עמוד 13
גיליון מס' 7 מאי-יוני 2000
|
ועדת בן בסט עיבד וערך: אבי שנער, שמאי מקרקעין א. קווים מנחים ותנאי רקע - המסגרת המשפטית הקו המנחה בהמלצות הועדה הוא תחולה פרוספקטיבית של כללי המס החדשים, כך שההכנסות שנצברו עד מועד השינוי בכללי המס ואירועי מס שחלו לפני השינוי כאמור, לא יחויבו במס בשיעור הגבוה מן השיעור שבו היו חייבות ערב השינוי. עקרון מנחה זה הוא חיוני ליצירת התנאים לפעילות כלכלית תקינה, אך הוא גם עולה מהנורמה המשפטית המקובלת, שלפיה, למעט בנסיבות מיוחדות וחריגות העומדות בהוראות פסקת ההגבלה שבחוק היסוד, אין מטילים מס בתחולה רטרואקטיבית. בקביעת ההמלצות הובאו בחשבון גם המגבלות הנובעות מחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, הקובע, בין השאר, איסור על פגיעה בקניינו של אדם. על-פי חוות דעת המשנה ליועץ המשפטי לממשלה, שניתנה לועדה על דעת היועץ המשפטי לממשלה לקראת גיבוש המלצותיה, אין החוק להגנה על השקעות הציבור מגביל את כוחה של הכנסת לחוקק חוקים, אלא רק מגביל את סמכותה של הממשלה ושריה לשנות לרעה תנאים שנקבעו להשקעות קיימות, אם הדבר נעשה בחקיקת משנה או בהחלטות מנהליות. לפי חוות דעת זו, אין החוק האמור מונע לחוקק כל שינוי בהוראות המס, לרבות לגבי השקעות קיימות, ובלבד שזה יעוגן בחקיקה ראשית. עם זאת, מצאה הועדה לנכון להמליץ כי כל שינוי בהוראות המס לגבי השקעות שהחוק מתייחס אליהן, ובמידה רבה - גם לגבי השקעות אחרות, ככל שאין סיבה מיוחדת לסטות מכך, לא יחול אלא על השקעות חדשות שנוצרו לאחר השינוי בכללי המס. ב. מיסוי ההכנסות הפיננסיות, רווחי הון ושבח מקרקעין
ג. מס שבח על דירות מגורים לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) מוטל כיום מס על השבח ממכירת נדל"ן, כולל דירות מגורים. בפועל, מרבית העסקאות בדירות מגורים אינן חייבות במס שבח, בשל מגוון מסלולי הפטור ממס שבח בחוק. אפשרויות הפטור בשילוב עם שיעור מס גבוה, שעשוי להגיע עד כדי 50%, יוצרים תמריץ לתכנוני מס, שכל תכליתם הקטנת חבות המס. העסקאות בדירות מגורים נקבעות בעיקר על פי שיקולי מס, במקום על פי צרכיו האמיתיים של הציבור. חוק זה מטיל נטל כבד גם על רשויות המס, שכן הן נאלצות להקדיש משאבים לטיפול בעסקאות שבסופו של דבר אינן חייבות במס שבח. השבח שנוצר החל מראשית 1994 חייב במס על הרכיב הריאלי בלבד, ואילו השבח שנוצר לפני מועד זה חייב במס גם על החלק האינפלציוני. על השבח הריאלי מוטלים שיעורי מס הכנסה פרוגרסיביים מ-30% ועד 50%, ואילו על החלק האינפלציוני מוטל מס בשיעור אחיד של 10%. בעל דירה ששימשה בעיקר למגורים, לפעולות חינוך או דת בארבע שנים שקדמו למכירה, או במשך 80% מתקופת ההחזקה ("דירת מגורים מזכה") עשוי לזכות בפטור ממס שבח לפי שלוש חלופות: (א) אם הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה בישראל, והוא לא מכר דירה בפטור ממס ב-18 החודשים הקודמים, ובארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה לו בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת. (ב) אם הוא בעל יותר מדירה אחת, אך לא מכר דירה בפטור ממס בארבע השנים הקודמות. (ג) אם הוא מכר בשנה אחת שתי דירות ששוויין יחד פחות מ-1.5 מיליון שקלים. ניתן לנצל פטור זה רק פעם אחת בחיים, ובתנאי ש - 75% מהתמורה מיועדים לקניית דירה חלופית. בשנת 1999 הכנסות הממשלה ממס שבח על מכירת דירות מגורים היו זעומות יחסית, כ-100 מיליון שקלים בלבד. התנאים