|
הרפורמה במס שבח - כיצד מתמודדים עמה?
מאת עו"ד דורון מאור
מבוא
הצעת הרפורמה מביאה בכנפיה שלושה שינויים מהותיים במיסוי מקרקעין:
א. הפחתת מס השבח הריאלי עד לתקרה של 25%. שבח ריאלי שנצבר עד כניסת החוק החדש לתוקף ימוסה לפי שיעורי המס החלים כיום.
ב. ביטול תקרת מס שבח (12-24%) במכירת נכס שיום רכישתו לפני 1960. ביטול התקרה יחול רק לגבי שבח שנצבר לאחר כניסת החוק.
ג. ביטול הפטורים בגין מכירת דירת מגורים.
ברשימה זו נבהיר את עקרונות הצעת הרפורמה והשלכותיה, ולבסוף נפרט כמה תכנוני מס והצעות מעשיות כדי להתמודד עם הרפורמה.
א. ביטול הפטורים וקבלת הטבות במכירת דירת מגורים
הצעת הרפורמה כוללת ביטול גורף של כל הפטורים בגין מכירת דירת מגורים. עם זאת, יוענקו למוכרים כמה הקלות:
א. ניכוי מיוחד- כל יחיד תושב ישראל מעל גיל 18 יקבל זכות לנכות במשך חייו סכום מצטבר עד 500,000 ש"ח מהשבח הריאלי ממכירת דירות מגורים (לא כולל זכויות בניה). זכות הניכוי הינה אישית ואינה ניתנת להעברה. לכן בן זוג אחד שמיצה את זכות הניכוי שלו, לא יוכל לנצל את זכות הניכוי של בן זוגו. במקרה שדירה שנרכשה בידי אחד מבני הזוג לפני הנישואין נמכרת על ידו במהלך הנישואין, אין מקום, לדעתנו, לטעון שבן הזוג השני נחשב כמוכר מחצית הדירה מכוח הפיקציה של התא המשפחתי.
ב. פטור לשבח שנצבר לפני החוק- כל שבח (רווח) שנצבר לפני כניסת החוק יהיה פטור ממס. המוכר זכאי לחשב את השבח החייב שנצבר לאחר החוק לפי אחת משתי חלופות: הראשונה, חלק יחסי מהשבח לפי היחס שבין התקופה שלאחר החוק לבין כלל תקופת השבח, והשניה, חישוב השבח הריאלי לפי שווי הדירה ביום כניסת החוק.
ג. ניכוי הפסד ריאלי- הפסד ריאלי במכירת דירה יותר כניכוי מיוחד (גם למי שלא חל עליו חוק התיאומים, וללא הגבלה של 7 שנים)
ד. ניכוי פחת- לא ינוכה פחת שלא נוכה בפועל.
ההקלות יחולו לגבי מכירת כל דירה המשמשת בפועל למגורים, ולא די שהיא מיועדת לפי טיבה למגורים. מנגד אין הכרח שהדירה תהיה "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בחוק. במכירת דירה כאשר המוכר רכש את הקרקע ובנה עליה דירה- ייתכן שההטבות יוענקו רק לגבי שבח שנצבר מעת שבניית הדירה הסתיימה.
תקופת מעבר- 4 שנים
הרפורמה מטיבה בעיקר עם אנשים שבבעלותם כמה דירות, ואינם זכאים למוכרן בפטור לפי משטר המס הקיים.
כדי למנוע מהם למכור כמה דירות עם כניסת החוק, בשל אי מיסוי השבח שנצבר לפני החוק, הוצע לקבוע תקופת מעבר שאורכה 4 שנים, שבמהלכה מי שמוכר יותר משתי דירות יחול עליו המשטר הישן (הקיים).
הפרשנות ההגיונית היא שמחד, מוכר דירה נוספת מעבר לשתיים הראשונות יזכה להטבות הרפורמה רק אם הדירה הנמכרת הינה "מזכה" (שימשה בעיקרה למגורים או לפעולות חינוך או דת או לא נעשה בה שימוש במשך 4 שנים או 4/5 מתקופת השבח) ומתקיימת במכירה אחת מעילות הפטור שבפרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין.
ומאידך, במכירת דירה שאינה עומדת בתנאים אלו יהיה המוכר חייב, ככול הנראה, במס שבח ללא ההטבות ולפי שיעורי המס החלים על מכירת זכות במקרקעין שאינה דירה בתקופת הרפורמה.
