היא את סמכותה לתיקון חיובי העבר…" בניגוד להלכת נכסי י.ב.מ., בית המשפט לא סבר, כי העירייה יכולה לתמוך יתדותיה באי חוקיות החלטותיה שלה עצמה, והסתמך לשם כך על הלכת ברעלי[15]. וכך נאמר בהמשך מפי כב' השופטת וסרקרוג: "כדי שתוכל לתקן רטרואקטיבית את חובות העבר לשנת המס 86', מסתמכת העירייה על פגם שהיא עצמה גרמה לו, מבלי להביא אף לא ראשית ראיה, לשאלה, מדוע לא נתקבל האישור, מה עיכב את מתן האישור והאם ניתן היה בדיעבד לקבל את האישור. לעניין זה ראוי להביא את הדברים שנאמרו בפס"ד ברעלי (כבוד השופט זמיר). 'טענת המערערת (הועדה המקומית לתכנון ולבניה י-ם) בעניין זה מעוררת תמיהה. אם היא צודקת בטענתה, אין היא אלא מאשימה את עצמה, ולא רק בסדרי מנהל גרועים, אלא גם בהתנהגות בניגוד לחוק. ולא די בכך. המערערת אינה מעלה טענה זו כדי לומר חטאתי, אלא כיוון שהיא מבקשת לצאת נשכרת מן החטא. לטענתה, המשיב - הוא ולא היא - צריך לשלם את המחיר על חטא שלא חטא; התנהגות בלתי חוקית שלה, בעניין שהיה בשעתו כולו בידיה, אמורה לשמש אותה עכשיו כטעם לפטור אותה מתשלום פיצויים למשיב. האם אלה פני הצדק? ' " בפסק דין מליסרון[16], אשר אף הוא ניתן על-ידי כב' השופטת וסרקרוג, תמך בית המשפט המחוזי את פסיקתו על הלכת נכסי י.ב.מ. בית המשפט מצא שם, כי מדובר בטעות שבשיקול דעת ולא בטעות "טכנית משרדית", אשר אינה מהווה אחת מהעילות לתיקון החלטה מנהלית שגויה. פס"ד דין דומה, אף הוא מבוסס על הלכת נכסי י.ב.מ. ניתן גם בעניין אגד נגד עירית רעננה[17] - בית המשפט שם קבע, כי "לא הייתה טעות משרדית בהיסח הדעת, אלא משגה לגופו של עניין… יישום בלתי נכון של סיווג הקרקע בסיווגים הקיימים". נראה אפוא, כי נטייתם של בתי המשפט לראות בטעויות בסיווג נכסים לצורכי ארנונה כטעויות שבשיקול דעת ובכך להכניסם תחת הקטגוריה שאינה ניתנת לתיקון לפי הלכת נכסי י.ב.מ.. גישה אחרת, שונה במעט, ביחס לסמכותה של רשות מנהלית לתקן החלטה שגויה, מצויה בעניין פלונית נגד ועדת התלונות[18], בעניין טמפו נגד מנהל מס קניה[19] ובפסק הדין החדש בעניין עילבון נגד מקורות[20]. בשלושת פסקי דין אלו מועתק מרכז הכובד לאינטרס ההסתמכות של הנישום, ולא לשאלה אם מדובר בטעות טכנית או טעות שבשיקול דעת. הפתרון, אליבא דפסקי דין אלה, ימצא בכל מקרה לגופו בהתאם לאיזון הדרוש בין האינטרס הציבורי לאינטרס ההסתמכות של הפרט. וכך קבע כב' הנשיא גורן בעניין טמפו הנ"ל: "ההגיון העומד מאחורי גישה זו, המחמירה עם הרשות, נעוץ "בחשיבות של סופיות הדיון, ובזכותו של האזרח לדעת, היכן הוא עומד ביחסיו עם השלטון, מבלי שעליו לחשוש משינוי החלטותיה של הרשות חדשות לבקרים" (שם, בעמ' 344). משמע, אין נפקא מינה לעניין זה אם חל שינוי לרעה במצבו של האזרח, בעקבות ההחלטה המוקדמת של הרשות." עם זאת, בעניין עילבון, נקבע הכלל לפיו ידו של בית המשפט "תהא קפוצה במתן אפשרות לתקן ארנונה באופן רטרואקטיבי", זאת הואיל ולא נמצא לכך כל מקור נורמטיבי. וכך