הקבועים בחוק למתן הפטור ממס שבח גורם לציבור לתכנן את העסקאות בדירות מגורים בעיקר על פי שיקולי מס, במקום על פי צרכיו האמיתיים. כן מקשה החוק על פרטים המעונינים להשקיע את כספם בדירות מגורים ולנהל באופן אופטימלי את השקעתם. חוק זה מטיל נטל כבד גם על רשויות המס, שכן הן נאלצות להקדיש משאבים לטיפול בעסקאות שבסופו של דבר אינן חייבות במס שבח. חוק מס שבח מיטיב עם אדם שיש ביכולתו לתכנן את עיתוי מכירת דירותיו כדי ליהנות מפטור ממס ופוגעת באדם הנאלץ, בגלל נסיבות אישיות, למכור את דירתו תוך זמן קצר. לנוכח חוסר הצדק, הפגיעה בתפקודו של שוק הדירות למגורים, המשאבים שהמשק מקדיש לתכנוני מס וההכנסות הדלות יחסית ממס שבח, נדרש שינוי יסודי בחוק זה. הוועדה התלבטה בצורך למסות את עליית ערך דירות המגורים מעבר לעליית מדד המחירים לצרכן. מצד אחד, ההחלטה למסות את ההכנסות מהון פיננסי חייבה מיסוי מימוש עליית הערך של דירות למגורים, המהוות חלק משמעותי מנכסי הציבור. מהצד האחר, דירת מגורים היא נכס ייחודי; רכישתה, ברוב המקרים, באה לספק צורך בסיסי בחיי כל אדם ונעדרת כל מניע של עשיית רווחים. זוהי כמעט מוסכמה חברתית, כי יש לפטור ממס דירת מגורים בסיסית, והדבר בא לידי ביטוי גם בחוק הקיים, שברוב המקרים פוטר ממס שבח את דירות המגורים. השיטה המוצעת לגביית מס שבח מדירות למגורים פוטרת ממס את רוב רובם של בעלי דירות מגורים שעבורם הדירה היא קורת גג, בד בבד עם מיסוי עליית הערך של דירות יוקרה ושל דירות מגורים, המשמשות להשקעה. עיקרי ההמלצות - מס שבח על דירת מגורים
חלק השבח החייב במס יחושב על פי אחת משתי חלופות, לפי בחירת הנישום: (א) חישוב באופן יחסי, בהתאם ליחס שבין התקופה שעד יום כניסת החוק לתוקף והתקופה שלאחר יום כניסת החוק לתוקף לכלל תקופת החזקת הדירה. (ב) חישוב השבח הריאלי שנצבר מיום כניסת החוק לתוקף כאשר כבסיס לחישוב יהיה שווי דירת המגורים לאותו מועד. השבח שעד יום כניסת החוק לתוקף יהיה פטור ממס שבח. חלק השבח החייב במס יחושב באופן יחסי, בהתאם ליחס שבין התקופה שעד יום כניסת החוק לתוקף והתקופה שלאחר יום כניסת החוק לתוקף לכלל תקופת החזקת הדירה. השבח שעד יום כניסת החוק לתוקף יהיה פטור ממס שבח. על פי שיטת המס המוצעת כל תושב ישראלי יהיה זכאי לפטור מתשלום מס שבח בגובה של 500,000 שקלים. גובה הפטור ממס נקבע כך שמשפחה שבתחילת דרכה מתגוררת בדירת מגורים אשר ערכה קרוב לערך הדירה הממוצעת (או פחות) לא תחויב במס שבח לכל משך חייה. אולם היא תחויב בתשלום מס שבח אם עליית ערך דירת המגורים גבוה במידה משמעותית מהעלייה הממוצעת במחירי דירות למגורים. סכום המס יהיה 25% מן ההפרש שבין עליית הערך של דירת המגורים, ביחס למדד המחירים לצרכן, לבין מיליון שקלים. שיטה חדשנית זו למיסוי עליית ערך דירות מגורים מבטלת את שלל הפטורים הנהוג כיום, בלי לפגוע בעקרון שלפיו ניתן למכור דירת מגורים בסיסית ללא תשלום מס שבח. זוג שיקנה בתחילת דרכו, דירה ששוויה מיליון שקלים, צפוי לצבור במשך 50 שנה, על פי ניסיון העבר, שבח הנמוך מהניכוי המגיע לשניהם. (בשנים 1961 עד 1999, עלו מחירי דירות למגורים בשיעור ריאלי ממוצע של 2.9% לשנה.) אחת לחמש שנים ייבדק השיעור המצטבר של העלייה במחירי הדירות יחסית למדד המחירים לצרכן כדי למנוע עלייה אוטומטית בשיעור המס האפקטיבי. ניתן לראות כי בהנחות אלו ישולם מס שבח רק על דירות שמחיר הרכישה שלהן הוא 1.6 מיליון שקל ומעלה ורק כעבור 40 שנה