סרבול בירוקרטי
ביטול הפטורים יביא עמו גם סרבול בירוקרטי רב. שכן כל מכירת דירה תחייב עריכת שומת מס שבח, שלהבדיל משומת מס רכישה, מביאה בחשבון גם את יום ושווי הרכישה וניכויים. מוכר דירה מטבע הדברים יחתור להפחית למינימום את שיעור השבח בכול מכירת דירת מגורים על מנת למזער את מידת הניצול של הניכוי המיוחד.
לשם כך יאלץ המוכר לבקש להתיר לו ניכויים, ולהציג את עמדתו לעניין יום ושווי הרכישה, ובמידת הצורך אף להגיש השגה וערר. עם זאת, ניתן להעריך שמוכרים רבים לא ימצו את זכותם במכירות שבהן לא ידרשו לשלם מס שבח, למרות שהדבר עלול להיות בעוכריהם במכירות עתידיות.
ביטול הטבות ייחודיות
הצעת הרפורמה אינה מעניקה פיצוי למוכרים שעלולים לספוג פגיעה כפולה. הכוונה לשני מקרים:
א. מי שזכאי לפטור חד פעמי (בכפוף לתקרה), שנועד בעיקר למשפחות ברוכות ילדים, בגין מכירת שתי דירות על מנת לקנות דירה שלישית בסכום של לפחות שלושה רבעים משווי שתי הדירות
ב. מי שזכאי לכפל פטור (בכפוף לתקרה) במכירת דירת מגורים שתמורתה הושפעה מאפשרות לבניה נוספת. קשה לראות הצדקה שלא להעניק בשני המקרים תוספת לסכום הניכוי.
מכירת דירה שנתקבלה בירושה
במכירת דירת מגורים שנתקבלה בירושה לאחר תחילת הרפורמה, שווי הרכישה יהיה מחיר הרכישה המקורי בתוספת שארית הניכוי של המוריש.
תוספת זו תקטין את השבח שנצבר לפני החוק ולאחריו. כאשר יבחר המוכר לחשב את השבח היחסי החייב לפי שווי הדירה ביום כניסת החוק החדש לתוקף, כנראה שיותר לו בניכוי רק חלק יחסי משארית הניכוי של המוריש.
מכירות דירות הכפופות כיום לסייגים
ייתכן שלא יחולו הטבות הרפורמה במכירת דירות מגורים (בתקופת המעבר או אחריה) בהתקיים אחד הסייגים שקיימים כיום בחוק: א) דירה שהתקבלה במתנה (49ו) ב) כאשר המוכר היה זכאי להטבות לפי חוק העידוד (72א) ג) מוכר שקיבל את הדירה בפירוק איגוד מקרקעין (72ב).
ב. תכנוני מס שבח בהקשר לדירת מגורים
א. מי שמתכנן למכור יותר משתי דירות במהלך תקופת המעבר (4 השנים שלאחר כניסת הרפורמה לתוקף) טוב יעשה אם ימכור דירה אחת (או שתיים) בפטור לפני כניסת הרפורמה.
ב. רצוי לרכוש את הדירה על שם שני בני הזוג על מנת שבמכירת הדירה ניתן יהיה לעשות שימוש בניכוי המיוחד של כל אחד מבני הזוג. אם הדירה רשומה על שם אחד מבני הזוג, ניתן להעביר את מחצית הדירה בפטור ממס על שם בן הזוג השני, אלא אם יחול חוק המתנות, ואז כדאי יהיה לבקש פסק דין הצהרתי שהדירה שייכת לשני בני הזוג.
ג. כאשר הדירה נרכשה או התקבלה בירושה זמן רב לפני הרפורמה יש לערוך תחשיב כדי לבחור את הדרך הכדאית לחישוב השבח שנצבר לפני החוק שהוא יהיה פטור ממס, ובמידת הצורך אף להזמין חוות דעת שמאי לקביעת שווי הדירה ביום כניסת החוק.
ד. בכל מכירת דירה יש לשאוף למזער מידת הניצול של הניכוי המיוחד. לשם כך יש לשמור על קבלות בגין הוצאות מוכרות למס שבח למשל, שכר טרחת עו"ד ודמי תיווך בקניה ומכירת הדירה, מס רכישה ועוד, וזאת כדי לדרוש ניכוי ההוצאות מהשבח. במידת הצורך אף כדאי להגיש השגה או ערר אם ישנם חילוקי דעות לגבי שווי הרכישה ושווי המכירה.
