עמוד 9 שנה שניה * גיליון מס' 9 ספטמבר-אוקטובר 2000 הרפורמה במס שבח גזירות חדשות בהצעת החוק מאת עו"ד דורון מאור* במאמרינו הקודם בנושא הרפורמה במס שבח- כיצד מתמודדים אתה? הצבענו על הקשים הניצבים בישום הרפורמה כפי שהוצעה בדו"ח ועדת בן בסט (להלן-"דו"ח הועדה"). כן הצענו שורה של תכנוני מס על בסיס המלצות הועדה. ואולם בימים אלו פורסמה הצעת חוק לתיקון דיני המסים ובו פרק ג' שעוסק במיסוי מקרקעין (להלן-"הצ"ח") המציעה להטיל שורה של גזירות החדשות, שלא היה להן זכר בדו"ח ועדת בן בסט. שינויים אלו אשר רובם מחמירים עם המוכרים נועדו לסכל תכנוני מס דוגמת אלו שפרסמנו, ובכדי להקל על הרשויות במלאכת הוצאת שומות מס. ברשימה זו נסקור את הגזירות החדשות המכבידות את נטל המס מעבר לנחוץ, ואשר רובן לא פורסמו כלל בתקשורת. כן נציין כמה הקלות. דיון מעמיק ומורחב יותר ניתן למצוא בהערות השוליים שבסוף המאמר. 1. הוראות בנוגע לדירת מגורים (א) צמצום הגדרת "קרוב" בהצ"ח נקבע כי לצורך מתן "דירת מגורים מזכה" במתנה לקרוב - יחשב "קרוב" רק בן זוג, צאצא ובן זוג של צאצא. משמעות התיקון היא שיחיד לא יהיה יזכה עוד בפטור ממס שבח בגין העברת דירת מגורים מזכה במתנה לקרוב שהוא הורה, או הורי הורה, או אח או אחות ובני זוגם של כל אלה. מטרת התיקון היא למנוע העברת דירה בפטור לקרובים (שהוחרגו מהגדרת "קרוב") על מנת לנצל את הניכוי האישי שלהם. דומה שניתן היה לנקוט בפתרון פחות מרחיק לכת(1). (ב) הדרישה שהדירה תהיה "מזכה" הצ"ח מחליפה את הוראות פרק חמישי1 ומחילה את הוראות הפרק החדש לחוק רק על מכירת "דירת מגורים מזכה" (דירה ששימשה בעיקרה למגורים או לפעולות חינוך או דת או לא נעשה בה שימוש במשך 4 שנים או 4/5 מתקופת השבח). כלומר הטבות הפרק כגון, זכות לנכות מהשבח את "סכום ההפחתה" בסך 500,000 שקלים, ואי מיסוי שבח שנצבר לפני כניסת החוק המתקן לתוקף (להלן- "היום הקובע"), יוענקו רק כאשר שהדירה הנמכרת תהיה "דירת מגורים מזכה". אמנם דרישה זו קיימת למן 1997 כתנאי לפטור, אך ועדת בן בסט הסתפקה בצדק בדרישה שהדירה "משמשת למגורים"(2). (ג) שלילת ניכוי חלק מהוצאות לא יותרו לניכוי במכירת דירת מגורים מזכה חלק מההוצאות המותרות בניכוי שהוצאו לשם השבחתה של הדירה, לתיקונה ולחידושה בשיעור עד 5% משווי המכירה (!) של הדירה. יתרת הוצאות יותרו בניכוי לפי הכללים הרגילים. נראה שנפלה שגגה בהצ"ח שכן המגבלה האמורה אינה אמורה לחול על הסכום הנומינלי של ההוצאות, אלא על סכום הוצאות השבחה שמתואמות ליום המכירה. לדוגמה, במכירת דירה שמחירה מליון שקלים, לא יותרו בניכוי הוצאות השבחה כאמור מתואמות ליום המכירה עד 50,000 שקל.(3) המשמעות המעשית (לאחר תיקון השגיאה האמורה) עשויה להיות הגדלת השבח הריאלי החייב במס עד 50,000 שקלים, וכתוצאה מכך הגדלת ניצול של סכום ההפחתה באותו סכום שמהווה 10% מכל סכום ההפחתה. ומי שמיצה את סכום ההפחתה שלו עלול לשלם מס נוסף עד 12,500 שקלים (לפי מס 25%). במקרים מסוימים עשוי הסייג האמור להפוך הפסד ריאלי לשבח ריאלי.