|
זכויות החקלאים בקרקע בחוקי המיסוי
מאת: רו"ח בועז מקלר
כללי
שאלת זכותם של החקלאים בקרקעותיהם אינה יורדת מסדר היום זמן רב. בשונה מהמישור המשפטי - האזרחי, שם נזקקים החקלאים לחוות דעת משפטיות המוכיחות את זכויותיהם, בחוקי המיסוי זכויות החקלאים ההיסטוריות באות לידי ביטוי ויש להן משקל.
ידוע כי חוקי המיסוי בוחנים את המציאות הקיימת לאו דווקא על סמך הביטוי המשפטי הפורמלי שניתן לה אלא בעיקר על פי המהות הכלכלית וכוונת הצדדים. בהתאם לעקרון זה, למרות שזכויות חקלאים בקרקע הן זכויות בר-רשות המתחדשות מידי שלוש שנים, עמדת שלטונות מיסוי מקרקעין המתבססות על חוקי המיסוי ובמיוחד על חוק מיסוי מקרקעין רצופה ועקבית לאורך עשרות שנים, ומכירה בזכות החקלאים כזכויות חכירה רבת שנים שנוצרו מיום העלייה לקרקע.
ראיה זו המכירה בזכויות החקלאים מקדמת דנא באה לידי ביטוי בהסדרים רבים, שגובשו בין יחידת המיסוי הבין-מושבית לבין שלטונות מיסוי מקרקעין.
זכות בר רשות כזכות במקרקעין
בפסקי הדין "שרבט" ו"מחסרי", שניתנו בשנים 1982 ו - 1987, דן בית המשפט העליון במהותה של זכות בר-הרשות המתחדשת מידי שלוש שנים לעניין חוק מס שבח. בית המשפט העליון קובע, כי כדי שזכות תחויב במס שבח אין די בצפייה, אלא יש להצביע על זכות משפטית. בהתאם לכך, נקבע שמוכר זכות רשות אינו חייב בדיווח למס שבח.
לדיווח במסלול מס שבח ותשלום מס רכישה קיימים יתרונות מסוימים בעתיד בעת קבלת זכות חכירה ורישום בטאבו. לפיכך, הושג הסדר עם שלטונות מס שבח שלמרות פסקי הדין שניתנו בבית המשפט העליון , המעונין יכול לדווח למס שבח גם אם מעמדו בר-רשות.
חשוב להדגיש, כי לולא הסדר זה, לא היה ניתן לקבל את הפטור ממס שבח בעת מכירת מקרקעין ברי-רשות, שנועדו לכיסוי חובות במסגרת החלטות המשקם על פי חוק ההסדרים במגזר החקלאי המשפחתי, התשנ"ב-1992.
הסדרי מס רכישה משנות השבעים
בהתאם לעקרונות אלו, הרואים את החקלאים כמחזיקים בקרקע מקדמת דנא וכבעלי הזכות בקרקע, נערך בשנים 1974-1975 הסדר לתשלום מס הרכישה. במסגרת הסדר זה הצהירו המתיישבים באופן מאורגן על רכישת הנחלה ושילמו תוספת מס רכישה כפי שמשלמים בעלי זכות במקרקעין, וזכויותיהם נרשמו בספרי מס רכוש ומס שבח מקרקעין. תשלום זה פוטר את החקלאים מתשלום מס רכישה בעת הרישום בטאבו.
תחולת הגדרת "זכות במקרקעין"
לפני כשלוש שנים תוקן חוק מס שבח והורחבה הגדרת "זכות במקרקעין" באופן שהיא כוללת גם הרשאה במקרקעי ישראל שנהוג לחדשה מעת לעת. בדברי ההסבר להצעת החוק מובא הנימוק לתיקון:
"המילים "לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור", הוספו להגדרת "זכות במקרקעין" בתיקון לחוק מס שבח, בשנת 1984. מטרתו העיקרית של התיקון הייתה לקבוע כי זכות הרשאה במשקים חקלאיים היא זכות במקרקעין, מסיבות היסטוריות לגבי מרבית המשקים בישראל אין רכישת זכות חכירה אלא רכישת זכות הרשאה הניתן לשלוש שנים ומתחדש מידי שלוש שנים
בפס"ד שניתן בע"א 726/86 ו- 727/86 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביגיל מחסרי, [פד"א י"ז 288], קבע בית המשפט העליון, כי מבחינה מהותית אין הבדל בין זכות הרשאה כאמור לבין זכות חכירה, אך כיוון שבהסכם ההרשאה מוקנית זכות ההרשאה לשלוש שנים בלבד, לא נתקיים התנאי הקיים היום בהגדרת "זכות במקרקעין" לפיו הזכות היא לתקופה העולה על עשר שנים. לכן מוצע לתקן את הסעיף ולקבוע במפורש כי הקניית זכות הרשאה באדמות המדינה היא בגדר הקניית זכות במקרקעין, גם אם תקופת ההרשאה לפי ההסכם פחותה משלוש שנים".