ה. מי שחפץ להימנע מחבות במס שבח למשל, אם כבר ניצל את מלוא הניכוי המיוחד, יהיה עליו לבצע עסקאות שאינן בגדר "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. לדוגמה, השכרה פרטית למגורים עד 25 שנה, או השכרה למגורים בדמי מפתח.
השכרות אלו פטורות גם ממס ריווחי הון.
ו. הרפורמה תסתום פרצה שנוצלה בידי קבלנים שבנו דירות עבור קרוביהם שמכרו אותן בפטור ממס. עם זאת יש עדיין כדאיות במכירת דירת מגורים בשל הניכוי מיוחד, ובשל אי מיסוי השבח שנצבר לפני החוק החדש. נראה שהרפורמה תעודד העברת דירות במתנה לקרובים שטרם ניצלו את הניכוי המיוחד, בכפוף לתקופת הצינון שבחוק ותשלום שליש מס רכישה.
ג. תכנוני מס שבח אחרים לאור הרפורמה
א. בשל הפחתת שיעורי מס שבח הריאלי המרבי של יחידים (25%) מתחת לשיעורי מס שבח החל על תאגידים (36%), כדאי יהיה לרכוש נכסי מקרקעין בידי יחידים או בידי תאגידים שנישומים כיחידים (חברה משפחתית, חברת בית, שותפות לא רשומה).
ב. נכסים אלו ניתן יהיה להשכיר לתאגידים, כדי שהנכס יעמוד לרשות החברה, אך מכירתו בידי בעליו תהיה חייבת מס שבח. אם הנכס יושכר לחברה בסכום השווה לפחת והריבית לא תהיה למשכיר הכנסה חייבת מס הכנסה מדמי השכירות. ב) מכירת מניות איגוד מקרקעין בידי יחיד או מכירת הנכס על ידי בעל מניות לאחר פירוק האיגוד - תהיה חייבת מס שבח 25%, ולכן היא עדיפה על פני מכירת הנכסים בידי האיגוד אשר חייב מס שבח (או מס חברות) בשיעור 36%.
הפחתת שיעורי מס השבח מתחת לשיעורי מס ההכנסה של יחידים (עד 50%) ומתחת מס החברות (36%) תהווה תמריץ לתכנוני מס שמטרתם לגרום לחבות הונית במקום פירותית כגון: א) רכישת נכס במישור הפרטי ב) הימנעות מביצוע פעולות בעלות סממנים מסחריים לפי מבחני הפסיקה כגון תקופת אחזקה קצרה
ג. דחיית מועד שינוי יעוד למלאי עסקי ביותר מארבע שנים, שאז שינוי היעוד חייב מס שבח במקום מס הכנסה לפי סעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.
ד. מנגד - הקדמת מועד שינוי יעוד לרכוש קבוע כדי שהשבח שיצטבר לאחר מכן יהיה חייב מס שבח בשיעור 25% בלבד.
ה. השכרת נכס ליותר מ- 25 שנה כדי לשלם מס שבח במקום לשלם מס הכנסה על דמי השכירות
ו. הפיכת חברה לאיגוד מקרקעין ופירוקו ואז בעל המניות יוכל למכור את הנכס כנגד תשלום מס שבח 25%. עם זאת, יש להביא בחשבון כי עסקאות הוניות וגם פירותיות שכפופות לחוק מיסוי מקרקעין (למעט שינוי יעוד) חייבות גם מס מכירה בשיעור 2.5% (או 0.8%) ומס רכישה בשיעור 5%. במכירת דירות מגורים גדל היתרון הנעוץ בחבות הונית בשל קבלת הטבות שהרפורמה מעניקה למוכר דירה כמפורט לעיל.
לסיכום
ראוי להדגיש כי לצורך תכנון מס יש להביא בחשבון שהצעת הרפורמה לעניין מיסוי מקרקעין אמנם אינה נתקלת בהתנגדות רבה, אך בהחלט ייתכנו שינויים בנוסח הסופי של החוק אם וכאשר הוא יכנס לתוקף.
* הכותב הוא עו"ד המתמחה בתכנון מס בעסקאות מקרקעין, ואינו מיצג את עמדת הרשויות.
** אזהרה- אין ליישם את הרעיונות הכלולים במאמר זה מבלי להתייעץ עם מומחה מס.
המאמר פורסם בשער המשפטי
| 