קובעת כב' הש' שטרסברג-כהן: "המועצה מבקשת לראות בהודעת החיוב, תיקון טעות הניתנת לתיקון לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות התשמ"א1981- המסמיך רשות מנהלית, לתקן, לשנות, להתלות ולבטל החלטותיה. ספק בעיני אם ניתן לעשות כן. ראשית, אין מדובר בטעות בהודעות חיוב שהוצאו, אלא בהימנעות מלשלוח הודעות חיוב מלכתחילה. שנית, במשך כל השנים עד 1993 הייתה המועצה בדעה - שהיא גם דעתו של היועץ המשפטי עד היום - כי מקורות פטורה על פי דין מארנונה. ניתן אולי לראות בכך טעות משפטית שהניאה את המועצה מלחייב את מקורות בארנונה. ספק אם טעות כזו באה במסגרת סעיף 15. שלישית, סעיף 15 אינו מסמיך לתקן את ההחלטה המוטעית באופן רטרואקטיבי, כך שגם אם יש מקום לתיקון מהסוג הנדון לפי סעיף 15, עדיין עלינו לבחון אם על פי הפרשנות הראויה ועל פי העקרונות המקובלים עלינו, יש מקום שתיקון כזה ייעשה עם תוקף רטרואקטיבי… עקרון החוקיות מורה לי כי ככלל אין החוק מטיל חיובים באופן רטרואקטיבי אלא אם נאמר כך במפורש. כלל זה נכון במיוחד לגבי חיובי מס (ע"א 225/56 עירית חולון נ' שוורץ, פ"ד יא(1)214, 217-218; א' נמדר, דיני מסים [מס הכנסה] חושן למשפט, תל-אביב, תשנ"ג עמ' 34 ). כאשר רצה המחוקק לאפשר תיקון שומת מס באופן רטרואקטיבי, הוא עיגן זאת בחוק תוך קביעת מגבלות חמורות. כך, סעיף 147 לפקודת מס הכנסה קובע מגבלת זמן קצרה שבמסגרתה יכול הנציב בלבד לתקן שומות ויש לתת לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו וסעיף 85 לחוק מס שבח, קובע מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה וזאת רק בהתקיים אחת העילות המצומצמות המנויות בסעיף. סעיפים אלה פורשו בצמצום ושינוי בפרשנות חוק לא הצדיק פתיחת שומות סופיות (ראה: ע' גבאי וא' צוקרמן "ועוד על סמכותו של הנציב "לפתוח" ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה" מסים ד/6 א-46, א-53). בפקודת העיריות לא הוקנתה סמכות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי. כיוון שכך ולאור האמור לעיל, ידנו תהא קפוצה במתן אפשרות לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי." (ההדגשה לא במקור – ע.מ.) מעניין לראות, כי בעניין עילבון הנ"ל, בניגוד לרוח ימינו אלה, לא מצא בית המשפט לנכון להתייחס להשפעתו של חוק יסוד: כבוד האדם וחרותו על הסוגיה הנדונה. ניתן לסכם, כי בעניין סמכות הרשות "לפתוח שומות" לטובתה קיימות שתי גישות מצמצמות. האחת, מתירה תיקון בעניינים של אי חוקיות ובעניינים טכניים, כאשר היא נוטה לסווג את טעויות השומה כטעויות שבשיקול דעת שלא ניתן לתקנם. הגישה השנייה, היא החדשנית יותר, לפיה יש לבצע שקלול בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לאינטרס הציבורי, כל זאת מתוך נקודת המוצא שאינטרס ההסתמכות של הנישום ראוי להגנה מיוחדת. חוסר הסימטרייה בתחולת עקרון סופיות השומה על הרשות והנישום – דיון כפי שהודגם לעיל, בפועל קיים