יום הרכישה הוא יום העלייה לקרקע
בהתאם לעקרון הרואה את החקלאים כמחזיקים בקרקע מקדמת דנא ולתקופה ארוכה, נקבע בתיקון 33 לחוק מיסוי מקרקעין, כי יום הרכישה ושווי הרכישה יחושבו לפי היום שבו ניתנה למוכר לראשונה ההרשאה באותם מקרקעין, וההסבר:
"מוצע לקבוע כי לגבי מקרקעין שהזכות לגביהם נרכשה לפי הסכם הרשאה במקרקעי המדינה יראו את יום הרכישה כיום שבו ניתנה למוכר לראשונה הרשאה לשימוש באותם מקרקעין. תיקון זה נדרש מכיוון שלגבי חלק גדול מהקרקעות האמורות ניתנה לבעל הקרקע זכות ההרשאה להשתמש בהם במשך שנים ורק במועד מאוחר יותר נחתם הסכם בינו לבין נותן ההרשאה".
בהתאם לקביעה זו, מוכרי זכויות בר רשות שמחזיקים בקרקע לפני 1.4.61 ישלמו מס מופחת בעת מכירת הזכות.
הזכויות בחלקות ב' ו- ג'
במישור המשפטי קיימת אי בהירות בשאלה מיהו בעל הזכויות בחלקות ב' וג' החקלאי או האגודה. שאלה זו מהווה מוקד לדיונים משפטיים ונמצאת כיום במרכזם של הליכים משפטיים. שלטונות מס שבח מקדמת דנא רואים את החבר כבעל הזכויות בחלקות ב' ו-ג' לצורך חוק מס שבח. בהתאם לכך חבר המוכר זכותו בנחלה מדווח בטופס מש"ח 7097 על הרכב הנחלה לרבות על חלקות ב' ו-ג'. עקרון זה לידי ביטוי גם במיסוי העברת הזכויות בהרחבת המושב.
הזכות למגרש בהרחבה כחלק מהנחלה
בשונה מהחלטות אחרות העוסקות בשינוי יעוד, לא נקבע בהחלטה 737 כי הקרקע המתוכננת לשינוי יעוד תוחזר למנהל טרם שינוי היעוד. לדוגמא, בהחלטה 727 נקבע:
"בחר החוכר לקבל חכירה של חלק מהקרקע כאמור, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, תוחזר בשלמותה למנהל ולאחר שינוי היעד ייחתם עם החוכר או מי מטעמו הסכם פיתוח"...
בהחלטה 717 נקבע:
"קרקע שהקיבוץ יבקש להקים עליה מפעל... תוצא מחוזה החכירה לקיבוץ או לא תיכלל בו לפי העניין".
בהחלטה 737 אין הוראה הקובעת החזרת הקרקע למינהל, ההיפך נקבע, שהמגרשים יהיו במסגרת חוזה המשבצת של האגודה.
"עד לחתימת הסכמי פיתוח יהיו המגרשים במסגרת חוזה המשבצת של האגודה. מעת שייחתם הסכם פיתוח יראו את אותו מגרש כנגרע ממשבצת האגודה".
בהתאם לכך סוכם עם יחידת המיסוי הבין מושבית ושלטונות מס שבח כי יש לראות ביישום החלטה 737 כהגברת זכויות בנחלה ואת הזכות כחלק מן הנחלה. הסדר זה בא לידי ביטוי בסעיף 4 להוראות ביצוע מס שבח 24/96.
