עמוד 13 שנה שניה * גיליון מס' 8 יולי-אוגוסט 2000   סופיות השומה כנגזרת מזכויות הקניין של הנישום בכלל ומהזכות לוודאות בפרט* מאת לימור אופז-רצון, עו"ד (רו"ח)** 1. מבוא לא אחת אנו נתקלים באוזלת ידו של הנישום נוכח אי וודאות בעניינים פיסקליים. אי וודאות זו באה לידי ביטוי, בין היתר, בהיבט של עקרונות המיסוי, בהיבט של דרכי חישוב המס, בהיבט של הזכאות להקלות ופטורים ובהיבט של סופיות המס. אי הוודאות פוגעת לעיתים בשיקולים המסחריים/ כלכליים של הנישום ואינה מאפשרת לו למקסם את התשואה על פעילותו. דומני, כי בשוק התחרותי בו אנו נמצאים (ובכלל כך "התחרות" בה נמצאת ישראל מול שאר מדינות העולם במסגרת הרצון לרכז פעילות כלכלית במדינה) מחד גיסא ובאקלים החוקתי בו אנו חיים, המעניק לזכות הקניין מעמד עליון מאידך גיסא, חובת הרשויות להציג בפני הנישום מידע מלא וברור ולהניח בפניו מצע רחב ככל האפשר של ודאות. לאור דעתי זו שלעיל, אני מוצאת את חוסר הוודאות הנוגע לסופיות מעשה שומת הארנונה כנושא הראוי לשינוי ותיקון. כיוון שכך, בחרתי לבחון בעבודה זו את נושא סופיות מעשה הארנונה, זאת בעיקר לאור זכותו הקניינית של הנישום לוודאות. בעבודה זו אני מבקשת לבחון את התייחסות הדין לסופיות מעשה הארנונה תוך שימת דגש על זכויותיו הקנייניות של הנישום ולגרוס כי תיקון מעשה ארנונה פוגע בראש ובראשונה בזכות הנישום לוודאות (לצד הגישה הרואה בתיקון מעשה הארנונה הטלת מס רטרואקטיבי הפוגעת בזכויות הקנייניות של הנישום). אבקש להדגיש כי בשל קוצר היריעה תתמקד עבודה זו בתיקון מעשי שומה ביוזמת הרשות בלבד, אך אין ספק כי מסקנות שתקבענה בהקשר הרשות ראויות להתאים עצמן גם לתיקוני מעשה שומה המתבקשים על ידי הנישום. כמו כן אציין כי אין בעבודה זו התייחסות להיבטים פליליים ולהיבטים של העלמת מידע באופן מכוון מן הרשות. 2. זכויות הקניין של הנישום מחייבות את סופיות השומה 2.1 זכות הקניין כזכות חוקתית זכות האדם לקנינו הינה זכות בעלת מעמד עליון במערכת המשפט בישראל. בשנת 1992 חוקק חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו[1], אשר העניק לזכות זו מעמד חוקתי[2]. בחוק, אשר נועד לעגן בנורמה חוקתית את השמירה על החיים, הגוף והכבוד נכלל (ברגע האחרון) גם סעיף המגן על קניינו של האדם - סעיף 3 לחוק היסוד, הקובע כי "אין פוגעים בקנינו של אדם". אמנם קובע חוק היסוד בסעיף 10 כי "אין בחוק יסוד זה כדי לפגוע בתקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק היסוד". ואולם, משהפכה זכות הקניין לזכות על חוקתית, נדרשת מערכת המשפט לפעול לאורה, והחקיקה (גם אם עסקינן בחקיקה הקודמת לחוק היסוד) צריכה להתפרש בהתחשב בזכות הקניין ובהשלכותיה[3]. זאת ועוד - סעיף 11 לחוק היסוד קובע מפורשות כי "כל רשות מרשויות השלטון חייבת לכבד את הזכויות שלפי חוק יסוד זה". 