פער בין יישום עקרון סופיות השומה ככל שהוא נוגע לרשות ולנישום. ברם, ייתכנו אפשרויות שונות של יישום כלל סופיות המס. ובעניין זה קיימות שלוש גישות: גישה "הסימטריות" או "ההדדיות"; גישת העדפת אינטרס הנישום; וגישת העדפת אינטרס הרשות. נדון בראשון ראשון ואחרון אחרון: גישת ה"סימטרייה" או ה"הדדיות" – זו הגישה שאומצה בפסקי הדין מליסרון ואגד נגד עירית רעננה הנ"ל. לפי גישה זו, על הרשות לבחור לה במסלול הרצוי לה ולהיצמד להחלטתה – בחרה הרשות שלא להשיב גביית יתר ולא "לפתוח שומות" לבקשת הנישום, לא תוכל לתקן שומה כאשר מתגלית טעות לרעתה. ביסוד גישה זו עומדת השאיפה להשוות את מעמדה של הרשות לאזרח. גישה זו מבקשת לשלול אפשרות של מתן עדיפות לרשות, בין אם היא פועלת בתחום המשפט הפרטי ובין אם היא פועלת בתחום המשפט הציבורי. הואיל ומדובר בעקרון שיוויוני, אין מקום לבטל את העדפת הרשות וליצור העדפה לטובת הנישום. כנגד טובת הנישום עומדת טובתם של כל יתר הנישומים אשר יצטרכו לשאת בסופו של דבר בהעדפת נישום יחיד. גישה שיוויונית זו אומצה הלכה למעשה במספר רשויות מקומיות מצומצם. גישת העדפת אינטרס הנישום – לפי גישה זו, מחד, יש לצמצם ("יד קפוצה") את זכותה של הרשות להטיל ארנונה באופן רטרואקטיבי, ומאידך יש להשיב את מה שגבתה הרשות ביתר, אף ללא התדיינות. גישה זו היא גישת בתי המשפט בימינו ואותה מסמלים פסקי הדין בעניין עילבון[21] וקזס[22]. הפסיקה עצמה לא עמדה על טיבו של הפער שיצרה. גישת העדפת אינטרס הרשות – תפיסה זו נהוגה בפועל מספר רב של רשויות מקומיות. לפי גישה זו הנישום מנוע מלהשיג על חיוביו בחלוף 90 הימים שהוקצבו לו לפי חוק הערר, אולם אין הדבר מונע מהעיריה לתקן את חיוביה עד 7 שנים לאחור[23]. ברשויות מסוימות נהוגות תקופות קצרות יותר של תיקון רטרואקטיבי, מתוך "התחשבות" בנישום "ולפנים משורת הדין". עקרון סופיות השומה – עקרון מקודש? בטרם אדון במצב הרצוי, ברצוני לדון בשאלה המקדמית הרלבנטית לענייננו, והיא – האם עקרון סופיות השומה הוא עקרון מקודש הבא להגן על אינטרס ציבורי חשוב? לדעתי, הכלל בדבר סופיות השומה גלש ותפח למימדים אשר ניתקוהו ממקורותיו ומתכליתו המפוקפקת. ראשית, הכלל בדבר סופיות השומה מעולם לא היה עקרון מקודש, וכפי שבואר לעיל אין חולק שגם כיום ניתן לתקוף שומות סגורות בעילות שמחוץ לסעיף 3 לחוק הערר, במיוחד בעילה של חוסר סמכות[24]. יתרה מכך, הגנתה של הקופה הציבורית והוודאות התקציבית חשופה לתביעות נזיקיות ותביעות חוזיות, כמו גם להוצאות בלתי צפויות אחרות הכרוכות בפעילותה של רשות מקומית. כלום יש להעדיף נושה נזיקי או נושה שהרשות הפרה את החוזה עימו על נישום תמים שהרשות גבתה ממנו כספים שלא כדין ? "פרצות" נוספות קיימות גם בחוק הערר. כך, למשל, יכול נישום לשנות את המחזיק ולהגיש השגה על-ידי המחזיק החדש. ניתן גם לערוך שינויים קלים בנכס ולבקש לבצע מדידה מחודשת, או סיווג מחדש, וכך "להרוויח" שוב את זכות ההשגה[25]. וגם