(4) (ד) דירה שיום רכישתה לפני היום הקובע בוטלה הצעת הועדה לאפשר למוכר דירת מגורים מזכה לחשב את השבח עד היום הקובע (שפטור ממס) בדרך חלופית לפי השווי הריאלי של הנכס ביום הקובע. במקום זאת, רשאי המוכר לבחור כאלטרנטיבה לקבוע את השבח הפטור עד גובה השבח האינפלציוני שהוא שווי הרכישה מתואם ליום הקובע, בניכוי שווי הרכישה. מטרת השינוי היא לקבוע את השווי בדרך פשוטה, ולהימנע בכך מהצורך לשום את הדירה הנמכרת ליום הקובע, וכן להקטין את החיכוך עם המוכרים. עם זאת צודק יותר לקבוע הוראה המאפשרת לסטות מדרך החישוב לפי שווי מתואם של הדירה כדי למנוע עיוותים (5) . בנוסף, הפטור בגין השבח שנצבר לפני היום הקובע מותנה בכך שבניית הדירה הנמכרת הסתימה תוך שנה מהיום הקובע, או שביום הקובע הייתה התחייבות של המוכר לסיים את בנייתה. (ה) מכירת דירת מגורים בתקופת המעבר על פי הצ"ח כאשר נמכרת דירה שיום רכישתה חל עד היום הקובע, תובא בחשבון במניין 2 הדירות שמותר למכור בתקופת המעבר בת 4 שנים (ולזכות בהטבות), גם דירה שנמכרה לפני היום הקובע. מדובר במכירה בתוך 4 שנים לפני המכירה הנוכחית בפטור או שניתנה במתנה פטורה לפי הדין הישן(6). בתקופת המעבר ימשיך לחול עקרון התא המשפחתי. (ו) מכירה בתקופת המעבר של דירה שהתקבלה במתנה בתקופת המעבר לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 החדש בשני מקרים: א) במכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה לפני היום הקובע, וטרם חלפה תקופת הצינון שבסעיף 49ו לחוק בנוסחו כיום. ב) במכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה ביום הקובע או לאחריו. כלומר במקרה זה תהיה תקופת צינון עד סוף שנת 2004. המשמעות העיקרית של אי תחולת פרק חמישי 1 היא שלא יותר למוכר לנצל במכירה את סכום ההפחתה, וכן שהשבח שנצבר לפני היום הקובע יחויב לפי שיעורי המס על פי הדין הקיים(7). "דירה שהתקבלה במתנה" כוללת בהגדרתה גם דירת מגורים שהקרקע עליה נבנתה התקבלה במתנה. מכך עולה כי בוטל בצדק רב הסייג שבסעיף 49ו(ג) לחוק לפיו יראו בקבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה בתוך שלוש שנים שקדמו לרכישתה כקבלתה במתנה. (ז) גובה סכום ההפחתה של המוריש במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, כאשר המוריש נפטר לאחר היום הקובע, יהיה המוכר (תושב ישראל שמלאו לו 18 שנה) זכאי לנצל את "סכום ההפחתה" שהמוריש היה זכאי לנצלו אילו היה מוכר את דירת המגורים ביום הפטירה. גובה סכום ההפחתה של המוריש לא ייקבע כהצעת הועדה על בסיס שווי השוק של הדירה ביום הפטירה, אלא לפי שווי רכישת הדירה כשהוא מתואם למדד מחירי הדירות בבעלות ביום הפטירה. לא תובא בחשבון עלייה ריאלית בשווי הדירה למן יום רכישתה ועד היום הפטירה של המוריש, וזאת רק מטעמי נוחיות של רשויות המס. (ח) זכויות בניה בעסקת קומבינציה בעסקת קומבינציה בקרקע שיש עליה דירת מגורים מזכה, שתמורתה מושפעת מזכויות בניה ייחשב המוכר (לצורך ביצוע פיצול "אנכי") כמי שמכר רק חלק מהדירה (בניגוד להילכת בן עמי). בהתאם לכך יותר למוכר לנצל את "סכום ההפחתה" רק כנגד חלק יחסי מ"שווי הדירה נטו" (לפי היחס בין שווי הזכויות הנמכרות לבין