2.2 הטלה רטרואקטיבית של מס כפגיעה בזכותו הקניינית של הנישום כבר צוין לא אחת כי הטלת מס, ככלל, פוגעת בקניינו של אדם. כך למשל ציין פרופ' אהרון יורן ז"ל במאמרו "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל"[4] כי : "עצם הטלת המס פוגעת בקניינו של האדם, באשר נוטלים ממנו כספים ומעבירים אותן לשלטון. נטילת הקניין תצטרך לעמוד במבחני התכלית הראויה והמידה הראויה." (סעיף 8 לחוק היסוד - ל.א.ר) כן נקבע מפורשות כי הטלה רטרואקטיבית של מס פוגעת בזכות הקנין, ובהקשר לכך ציין פרופ' יורן ז"ל במאמרו שלעיל כדלקמן: "חקיקה רטרואקטיבית פוגעת בקניין ובזכויות מוגנות. מעתה תעמוד בעינה חקיקה פיסקלית רטרואקטיבית למפרע רק אם תצליח המדינה לשכנע שהיא הולמת את ערכיה של מדינת ישראל, נועדה לתכלית ראויה ומידתה אינה עולה על הנדרש." בהקשר של חקיקת מס רטרואקטיבית ציין בית המשפט העליון בפרשת אלקוני[5], כי חקיקה פיסקלית רטרואקטיבית שוללת מהאדם זכויות קנייניות שכבר היו מוקנות לו. הנה כי כן, נראה כי אין ספק שבהטלת מס יש רטרואקטיבי יש משום פגיעה בזכויות קנייניות, אם משום שיש בהטלה זו משום פגיעה בזכויותיו הקנייניות של אדם על נכסיו, ואם משום שיש בה שלילה של זכויות שכבר הוקנו לאדם. 2.3 לחלופין (או שמא - כנגזרת) - זכות הנישום לוודאות כזכות קניינית יש הרואים בזכות הנישום לוודאות כעומדת בבסיסה של הטענה בדבר הפגיעה הקניינית שבהטלה רטרואקטיבית של מס או כנגזרת ממנה. ואולם, דומה בעיני, כי הזכות לוודאות הינה, כשלעצמה, זכות קניינית. העדר וודאות כלפי האזרח בכלל והנישום בפרט הינו, לדעתי, פגיעה, כשלעצמה, בזכות הקנין. בהעדר הוודאות נשללת מהנישום האפשרות לשיקולים כלכליים, ופגיעה בזכות כלכלית הינה פגיעה בזכות הקניין. ראוי היה כי ממועד מסוים יוכל האזרח לכלכל את צעדיו תחת ההנחה כי תשלומי המס ששילם הם סופיים. (בהקשר זה ציין עו"ד גלעד ברנע במאמרו "הביקורת השיפוטית על חקיקה כלכלית מכוח חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו[6]" כי מיסוי בדיעבד הינו פגיעה כלכלית, אשר הינה בגדר פגיעה בזכות הקניין). 2.4 העדר סופיות השומה כפוגעת בזכות הקניין של הנישום הנה כי כן, משהבעתי דעתי כי הזכות להעדר מס רטרואקטיבי והזכות לוודאות הינן זכויות קנייניות של הנישום, הרי שלדידי, זכאי הנישום לסופיות השומה משני היבטים: א. תיקון רטרואקטיבי של השומה עשוי להיכנס לגדר תיקון רטרואקטיבי של חבות המס, היינו - הטלה רטרואקטיבית של מס ובכך יש בו משום פגיעה בזכויות הקניין. ב. העדר סופיות למעשה שומת הארנונה גורר אי וודאות אצל הנישום, ובכך, כשלעצמו, יש משום פגיעה בזכויות הקניין של הנישום. כבר בשלב זה, אבקש לציין, כי הפסיקה המתייחסת לתיקון מעשה שומת הארנונה נוטה לשים דגש על ההיבט של פסלותה החוקתית של הטלת מס רטרואקיבי (היבט א' לעיל). ואולם, אני בדעה כי אלמנט הוודאות כנובע מזכות קניינית ראוי שיעמוד בבסיס בחינת תיקון של מעשה שומת הארנונה. להלן תיבחנה עמדת המחוקק ועמדת בתי המשפט באשר לסופיות מעשה שומת הארנונה ועל בסיס ניתוח עמדות אלו יבחן שילובו של אלמנט הוודאות כמרכיב לביסוס או שינוי העמדות. 