זאת ידענו: תקציב הרשות המקומית מאושר הרבה לפני שעובר המועד האחרון להשיג על השומה, וכי על איזו וודאות תקציבית נשענת הרשות? ומה אם אותם ההליכים המתנהלים בוועדות ערר ואיש לא ידע לאן פניהם? בתקציב הרשות המקומית ישנם מספר בלתי מבוטל של משתנים אשר ממילא אינם מאפשרים וודאות מוחלטת – לטובת הקופה הציבורית או לרעתה. הוודאות התקציבית היא וודאות סטטיסטית הסתברותית. פגיעה בסופיות השומה לא תגדיל באופן מהותי את חוסר הוודאות. אין כל הצדקה כלכלית למסד ולחזק את העיקרון בדבר סופיות המס, זאת משום שהעירייה יכולה לייחד בתקציביה אחוזים בודדים לטובת תביעות השבה של נישומים. את העלויות הכרוכות במיסוד תום-הלב וההגינות של רשות שלטונית כלפי אזרחיה הכפופים למרותה – אשר להן גם ערך מחנך – יש וניתן להטיל על הציבור כולו. פתרון זה מתיישב עם הכלל בדבר פיזור הנזק והוא מטיל את הנטל על כל תושבי הרשות, אשר נושאים באחריות לבחירת נציגים שאינם מנהלים את ענייני המקום כמתחייב. אם יש תקומה לעקרון סופיות השומה בארנונה, הרי זה רק כאשר תביעת ההשבה עלולה למוטט את קופתה של הרשות, או להפריע באופן חמור שאין לא תקנה לפעילותה התקינה. מצבים כאלה עשויים להתעורר בעיקר בתובענות ייצוגיות, ושם יש לשקול את תחולתו של הכלל בדבר סופיות השומה. יצוין, כי גם במצבים קיצוניים כגון דא, לא ברור אם יש מקום להגן על קופתה של הרשות ולא להטיל את הנטל על הציבור כולו, למען קבוצה גדולה בתוכו ואפילו למען מיעוט מבוטל בו[26]. נושא זכות ההשבה במקרים בהם יגרם נזק חסר תקנה לרשות, נשאר בצריך עיון בעניין זנדברג נגד רשות השידור[27], שם התעוררה השאלה כדרך אגב. כיום עומדים בפני בית המשפט העליון מספר הליכים המחייבים הכרעה בשאלת ההשבה במקרים כאלה, וכן בשאלת תוקפה של חקיקת משנה המטילה מס רטרואקטיבית. דומה כי עד היום "חמק" בית המשפט העליון מלדון בסוגייה קשה זו, אולם נראה כי הגיע השעה ולא ניתן עוד להשאיר את השאלה מרחפת בחלל האוויר. המצב הרצוי המצב הקיים כיום, הוא כמעט המצב הרצוי. ברי לכל, כי אין כל מקום לתת לרשות המקומית עדיפות על פני הנישום בתיקון שומות ואין מקום להרחיב על-כך. נראה גם שהגישה השוויונית ("הסימטרית"), אף היא, אינה מוצדקת, שכן לרשות המקומית עומדים אמצעים, משאבים וסמכויות שאין לנישום. לרשות המקומית יש את היכולת לפזר את העלות ולהגן על הנישום הבודד מפני נטילת כספו ופגיעה בקניינו שלא כדין. גם מבחינה מוסרית נכון יותר להעדיף את הנישום ולא את הרשות המקומית: בדרך כלל הטעות נגרמת באשמת הרשות, שכן היא זו שמוציאה את החיוב והיא זו שהאשם רובץ לפתחה, בין שמדובר באינטרס שלה "לפתוח" את השומה ובין שהאינטרס הוא של הנישום. הלכה היא שמרשות שלטונית נדרשת חובת תום-לב מוגברת, גם אם פועלה הוא במשפט הפרטי ומקל וחומר כאשר היא פועלת בתחום המשפט הציבורי. מסיבה זו יהא זה נכון להטיל על הרשות המקומית מגבלות חמורות יותר בבואה לחזור בה משומה שהוציאה. אמון הציבור ברשויות