כלל שווי זכויות המוכר במקרקעין). לדוגמה, במכירת שליש ממגרש הכולל דירת מגורים מזכה יותר למוכר לנצל את סכום ההפחתה רק כנגד השבח בגין מכירת שליש מהשווי הדירה ללא זכויות בניה. (ט) ניצול חלק מהפסד ריאלי בהצעת הועדה נאמר שהפסד ריאלי ממכירת דירה יתווסף לערך הניכוי שלא נוצל. ואולם בהצ"ח הוסף סייג, לפיו במקרה של הפסד ריאלי במכירת דירת מגורים מזכה שנרכשה עד היום הקובע יצורף לסכום ההפחתה רק חלק יחסי מן ההפסד. החלק היחסי הוא כיחס יתרת שווי הרכישה מתואמת בניכוי שווי דירת מגורים ביום הקובע ליתרת שווי הרכישה מתואמת. (י) איסור לפרוס את מס השבח בהצ"ח נשללה ממוכר דירת מגורים מזכה הזכות לפרוס את תשלום המס. מס השבח בשיעור 25% הינו סופי. (יא) הקלות- לבני זוג למוסד ציבורי ולגבי זכויות בניה הצ"ח מתקנת עיוות בכך שהיא מאפשרת לבן זוג אחד לנצל את סכום ההפחתה של בן זוגו במכירת דירת מגורים מזכה. לכאורה על פי לשון הצ"ח הוא רשאי לעשות כן גם במכירת דירת מגורים שהיא בבעלותו הבלעדית. כפיצוי בגין ביטול הפטור שנקבע לאחרונה (בתיקון 46 לחוק) נקבע כי מוסד ציבורי, שיורש דירת מגורים מזכה, רשאי ככול יורש לנצל (בתנאים מסוימים) את סכום ההפחתה שהמוריש היה זכאי לנצל אילו מכר את הדירה ביום פטירתו. הקלה נוספת היא בקביעת סכומים מינימליים שמתחתם לא יערך פיצול אנכי בין הדירה לזכויות הבניה : "יתרת שווי" עד 200,000 ש"ח או שווי המכירה עד 600,000 ש"ח. 2. גזירות אחרות (א) מכירת "מקרקעין בעסק" בהצ"ח הוסף סייג, לפיו מכירת "מקרקעין בעסק" תישאר חייבת עד 50%, ולא עד 25% כהצעת הוועדה. "מקרקעין בעסק" הוגדרו כמקרקעין המשמשים או ששימשו בעסק (כולל משלח יד) של המוכר או של אחר". כתוצאה מכך בעל עסק או משלח יד שמוכר נכס מקרקעין שהוא רכוש קבוע, ישלם בבואו למכור את הנכס עד 50% מס בגין השבח שנצבר "בתקופה העסקית". חמור מכך, הוראה זו תחול אף כאשר בעל נכס פרטי יעמיד את הנכס שלו לרשות בעל עסק או לרשות בעל מקצוע חופשי כגון עו"ד. זאת משום שבשני המקרים בעל הנכס יחשב כמי שמוכר "מקרקעין בעסק" מאחר שהנכס שימש בעסק (או במשלח יד) שלו או של אחר.(8) (ב) פעולה באיגוד מקרקעין לגבי "זכות באיגוד שהיא בעסק" בהצ"ח נקבע סייג לפיו פעולה באיגוד מקרקעין לגבי "זכות באיגוד שהיא בעסק" בידי יחיד תהיה חייבת במס על פי שיעורי המס השוליים של היחיד עד 50%. הוראה זו מרימה למעשה את המסך שבין האיגוד לבין בעל הזכות באיגוד כאשר נעשית פעולה לגבי זכות באיגוד שהיא בעסק. הרציונל הטמון בבסיס הוראה זו היא למנוע החזקת נכסים עסקיים באיגודי מקרקעין, במגמה להפחית את שיעור המס ל- 25%. דומה כי בשל הקושי להגדיר מהי "זכות באיגוד שהיא בעסק", הושארה מלאכת ההגדרה לשר האוצר, שנדרש להתחשב בין היתר בעיסקו של עושה הפעולה, ובמידת שליטתו של עושה הפעולה באיגוד. (ג) פקיעת פטור לפי סעיף 70 לסעיף 70 שפוטר העברת זכות במקרקעין לאיגוד הוסף סייג, לפיו נדרש שכל עוד לא נמכרו הזכויות במקרקעין האמורים בידי האיגוד- כל פעולה באיגוד תיעשה כשהאיגוד הוא איגוד מקרקעין. במילים אחרות, הפטור יפקע במקרה שאיגוד המקרקעין שקיבל את הנכס (בפטור לפי סעיף 70) ועדיין מחזיק בו יהפוך לאיגוד רגיל ותיעשה פעולה באיגוד. (ד) חישוב מאוחד לבני זוג בצ"ח נקבע כי השבח יהיה חלק מההכנסה החייבת גם לעניין הוראות החישוב המאוחד והנפרד לפרק השלישי לפקודה(9). המטרה המוצהרת של ההוראה היא לבטל את הילכת ניר יוסף שקבעה כי השבח לא יובא בחשבון לצורך חישוב מאוחד של בני הזוג. כלומר במקרים מסוימים יצרפו את השבח הריאלי החייב להכנסה של בן הזוג השני. עלול להיווצר קושי ביישום הוראה זו לגבי שבח (שאינו "בתקופה עסקית") שנצבר לאחר היום הקובע, משום שהמס בגינו מוגבל ל- 25% בשונה משיעורי מס הכנסה. הוראה זו לא תחול במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב ישראל. (ה) הוצאת שומה זמנית וסופית במקרה שנמסרה הצהרה או שומה עצמית שאינן כוללות את כל הפרטים הנדרשים בסעיף 73 רשאי יהיה המנהל להוציא שומה זמנית (או סופית) תוך שנה, ושומה סופית תוך שנה מהוצאת שומה זמנית, וזאת אף ללא משלוח דרישה לקבלת הפרטים החסרים(10). 3. סיכום נראה שמנסחי הצ"ח היו מודעים לגל הפרסומים המשפטיים שבא בעקבות פרסום דו"ח הועדה שבו הוצעו תכנוני מס שונים, וצוינו הקשיים הטכניים והמעשיים הכרוכים ביישום הרפורמה. עם זאת הצ"ח כוללת הוראות מרחיקות לכת שנועדו למנוע תכנוני מס, ולהקל על הרשויות ליישם את הרפורמה ובעיקר לחסוך את הצורך לשום את הנכס הנמכר לפי שוויו הריאלי ביום הקובע. האמצעים שננקטו בהצ"ח הינם מרחיקי לכת, ומגדילים באופן משמעותי את נטל מס השבח החל על המוכרים ועקב כך הם מחטיאים את מטרתם. הצ"ח אמנם מעניקה הטבות למוכר דירת מגורים מזכה במקום הפטורים, אך אין בכך כדי להצדיק הכבדת נטל נוספת על מוכר דירה והפלייתו לרעה לעומת מוכר נכס אחר. נושא מיסוי הנדל"ן הועבר לאחרונה לבדיקת ועדה נוספת, כך שניתן לצפות לשינויים נוספים בטרם תושלם מלאכת החקיקה של הרפורמה. * הכותב הוא עו"ד המתמחה במיסוי מקרקעין ואינו מיצג גורמים רשמיים. _______________________ 1 הפתרון המוצע הינו קיצוני מדי, משום שהוא מחייב את הקרוב במס שבח באופן מידי רק בשל החשש שהעברה זו נעשתה במגמה לחמוק בעתיד מתשלום מס שבח. עדיף היה לקבוע הוראה לפיה לא יחולו הוראות הפרק החמישי 1 על מכירת דירת מגורים מזכה, שהמוכר קיבל מקרובים כאמור (שהוחרגו מההגדרה) במהלך 4 שנים שקדמו למכירה. לחילופין, ניתן לקבוע הוראה פחות מחמירה, לפיה במכירת הדירה במשך אותן 4 השנים רשאי המנהל לקבוע כי המוכר אינו זכאי לנצל את סכום ההפחתה שלו, או שיופחת סכום ההפחתה של נותן המתנה. המנהל לא יעשה שימוש בסמכות זו אם יוכח להנחת דעתו שהעברת הדירה לא נעשתה בכוונה לנצל את סכום ההפחתה של הקרוב. יצוין כי על פי לשון ההוראה היא חלה רק על העברת דירת מגורים "מזכה". לכן ניתן לכאורה לעוקפה בקלות (בכפוף לטענת עסקה מלאכותית) על ידי השכרת הדירה לעסק לתקופה שנדרשת כדי שהדירה תחדל להיות "מזכה", ואז ניתן להעבירה בפטור לקרוב. ואולם כפועל יוצא מכך הדירה שיקבל הקרוב לא תחשב דירת מגורים מזכה במשך עד 4 שנים. 2 מאחר שבוטלו כל הפטורים (שהומרו בהטבות) אין סיבה לדרוש שהדירה הנמכרת תהיה "מזכה". ניתן להסתפק בדרישה שהדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, כפי שהיה ערב תיקון 34 משנת 1997, שהוסיף את הדרישה שהדירה תהיה "מזכה". 