3. סופיות השומה בחקיקת המס בישראל מרבית החקיקה הפיסקלית קובעת את חיובו של הנישום בדרך של שומה, אם בדרך של שומה עצמית, באמצעותה מדווח הנישום על אירוע המס ועל חבות המס ואם בדרך של שומת רשות המס, אשר שמה את נישום וקובעת את חבותו. חוקי המס, אשר קובעים את חיובו של הנישום בדרך של שומה (דוגמת פקודת מס הכנסה, חוק מיסוי מקרקעין, חוק מס ערך מוסף), קובעים בדרך כלל גם את מועד התיישנות השומה, היינו - המועד בו הופכת השומה לסופית והיא אינה ניתנת עוד לשינוי. כך למשל קובע סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה כי פקיד השומה רשאי תוך 3 שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח לאשר אותו או לשום את הכנסת הנישום לפי מיטב שפיטתו. הנה כי כן, זוכה הנישום לקורטוב של ודאות מצד שלטונות מס הכנסה ביודעו, כי לאחר שחלפו שלוש שנים מתום שנת המס שבה מסר את הדו"ח, הפך הדו"ח שהגיש ("השומה העצמית") לסופי ומס הכנסה אינו יכול לו עוד (למעט מקרים מסוימים דוגמת סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, המעניק לנציב מס הכנסה תקופת אורכה לתיקון שומות). כך גם עומדת לנישום הזכות לסופיות שומת מס שבח (סעיף 78 לחוק מיסוי מקרקעין (בכפוף לסעיף 85 לחוק)) והזכות לסופיות שומת מס ערך מוסף (סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף (בכפוף לסעיף 79 לחוק)). ככל שעסקינן בחובת תשלום הארנונה, אין בפקודת העריות כל התייחסות למונח שומה. בעקבות חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, נקבעים הכללים לחיוב ארנונה מדי שנה בתקנות המוצאות מכוח החוק. כיוון שכך, אין הנישום זוכה לוודאות באשר לאופן בו יחויב בארנונה בעתיד, ואף למעלה מכך - אין בפקודה, בחוק ההסדרים או בתקנות כל התייחסות באשר לזכות הרשות לתקן את מעשה השומה וכנובע מכך - אין כל התייחסות באשר למועד התיישנות השומה - המועד בו היא הפכה לסופית ולבלתי ניתנת לשינוי. 4. תיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה על ידי הרשות לאור העדר התייחסות בחוק 4.1 ישומים אפשריים של העדר התייחסות המחוקק לתיקונו של מעשה השומה את העדר קיומה שלהתייחסות חוקית לסופיות מעשה שומת הארנונה ניתן ליישם בשלושה אופנים: א. כיוון שלא ניתנה לרשות זכות מפורשת לתקן את מעשה השומה, הרי שהרשות אינה זכאית לתקן את השומה (למעט מקרים בהם התיקון נדרש בשל מעשי/ התנהגות הנישום - דוגמת העלמת מידע על ידי הנישום). לאחר מהלך של השגה וערר נסתם הגולל על האפשרות לשנות את מעשה השומה. ב. כיוון שהרשות לא הוגבלה באשר לזכותה לשנות את מעשה השומה, היא רשאית לשנותו בכל עת, מעשה השומה אינו הופך לסופי לעולם. ג. נתיב ביניים - הרשות זכאית לתקן את מעשה השומה במקרים מסוימים ותוך זמן סביר. 4.2 עמדת בתי המשפט - ישום נתיב הביניים כאשר השאלה המנחה היא שאלת קיומו של מס רטרואקטיבי (תוואי א' - סעיף 