השלטון[28] הוא מאבני היסוד של קיומנו כמדינה דמוקרטית, והגישה המעדיפה את הנישום מתיישבת היטב עם מטרה זו. על מיסוד חוסר הסימטרייה בין האזרח לשלטון יפים דבריו של כב' הנשיא ברק בעניין קונטרם[29]: "מטעמים אלה איני יכול להצטרף לעמדתו של חברי השופט זמיר, לפיה היחסים בין הרשות לפרט הם יחסים דו-סטריים, אשר בהם "כנגד חובת ההגינות של הרשות, נדרשת חובת הגינות של האזרח". סימטרייה כזו אינה קיימת. חובות הרשות כלפי הפרט לחוד וחובות הפרט כלפי השלטון לחוד. הפילוסופיה המונחת ביסוד החובות שונה והיקפן שונה. אמת, היחסים בין השלטון לפרט הם דו-סטריים, אך אין הם הדדיים ואין הם שוויוניים. בצדק מציין חברי, השופט זמיר, כי היחסים הראויים שבין הרשות המנהלית לאזרח הם "יחסים הדדיים של תן וקח" (פסקה 23). אבל ה"תן" וה"קח" אינם זהים באופיים. הפרט נותן חלק מחירותו ומקבל חיים משותפים המגינים על חירותו. צודק חברי בציינו, כי "האזרח אינו יכול, מבחינה מוסרית או מעשית, להניח כי הוא זכאי לדרוש ולקבל מן הרשות, ואין הוא חייב לתת ולא כלום" (שם). אך מכאן לא נובע כי חובת הפרט וחובת הרשות זהות הן בתוכנן." (ההדגשות לא במקור – ע.מ.) בחינת "מאזן הנוחיות" של הרשות המקומית והנישום, תלמדנו כי אין מקום לעשות דין שווה לשניהם. לא הרי פתיחת שומה לנישום יחיד, כתביעות השבה כנגד רשות מקומית. בעוד שהנישום עלול להתמוטט, סכנה כזו אינה כה מוחשית ומיידית כשמדובר ברשות המקומית. עם זאת, אין כוונת המחבר כי בשום מקרה לא תוכל הרשות לתקן שומות רטרואקטיבית, וכך גם לא קבעה הפסיקה. נכון לומר, כי במקרים של הטעיה, המנעות מחובת דיווח, תרמית וסיבות אחרות התלויות בנישום, יש הצדקה להטיל ארנונה באופן רטרואקטיבי. מן הראוי שגם זכות ההשבה העומדת לנישום לא תהא מוחלטת. מלבד ההכרעה המתבקשת בעניין ההשבה הגורמת נזק חסר תקנה, קיימות סיטואציות נוספות בהם יהא הנישום מנוע מלדרוש השבה. סיטואציה מוכרת כזו, היא וויתור מפורש על הזכות "לפתוח" שומה. דעתי היא, וזו אינה דעת תורה, שבמקרה דנן הדין המצוי הוא גם הדין הרצוי. זהו בהחלט מצב חריג בדיני הארנונה. _______________________ 1     ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נגד מקורות וערעור שכנגד, טרם פורסם. בפסק הדין הוכרעה גם השאלה בדבר חיוב המוביל הארצי כ"קווי תשתית" ובשאלת תחולת הפטור (במועד הרלבנטי) למקורות מכוח סעיף 3(ב) לפקודת מסי עירייה ומסי ממשלה פיטורין. 2     בקורת לעניין זה ראה מאמר של עו"ד משה וקנין . 3     ראה, למשל, ע"א (ירושלים) 251/90 עירית ירושלים נגד טייטלבאום, "ארנונה עירונית" פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניצפאלי, כרך א' עמ' 183. 4     על סמכותו המקבילה של מנהל הארנונה ראה "ארנונה עירונית, עו"ד רוסטוביץ, הוצאת אוריאן, 5     בר"ע 2824/91 עירית חיפה נגד לה נסיונל בע"מ, "ארנונה עירונית", פסקי דין, כרך א', עמ' 213. 6     רע"א 7669/96 עירית נהריה נגד נתן קזס, פ"ד נב(2) , 214. 