מיום הרכישה. פירושו של דבר שניכוי בסכום של מיליון ש"ח שבח יגרום לכך שיותר מ-90% מהמשפחות בישראל יהיו מחוץ למעגל משלמי מס שבח. שיטה זו תאפשר למרבית האוכלוסייה להחליף את דירת המגורים ללא תשלום מס שבח, אולם, תאפשר לגבות מס מבעלי אמצעים שנהנו מעלייה משמעותית בערך הדירות שברשותם. ההכנסות הדלות יחסית מגביית מס שבח מדירות מגורים פירושן שאפקטיבית שיעור מס השבח על דירות למגורים נמוך למדי. לפיכך קבעה הוועדה כי שיעור המס על השבח שנצבר לפני המועד הקובע הוא אפס. אולם אדם שברשותו דירות רבות יוכל למכור אותן כבר ביום כניסת החוק לתוקף, עוד לפני שהייתה עליית ערך כלשהי במחיריהן, והוא עשוי ליהנות מפטור ממס על רווחי הון ממכירת דירות מגורים גם אם צברו שבח בהיקפים גדולים. כדי למנוע מצב שבו מייד עם כניסת השיטה לתוקף, ניתן יהיה למכור דירות רבות בפטור ממס שבח ללא שימוש בניכוי, ויפיקו רווח לא-מוצדק, מוצע שמשטר המס הקודם ימשיך לחול לתקופת מעבר של ארבע שנים על מי שמוכר יותר מ-2 דירות לאחר כניסת החוק לתוקף. ד. מס עיזבון מס העיזבון נמנה עם המסים שהיו נהוגים עוד בימי קדם. במצרים וביוון הקדומות הוחל מס על העברת נכסי העיזבון ליורשים. בארצות הברית נגבה מס ירושה על ידי הממשלות של כמעט כל המדינות, נוסף על מס העיזבון הנגבה על ידי הממשלה הפדראלית. בארה"ב שיעור מס העיזבון נע בין 18% ל-55%, ובבריטניה בין 20% ל-40%. שלושה נימוקים עיקריים מועלים לטובת הטלת מס עיזבון (או ירושה). ראשית, הירושה מגדילה את ההכנסה ואת רווחתו הכלכלית של היורש, ולכן, בדומה לכל הכנסה אחרת, יש למסותה. הנימוק השני הוא הרצון לצמצם את העברת אי-השוויון שיש מדור לדור, ובכך להגדיל את שוויון ההזדמנויות בחברה. הנימוק השלישי, התקף במדינות שבהן מוטל מס מלא על רווחי הון ממכירת דירות מגורים (מס שבח), הוא יצירת שוויון בין פרטים המוכרים את דירתם לפרטים הגרים בה עד מותם. אדם שמוכר דירה לאחר עליית ערכה חייב במס ואילו אדם שערך ביתו עלה אך נשאר לגור בו עד יומו האחרון אינו חייב במס. מס העיזבון מוטל על שוויים של כלל הנכסים שהנפטר משאיר אחריו. במקרה זה חל המס על העיזבון ללא קשר עם מספר היורשים, קירבתם למוריש, או חלקם בירושה. לפי תפיסה זו ניתן לראות במס העיזבון מס על עצם העברת העיזבון ליורשים. מס עיזבון בלא מס מתנות אינו ממלא כראוי את ייעודו, שכן בידי המוריש נתונה הברירה להעביר עוד בחייו את נכסיו או חלק מהם לאנשים אחרים. במדינות שהטילו מס עיזבון מוטל מס גם על נכסים שניתנו במתנה (בתקופה מסוימת לפני הפטירה) כדי למנוע את האפשרות להימנע מתשלום מס העיזבון על ידי העברת הנכסים בדרך של מתנה. מס עיזבון בישראל באפריל 1949, בעת הדיון על תקציב המדינה לשנת 1949/50, הוטל מס על העזבונות וכן מס על רווחי הון. המס הוטל על כלל הנכסים שהנפטר הוריש, כולל נכסים שהעביר לאדם אחר בלא תמורה בתוך חמש השנים שקדמו לפטירתו. שווי הנכסים נקבע על פי שוויים בשוק ביום הפטירה בניכוי הוצאות שונות (כהוצאות קבורה) ובניכוי חובות והתחייבויות שהיו לנפטר. על העיזבון נטו לאחר הפחתת ההוצאות והניכויים הכלליים והאישיים חלו שיעורי מס עולים. במארס 1981 בוטל מס העיזבון, זאת בגלל מספר נימוקים ובראשם האצת שיעור האינפלציה במחצית השנייה של שנות השבעים ובתחילת שנות השמונים. האינפלציה הדוהרת כרסמה בבסיס המס בכל סוגי המסים, עד שהוכנסו מנגנוני הצמדה גם למערכת המס. נימוקים אחרים שהועלו לביטולו של מס עיזבון