לעקרון זה היבטים חשובים במימוש ומכירת הזכות. בהתאם להסדר זה בעלי נחלות שמחזיקים בנחלה לפני 1/4/61 משלמים מס מופחת בעת מכירת המגרש (12%-24%) המשמעות היא חסכון במס בעיקר לאוכלוסייה המבוגרת. על פי אותו עקרון על תמורה ממכירת זכות למגרש בהרחבה המיועדת לכיסוי חובות במסגרת חוק גל יחול הפטור ממס שבח. הסדר זה למעשה מהווה ביטוי לשני העקרונות שפורטו לעיל -
- שלטונות מס שבח מכירים בזכותו של החקלאי החל מעת העלייה לקרקע (וזאת למרות שמחזיק הוא בחוזה מתחדש מידי שלוש שנים) ולכן הוא זכאי לשיעור מס מופחת.
- הזכות למגרש הינם חלק מהנחלה וחלק מזכויותיו של החבר בנחלה.
מס ערך מוסף
החזקת החקלאי בקרקע מקדמת דנא בא לידי ביטוי גם בפסיקת בית המשפט בענייני מע"מ בע"ש 1499/93 מרלי נ' מנהל מס ערך מוסף [מיסים עמ' י-3 ה-218] שם קבע בית המשפט, כי זכויות בר הרשות יחשבו כזכות במקרקעין לעניין חוק מע"מ:
"סבורני כי התשובה לכך חיובית, זכות של בר רשות במשק מקנה לחבר זכות ייחודית להחזיק, להתגורר ולעבד את המשק מכיוון שכך "זכות של בר רשות במשק" הינה בגדר זכות במקרקעין כמשמעה בחוק מע"מ".
דמי הסכמה והחלטות המינהל
לא רק בענייני מיסוי מעוגנות זכויות החקלאים בקרקעותיהם. גם בהחלטות המינהל עצמו בולטת ההכרה בזכויות החקלאים כזכויות קנייניות קבועות ולא כזכויות ארעיות חולפות כפי שמנסים כיום להציג אותן.
מינהל מקרקעי ישראל גובה דמי הסכמה בעת מכירת זכויות במקרקעי ישראל. שיעור דמי הסכמה הינו 1/3 מעליית ערך הקרקע, עקרונות אלו חלים גם במגזר החקלאי בעת מכירת נחלה. עלית ערך הקרקע בנחלה חקלאית אינו רק עליית ערך קרקע חקלאית אלא נובע מפוטנציאל וציפיות לשינוי היעוד. למרות זאת מנהל מקרקעי ישראל גובה רק 1/3 מעלית ערך הקרקע ואילו 2/3 נשארים בידי החקלאי. מכאן ניתן ללמוד, שהמתיישב נחשב כבעל הזכויות בקרקע ולא רק לגבי הזכויות החקלאיות.
יתירה מזו. למרות שמדובר בזכות בר רשות המתחדשת מדי שלוש שנים, חישוב עלית ערך הקרקע נעשה ביחס ליום העלייה לקרקע של המתיישב ולא ביחס למועד חידוש החוזה האחרון.
פסק דין בית יהושע
בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בת"א [ה"פ 246/96] בעניין הרחבת מושב בית יהושע, הועלתה הטענה, כי לבעלי הנחלות אין זכויות קנייניות בקרקע. כב' השופטת סירוטה דחתה טענה זו מכל וכל, וזאת בהסתמך על תצהירו של מר דרור קרישפין סמנכ"ל המנהל ומנהל האגף החקלאי.
"לא רעדה ידו של בא כוחם בבואו לקבוע כי לבעלי הנחלות אין זכויות קנייניות. הוא נאחז בעובדה לפיה נהג המינהל להשכיר את אדמות המשבצת למושב זה ואחרים לתקופה של שלוש שנים ומכאן מבקש הוא להסיק כאמור שאין לאגודה זכויות קניין. דווקא המינהל העמיד את הדברים על מכונם והבהיר, כאמור, שיש לאגודה זכויות קנייניות והוא איננו מתעלם מכך ואף הפנה להחלטות מועצת מקרקעי ישראל בנדון דידן (ר' נספח א' לתשובה לתצהיר מר קרישפין החלטה 304 של מועצת מקרקעי ישראל) על כן אני רואה להסיר את הטענה מסדר היום".
סיכום
כשבוחנים באופן מהותי את זכויות החקלאים בקרקע, מגלים שמדובר בזכות קניינית רחבת היקף. זו הייתה גם התייחסותם של שלטונות המיסוי לאורך כל השנים כשבאו למסות את זכויות החקלאים. לא סביר, שלצורך חיובם במס של החקלאים, יכירו שלטונות המיסוי בזכויותיהם, אך לצורך עניינים אחרים תשתנה התייחסות אגפי השלטון למהות הזכויות שבידי החקלאים.
| 