2.4 לעיל) בתי המשפט, אשר נאלצו להתמודד עם שאלת סופיות מעשה השומה, היינו - זכות הרשות לתיקון השומה רטרואקטיבית - בחרו בנתיב הביניים, נתיב ג'. במקרים מסוימים (אשר יפורטו להלן) קבעו בתי המשפט כי הרשות המקומית מוסמכת לתקן את חיוב הארנונה רטרואקטיבית. הקו המנחה את פסיקת בתי המשפט הינו כי חבות המס נוצרת בעת הטלת הארנונה על ידי המועצה (צו הארנונה) ולא בעת הכנת הודעת החיוב. טעות בהודעת החיוב, אם כן, הינה, לדידם, טעות בתחשיב ולא טעות ב"שומה" ומשום כך היא אינה בגדר הטלה רטרואקטיבית של ה"מס" (הארנונה). תיקון טעות בתחשיב יכול, אם כן, להעשות גם רטרואקטיבית, והכל בכפוף לתקופת ההתיישנות לפי חוק ההתיישנות. בע"א 156/59 ועדת השומה שליד עירית ירושלים נ' דינוביץ[7] נקבע כי כיוון שמעשה השומה אינו בגדר הטלת המס כי אם חישוב חבות המס, הרי שתיקון רטרואקטיבי של חיוב זה אינו בגדר הטלה רטרואקטיבית של מס. גם בע"ש 935/91 בנק דיסקונט נ' מנהל הארנונה של עת"א[8] התיר בית המשפט המחוזי בת"א חיוב רטרואקטיבי של הבנק בארנונה, לאחר שקבע כי תיקון רטרואקטיבי של החיוב לאחר שהתברר כי שטח הנכס הכפוף לארנונה הוא גבוה מהשטח לפיו נקבע חיוב הארנונה בעבר, אינו בגדר הטלה רטרואקטיבית של מס אלא תיקון טעות בחיוב. על הלכה זו חזר בית המשפט השלום במספר פסקי דין. בת"א עיריית הרצליה נ' ינקלביץ נפסק שוב כי תיקון רטרואקטיבי של החיוב בארנונה כאשר נסתבר כי שטח הנכס שונה מהחיוב המקורי הינו בגדר תיקון לגיטימי של טעות אשר מביא לחיוב המס האמיתי ולא חיוב מס רטרואקטיבי. גם בת"א 13147/86 זליקסון נ' עירית תל אביב[9], קבעה כבוד השופטת פלפל כי תיקון טעות בחישוב השטח אינו בגדר חיוב מס רטרואקטיבי. גם תיקון חיוב רטרואקטיבי לאחר שהתברר לרשות כי מי שרשום אצלה כמחזיק בנכס אינו המחזיק בפועל נתפס בעיני בתי המשפט כתיקון טעות לגיטימי. ברע"א 2987/91 ריינר נ' עיריית ירושלים, ארנונה עירונית[10], קבע בית המשפט העליון כי העובדה שבטעות חייבה העירייה את הבעל ולא את האישה אין בה כדי לפטור מחיוב רטרואקטיבי של האישה. העירייה, לדעת בית המשפט, רשאית לתקן את החיוב רטרואקטיבית ולחייב את המחזיק בנכס גם לגבי שנים עברו. בית המשפט חזר על ההלכה כי דרישת התשלום אינה יוצרת מס אלא רק הופכת אותו בר ביצוע - מיישמת אותו. עמדה זו של בתי המשפט ניתן למצוא גם בהתייחס לתיקון "טעות" בסיווג הנכס. בהמר' 144623/96 טופהאוז קרמיקה נ' עיריית הרצליה פסק בית המשפט השלום כי "תיקון" סיווג הנכס מנכס תעשיה לנכס מסחר הינו לגיטימי ואינו בגדר הטלה רטרואקטיבית של מס. סיכומם של דברים עד כה הוא כי לכשמדובר במידע חדש שנתגלה לרשות, הרי שתיקון הטעות אינו בגדר חיוב רטרואקטיבי במס אלא תיקון חישוב. 4.3 הרחבת עמדת בתי המשפט - התרת תיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה הנובע מטעות משרדית אולם בכך לא די, בתי המשפט מצאו לנכון להתיר גם תיקון רטרואקטיבי של החיוב בארנונה כאשר מדובר בחיוב המבוסס על טעות משרדית טכנית שנעשתה בהיסח הדעת. עמדה זו של בתי המשפט מוצאת את ביטויה בע"א 433/80 נכסי M.B.I. ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים[11]. שם, בהקשרה של סוגיה שאינה קשורה כלל לארנונה קבע בית המשפט את המבחנים לתיקון טעות רטרואקטיבית. על פי פסיקה זו, החלטה נוגדת חוק או חורגת מסמכות או החלטה שמקורה בטעות משרדית טכנית שנעשתה בהיסח הדעת ניתנות לתיקון רטרואקטיבי משום שאינו בגדר הטלה רטרואקטיבית של מס, בעוד שהחלטה שיש בה משום משגה, יישום בלתי נבון או בלתי נכון של המדיניות או שימוש בשיקול דעת באופן בלתי סביר אינה ניתנת לתיקון רטרואקטיבי. בתי המשפט הדנים בסוגיית התיקון הרטרואקטיבי של הארנונה נוטים להעמיד את מבחני הלכת M.B.I. לעיניהם ועל בסיסם לקבוע את פסיקתם. כך למשל נקבע בה"פ 1100/94 אגד אגודה שיתופית לתחבורה בישראל נ' עיריית רעננה כי עיריית רעננה אינה רשאית לתקן חיובי ארנונה רטרואקטיבית משום שהתיקון נובע מיישום בלתי נבון ובלתי נכון של מדיניות הארנונה תוך הפעלת שיקול דעת בלתי סביר. גם בה"פ 1032/96 מקורות חב' מים נ' עיריית באר-שבע אימץ בית המשפט המחוזי בבאר שבע את מבחני פסק דין M.B.I. וקבע כי החיוב בעבר נבע מיישום בלתי נבון ובלתי נכון של מדיניות ומשיקול דעת בלתי סביר וכיוון שכך אין העירייה זכאית לתיקון רטרואקטיבי של חיובי הארנונה. 5. התייחסות הפסיקה לזכות הוודאות בכל הפסיקה אשר הוצגה לעיל בחנו בתי המשפט את סופיות השומה לאור ההנחה בדבר פסלות מס רטרואקטיבי, אשר מבוססת על זכות הקניין של הנישום. בתי המשפט עוד טרם אמרו דברם מפורשות באשר לסופיות השומה לאור זכות הנישום לוודאות (אשר גם היא, כאמור לעיל, נשאבת מזכות הקניין - ראה סעיף 2.3 לעיל). ואולם, בין השיטין ניתן למצוא אמירות של בית המשפט המבוססות על זכות הנישום לוודאות. כך למשל בערר 102/92 רסיטל קלסיק בע"מ נ' מנהל הארנונה עירית תל אביב - יפו[12], קבע בית המשפט כי בנסיבות אותו המקרה (תיקון סיווג אולם שמחות מ"אולמות מופעים" ל"עסקים") לא יהיה זה נכון לחייב את הנישום רטרואקטיבית מאחר שהוא כלכל את צעדיו על בסיס הקביעה הראשונית של הרשות. בית המשפט ציין כי אין לחייב את הנישום רטרואקטיבית בהפרשים מן העבר, אותם לא יכול היה לצפות, ואף לא לקחתם בחשבון בתחשיב השירות אשר נתן ללקוחותיו, ואשר נבעו מטעות, שלא היה לו בה כל חלק. גם בע"א 156/59 ועדת השומה שליד עירית ירושלים נ' דינוביץ, אשר אוזכר לעיל, עמדה בבסיס החלטת בית המשפט סוגיית וודאות הנישום. בפסק דין זה התיר בית המשפט תיקון חיובי ארנונה רטרואקטיבית תוך שהוא מדגיש כי אין מקום לטענה מצד הנישום לאי חוקיות החיוב הרטרואקטיבי לאור זכאותו לוודאות, שכן שוויו של הנכס היה שנוי במחלוקת והאפשרות לשינוי הייתה צפויה וידועה. ואף למעלה מכך, בפסק דין חדש - ת"א 36061/96 עיריית רמת גן נ' א. אלדן[13] - בהתייחס לכוונת הרשות לתקן את הארנונה לאחר שמסרה לנישומה נתוני ארנונה מוטעים, על בסיסם השתתפה הנישומה במכרז (וזכתה), נקבע כי לעיריית רמת גן מושתקת מלטעון לתיקון חיובי הארנונה של המשיבה. דומני, כי גם החלטה זו מבוססת, בין היתר, על זכותו של הנישום לוודאות . 