אינם ייחודים למדינת ישראל. שיקולים כמו עלות מנהלית גבוהה ומניעת פירוק חברות, או החלשה של מפעלי תעשייה בבעלות משפחתית, כאשר ראש המשפחה נפטר ניתן להעלות כנגד כל המדינות המפותחות שמטילות מס ירושה ועיזבון. הסיבה הראשית לביטולו של מס עיזבון, בישראל בטלה לנוכח ירידת האינפלציה בשנים האחרונות לסביבה של שיעור חד-ספרתי. קשה להפריז בחשיבות של צמצום העברת אי-השוויון בהתחלקות העושר בחברה ושיפור שוויון ההזדמנויות בחברה הישראלית. מדינת ישראל איננה עוד מדינה צעירה, ושיקול זה יילך ויגבר עם השנים. מס עיזבון הוא אמצעי מדיניות חשוב להשגת יעד זה. הצדק שמלווה בהנהגת מס עיזבון גובר על העלות המנהלית הכרוכה באכיפתו. שכיחותו הרחבה במדינות המפותחות והשיעורים הגבוהים יחסית מעידים על כך יותר מכול. הוועדה סבורה כי כדי למזער את הוצאות האכיפה של מס העיזבון יש לייעדו לנישומים שהיקף העיזבון שלהם עולה על שני מיליון שקלים ולקבוע מס בשיעור נמוך. שיעור המס הנמוך מבטא איזון בין שני שיקולים סותרים. על פי הניסיון שנצבר במדינות אחרות בעולם עלות האכיפה של מס עיזבון ומס ירושה גבוהה יחסית לזו של מסים אחרים. עלות האכיפה של כל מס, ובפרט של מס עיזבון, תלויה באופן הדוק בגובה שיעור המס. מתן פטור בגובה המוזכר מגביר את אפקטיביות האכיפה משום שמוטל מס על קבוצת אוכלוסייה צרה. מהצד האחר, מס עיזבון מסייע בשיפור שוויון ההזדמנויות, ועל כן תרומתו גדולה. נציין עוד שזהו מס על מלאי הרכוש, השקול לשיעור מס גבוה בהרבה על ההכנסה שהיא התוספת לרכוש. עיקרי ההמלצות - מס עיזבון ומתנות
ה. מיסוי ההכנסות מדמי שכירות עקרונית, אופיין של ההכנסות הנובעות מדירת מגורים דומה לזה של הכנסות הנובעות מבעלות על מנייה (או איגרת חוב). מנייה מניבה שני סוגי הכנסות-עליית ערך המנייה (מעבר למדד המחירים לצרכן) ודיבידנד. מיסוי ההכנסות הנובעות מהשקעה בדירות מגורים, כולל הכנסה מדמי שכירות, נחוץ כדי ליצור, ככל שניתן, נייטרליות מבחינת שיקולי המס בין השקעה במניה להשקעה בדירת מגורים. אולם, בנבדל ממנייה, דירת מגורים מאבדת מערכה לאורך השנים כתוצאה מהתיישנותה הפיסית (פחת). החוק הקיים נותן לכך ביטוי באמצעות מתן אפשרות לנישום לבחור בחלופה שלפיה מנכים מן ההכנסה החייבת את הוצאות הפחת. אולם בחלופה זו שיעור המס יהיה גבוה. בחלופה השנייה מוטל מס בשיעור 10% מדמי השכירות בלי אפשרות לנכות הוצאות. מיסוי ההכנסה מדמי שכירות שונה ממיסוי דיבידנד במאפיין בולט נוסף. אדם שגר בדירה בבעלותו כאילו משלם לעצמו דמי שכירות (הכנסה זקופה). לכן מיסוי ההכנסות של משכירי דירות בלי למסות את ההכנסה הזקופה משכר דירה של בעלי הדירות, הגרים בדירותיהם, יוצר אפליית מס. אולם, מאחר שיש קושי למסות הכנסה זקופה משכר דירה, בחרה הועדה לפטור ממס את דמי השכירות בפועל עד גבול כספי מסוים. המס על דמי השכירות עובר בחלקו לשוכרים, גם אם הוא מוטל מבחינה משפטית על משכירי הדירות, משום שהוא מביא להעלאת דמי השכירות. הוועדה סברה כי יש לאזן בין השיקול של הרחבת בסיס המס לבין מתן הגנה לשוכרים בעלי הכנסות נמוכות, ואיזון זה יושג על ידי הורדת תקרת הפטור ממס הקיימת היום.
(א) ייערך חישוב של ההכנסה מדמי שכירות, ינוכו ההוצאות המותרות לפי הדין הקיים, וההכנסה תחויב במס לפי השיעור השולי של הנישום. (ב) ישולם מס בשיעור של 10% מההכנסה מדמי שכירות בלי אפשרות לנכות הוצאות. ו. הוראות לתקופת המעבר מס שבח על דירות מגורים
מס עיזבון ומתנות
|