7     ה"פ 177223/98 פרץ אברהם בע"מ נגד עירית חולון, דינים מחוזי. נקבע שם, כי די בעילת רשלנות כדי לבסס תביעה מכוח דיני עשיית עושר ואין צורך להוכיח את יסודותיה של עוולת הרשלנות. כן נפסק כי תביעת ההשבה תהיה כפופה להוראות ולפסיקה בעניין התיישנות. 8     ראה גם ת"א 1408/94(מחוזי חיפה) דודי נגד עירית כרמיאל, דינים מחוזי וכן ע"ש 188/95 (מחוזי ת"א) יוסף זיו נגד מנהל הארנונה בעירית ת"א יפו , דינים מחוזי. 9     חוק הרשויות המקומיות(ביוב), התשכ"ב-1962. 10   הדעה הרווחת היא, שהעדר ציון זכות הערר בגוף החיוב לא תמנע הגשת ערר גם בשלב מאוחר יותר. לדעתי, דרישה שלא נערכה בהתאם לחוק, אינה "דרישה" במובן החוק וממילא לא ניתן לערור עליה בדרך שעוררים על דרישה להיטל ביוב. 11   ע"א 1975/97 כונס הנכסים נגד יהודה פלדות, דינים עליון. אם כי, מדובר באמרת אגב. יש לציין, כי בפועל דנו בתי המשפט בעשרות תביעות השבה של היטלי ביוב ולא נדרשו לסוגיה זו, למרות שמסמכותם לעורר את שאלת הפורום המוסמך - ואגב כך את שאלת סופיות השומה – מיוזמתם. 12   ה"פ 1032/96 (מחוזי ב"ש) מקורות נגד עירית ב"ש, דינים מחוזי. 13   ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. נגד מנהל מס רכוש, פ"ד לז(1), 337. 14   ת"א 1008/93 (מחוזי - חיפה) עירית חיפה נגד מפלגת העבודה, דינים מחוזי. 15   ע"א 1188/92, הועדה המקומית נגד ברעלי, פ"ד מט (1) 463. 16   ה"פ 786/95 מליסון נגד עירית קרית ביאליק, דינים מחוזי. 17   ה"פ 1100/94 אגד נגד עירית רעננה, "ארנונה עירונית", פסקי דין כרך ב', עמ' 459. 18   בג"צ 5760/93 פלונית נגד ועדת התלונות על פי חוק הפסיכולוגים, פ"ד נ (4) 194, 204. 19   ה"פ 697/90 טמפו נגד מנהל מס רכוש, פס"מ תשנ"א (3) 450. 20   הערה 1 לעיל 21   הערה 1 לעיל. 22   הערה 6 לעיל. 23   לא ברור מדוע מסתפקות הרשויות ב- 7 שנים לאחור, שכן בהתאם לחוק ההתיישנות מרוץ ההתיישנות מתחיל מהרגע שנודע על עילת התביעה. 24   בעניין חריגה מסמכות אף קיימים הרהורים בדבר תחולתם של דיני ההתיישנות, שכן המעשה המנהלי בטל ומבוטל ואין בכוחו של חוק ההתיישנות להחיותו או ליתן לו תקוף כלשהו. מכל מקום ההתיישנות היא דיונית וניתן לבצע קיזוז. 25   בכפוף לכך שיהא מדובר בתכנון מס לגיטימי ולא בהשתמטות בלתי חוקית ממנו. 26   ראה לעניין זה גם את דבריו של כב' הש' סטרשנוב ביחס לטענה זו של העירייה, ה"פ (מחוזי ת"א) 346/99 סמינר הקיבוצים נגד עירית ת"א, דינים מחוזי. 27   בג"צ 4562/92 זנדברג נגד רשות השידור, דינים עליון. 28   בג"צ 6163/99 אייזנברג נגד שר השיכון, פ"ד מז (2) 229. 29   בג"צ 164/97 קונטרם נגד אגף המכס, פ"ד נב (1) 289. המחבר הוא מנכ"ל חברה לייעוץ בתחום המיסוי המוניציפאלי, משפטן, כלכלן ויו"ר העמותה למען מנהל תקין וטוהר מידות בשלטון המקומי (ע"ר). המכון לחקר המיסוי המוניציפלי פורום נדל"ן ומיסוי המכללה הווירטואלית למקרקעין קהילת הנדל"ן ב- IOL