6. הזכות לוודאות בחוקי מס אחרים בשונה מהמוצג לעיל בהקשרה של ארנונה, נראה כי בהקשרם של מיסים אחרים - מס הכנסה, מס שבח ומס ערך מוסף - רשויות המס אכן מודעות לאלמנט הוודאות, וכי לא יעלה על הדעת לבטל סופיות שומת מס הכנסה, מס שבח או מס ערך מוסף לאחר שחלפו למשל 20 שנים, אף אם מתברר כי חלה אצל הרשות טעות טכנית[14]. בהקשר זה ראוי להזכיר את מאמרם של עו"ד עמנואל גבאי ועו"ד אליעזר צוקרמן "ועוד על סמכותו של הנציב "לפתוח" ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה"[15], הרואה בסעיף 147 אשר מאריך את תקופת התיישנות שומת מס הכנסה, כמתייחס לאותם מקרים של טעויות טכניות שנתגלו במהלך תקופת ההארכה. לאחר שחלפה התקופה הקבועה בסעיף 147 לפקודה לא יהיה רשאי הנציב לתקן אף לא טעויות טכניות. 7. מסקנות והמלצות - זכות הנישום לוודאות ראויה לעמוד בבסיס המבחנים לתיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה לדידי, זכות הנישום לסופיות מעשה השומה מתחייבת לא רק משום שהטלה רטרואקטיבית של מס פוגעת בזכויותיו הקנייניות של הנישום, אלא שהיא מתחייבת גם (ואולי בעיקר) מזכותו הקניינית של הנישום לוודאות. ואולם, אף מבלי שנראה בסופיות השומה כמתחייבת לאור זכותו של הנישום לוודאות, דומה כי אין ספק כי המצב הקיים באשר לחוסר הוודאות בנוגע לסופיות השומה אינו ראוי ואינו תקין. בהקשר זה מציינת עו"ד אילנה בראף-שניר במאמרה "שומה רטרואקטיבית וסופיות השומה", כי מבחני הלכת M.B.I., לפיהם נוהגים בתי המשפט בהקשרו של סופיות מעשה שומת הארנונה קשים ליישום וניתנים לאינטרפטציה דואלית ומנוגדת. אין ספק כי ראוי להרחיב ולפתח את הכללים שנקבעו בהלכת M.B.I. ולקבוע מסמרות באשר זכותה של הרשות לתקן רטרואקטיבית את חיובי השומה. דומה בעיני כי בבסיס כללים אלה יש מקום להעמיד את המבחנים הבאים, המבוססים על אלמנט הוודאות: א. היה והנישום ידע ידיעה, אשר לא היתה בידי הרשות והיה עליו להניח כי לו ידעה הרשות ידיעה זו היה מעשה השומה שונה, זכאית הרשות לתיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה לכשנודעת לה הידיעה. ב. היה ולנישום לא היתה סיבה להניח כי הרשות טעתה או שהיא עשויה להגיע למסקנות שונות מאלו שעמדו בבסיס מעשה השומה - לא תהא הרשות זכאית לתיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה. על בסיס מסמרות אלה, דומה בעיני, כי אין מקום להתיר לרשות תיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה לכשמתברר שבמעשה השומה המקורי נעשתה טעות טכנית או טעות שבהיסח הדעת, אשר לנישום לא היה בו כל חלק. ויש לציין גם את זאת - גם ההתיישנות האזרחית על פי חוק ההתיישנות אינה מתפוגגת מפני טעויות טכניות של היסח הדעת. צד להסכם אזרחי אינו יכול ל"התעורר" לאחר שחלפו 20 שנה ולטעון כי "טעה" ולכן אינו כפוף לכללי ההתיישנות. 8. סיכומם של דברים בשונה מחקיקת המס הרווחת בישראל, חוקי הארנונה אינם נוקטים עמדה באשר לסופיות השומה. כיוון שכך, מוטלת משימת קביעת זכות הרשות לתיקון שומה רטרואקטיבי על בתי המשפט. בפסיקתם נוטים בתי המשפט להעמיד בבסיס בחינתם את זכות הרשות לתיקון רטרואקטיבי של מעשה השומה את סוגיית הטלת המס הרטרואקטיבי. סוגיית המס הרטרואקטיבי נגזרת מן הזכויות הקנייניות, אולם לדעתי נלוות לה בהקשר דיוננו גם סוגיית זכות הנישום לוודאות, הנגזרת אף היא מן הזכויות הקנייניות. לדעתי, זכות הרשות לתיקון רטרואקטיבי צריכה להיות מוגבלת לאור העבודה שסופיות השומה נדרשת ונשאבת מזכויות הקניין של הנישום וזאת מן הטעמים הבאים: א. על אף עמדת בתי המשפט, המוצגת בסעיף 5.1 לעיל, אני בדעה כי כל תיקון של מעשה שומה הינו בגדר תיקון רטרואקטיבי של המס ומשום כך יש בו משום פגיעה בזכויות הקניין של הנישום (למעט אם תוגדר בחוק תקופת זכאות לתיקון). ב. זכות הנישום לוודאות, שהינה לדידי זכות קניינית, מחייבת את הגבלת התקופה בה תהא הרשות זכאית לתקן את מעשה השומה. בתי המשפט נוטים לבסס פסיקתם בענייננו על הלכת M.B.I. המבחינה בין טעויות טכניות וחוקיות הניתנות לתיקון רטרואקטיבי ובין משגים ביישום המדיניות ושיקול דעת בלתי סביר אשר אינם ניתנים לתיקון רטרואקטיבי. בבסיס קביעתם של בתי המשפט עומדת התפיסה כי מיסוי רטרואקטיבי פוגע בזכויות הקניין של הנישום, אך הם מתגברים על מגבלה זו בטענה כי תיקון מעשה השונה אינו בגדר הטלה רטרואקטיבית של מס אלא הינו תיקון תחשיב (אך בכך אין הבדל במעשה שומת ארנונה לבין שומות מס אחרות). לצד עמדה זו ניתן למצוא בין השיטין גם את אלמנט הוודאות כבסיס להחלטות בתי המשפט. לדעתי זכויות הקניין בכלל, והזכות לוודאות בפרט צריכות להיות נר לרגלי הפסיקה העוסקת בענייננו. הן צריכות לבוא לידי ביטוי מפורש ולהוות את אבן היסוד לכללי הבסיס. עם זאת, ועל אף כל האמור לעיל, דומני שגם לו היתה הפסיקה מאמצת את מסקנותי שלעיל, עדיין היו נותרים גבולות בלתי ברורים. כיוון שכך, ראוי היה כי המחוקק יאמר דברו מפורשות בסוגיה זו, בדומה לאמירותיו המפורשות בחוקי מס אחרים. ___________________ ס"ח 1391 התשנ"ב, עמ' 50 עובר לחקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו הייתה לזכות האדם לקנינו מעמד של ערך יסוד בדמוקרטיה הישראלית - ראה למשל בג"צ 953/87, 1/88 אץ פורז נ' ש. להט ואח', פ"ד מב (2) 309, 330) ראה דנ"פ 2316/95 גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(4), עמ' 589 משפטים כ"ג תשנ"ד, 55 ע"א 730-731-732/83, 2/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלברט אלקוני ואח', פ"ד ל"ט(3), עמ' 169 מסים יב/2, א-8 פ"ד י"ג 1332 ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, 463 ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, עמ' 656 ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, עמ' 215 פ"ד ל"ז(1) 37 ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, עמ' 843 מספקס גיליון מס' 17, 3 יש לציין כי קיימת גם פסיקה הפוכה, המעניקה לנציב סמכויות נרחבות להפעלת סמכותו על פי סעיף 147, כך למשל, עמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פ"ש י-ם, טרם פורסם מסים ד/6, א-46 רשימה ביבליוגרפית תחולה למפרע של ארנונה וסופיות מעשה השומה, עו"ד הנריק רוסטוביץ (תוכנית הלימודים של הקורס דיני תשלומי החובה של הרשויות המקומיות ינואר-מרס 2000, עמ' 92) שומה רטרואקטיבית וסופיות השומה, עו"ד אילנה בראף-שניר (תוכנית הלימודים של הקורס דיני תשלומי החובה של הרשויות המקומיות ינואר-מרס 2000, עמ' 77) המהפכה החוקתית במיסוי בישראל, פרופ' אהרון יורן ז"ל ( משפטים כ"ג תשנ"ד, עמ' 55) הביקורת השיפוטית על חקיקה כלכלית מכח חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, עו"ד גלעד ברנע (מיסים יב2/ א81-) ועוד על סמכותו של הנציב "לפתוח" ולתקן שומות עפ"י סעיף 147 לפקודה, עו"ד עמנואל גבאי ועו"ד אליעזר צוקרמן (מיסים ד6/ א46-) ע"א 156/59 ועדת השומה שליד עירית ירושלים נ' דינוביץ, פ"ד יג 1332 רע"א 2987/91 ריינר נ' עיריית ירושלים, ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, 215 דנ"פ 2316/95 גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מ"ט(4), 589 עמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פ"ש י-ם, טרם פורסם ע"א 730-731-732/83, 2/84 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אלברט אלקוני ואח', פ"ד ל"ט(3) 169 ע"ש 935/91 בנק דיסקונט בע"מ נ' מנהל הארנונה של עירית תל אביב - יפו, ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, 463 ת"א 13147/86 זליקסון נ' עירית תל אביב, ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, 656 ת"א 102/92 רסיטל קלסיק בע"מ נ' מנהל הארנונה עירית תל אביב - יפו, ארנונה עירונית, פסקי דין כרך א', המכון לחקר המיסוי המוניציפלי, 843 ת"א 65327/96 עיריית הרצליה נ' ינקלביץ, המר' 144623/96 טופהאוז קרמיקה נ' עיריית הרצליה, ע"א 433/80 נכסי M.B.I. ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 337 ה"פ 1100/94 אגד אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נגד עירית רעננה ה"פ 1032/96 מקורות חב' מים נגד עיריית באר שבע ת"א 36061/96 עיריית ר"ג נ' א. אלדן, מספקס 17, 3 המאמר נכתב במסגרת הקורס: דיני תשלומי חובה של הרשויות המקומיות, שנערך על ידי המכון לחקר המיסוי המוניציפלי בשיתוף עם אוניברסיטת בר-אילן ומחלקת ההדרכה של מרכז השלטון המקומי (09.03.2000) המחברת היא מנהלת בכירה לענייני מסים, קסלמן וקסלמן, רו"ח. תודת המחברת נתונה למר איציק קלשצ'לסקי על עזרתו ותרומתו. הערת העורך המחברת קיבלה ציון "מצטיין" בשל עבודת הגמר המעולה