3 אם המוכר הוציא כמה שנים לפני המכירה 100,000 ש"ח למטרת שיפוץ הדירה, והוא מוכר את הדירה במיליון שקלים, הרי אם לא יותר לו בניכוי 50,000 שקלים מתוכם (5% ממיליון) תהיה התוצאה הקטנה ניכרת של הסכום האינפלציוני והגדלה בהתאמה של השבח הריאלי. 4 מטרת הוראה זאת הינה ליעל את עבודת המנהל בקביעת השומה, ולהימנע מכך שמוכרים יבקשו לנכות הוצאות בסכומים נמוכים. ברם, הסכום שאינו מותר בניכוי, בשיעור של 5% מסכום התמורה ללא קשר לשבח ולסכום ההוצאות, הינו מרחיק לכת. עדיף היה לקבוע תקרה בסכום מסוים, למשל, לא יוכרו בניכוי הוצאות בסכום של עד 10,000 ש"ח, אלא אם המוכר זכאי לנכות סכום העולה על 20,000 ש"ח. יצוין שבמקרים ששיעור הניכוי עולה בשיעור ניכר על 5% משווי המכירה, וממילא המנהל נדרש לעסוק בדרישה להכיר בניכויים, נשמט הבסיס תחת ההצדקה לשלול מהמוכר סכום ניכויים בשיעור 5% משווי המכירה. 5 ראוי לאפשר למוכר לקבוע את "השבח הריאלי עד היום הקובע" לפי השווי הריאלי של הדירה ביום הקובע אם יוכח אחד משני תנאים: א) חישוב השבח החייב לפי יחס תקופות השבח יביא לקיפוח המוכר (למשל כשחלה עליית מחירים ריאלית תלולה לפני היום הקובע) ב) כאשר שווי השוק של הדירה ביום הקובע עולה באופן ניכר (למשל ב- 20% או 30%) על השווי המתואם של הדירה לאותו יום. 6 נדרש שיתקיימו 2 תנאים מצטברים: 1. המוכר (התא המשפחתי) מכר בתקופת המעבר דירת מגורים אחרת, שיום הרכישה שלה חל לפני היום הקובע- וחל במכירה פטור לפי סעיף 62 (מתנה לקרוב), או הוראת סעיף 49ב המתוקן (צריך להיות 49ג). 2. בתוך ארבע השנים שקדמו למכירת הדירה הנמכרת מכר המוכר (התא המשפחתי) דירה נוספת בפטור ממס שבח לפי סעיף 62 או לפי פרק חמישי 1 כנוסחם בחוק הישן. 7 הוראה זו הינה מחמירה מדי. ראשית, לנוכח ביטול הפטורים ולאור המגבלות האחרות לגבי מכירת יותר משתי דירות בתקופת המעבר- אין הצדקה לשלול את ההטבות ממי שמוכר דירה שקיבל במתנה. שנית, לחלופין, יש לשלול מהמוכר רק את הזכות לנצל את סכום ההפחתה, אך לבטח אין לחייבו במס עד 50% בגין השבח שנצבר לפני היום הקובע. שלישית, יש לקבוע מטעמים מובנים, שאין להוראה תחולה לגבי העברה במתנה שחויבה בתשלום מס מלא. 8 נקבעה חזקה (הניתנת לסתירה) לפיה מקרקעין יחשבו כ"מקרקעין בעסק" א) אם הם נרשמו בספרי העסק ב) או ניתן היה לנכות בגינם הוצאה ( פחת או הפחתה) לפי סעיף 20 או 21 לפקודת מס הכנסה. בנוסף שר האוצר יוסמך לקבוע בתקנות סוגים של מקרקעין או סוגים של מוכרים או סוגי עסקים שבהם מקרקעין לא יחשבו כמקרקעין בעסק. מהצ"ח הושמטה משום מה הוראה שהופיעה בתזכיר הצ"ח, לפיה חזקה שמקרקעין לא שימשו בעסק- אם במשך 7 שנים שקדמו ליום הקובע או ליום רכישתם (עד מכירתם) לפי המאוחר- לא שימשו בעסק. 9 סעיף 48ב לחוק. הוראה דומה תתוסף בתיקון עקיף של סעיף 66 לפקודת מס הכנסה. 10 ספק אם ישנה הצדקה לשנות את הדין הקיים לגבי שומה עצמית, הקובע כי אם הוגשה שומה עצמית והמנהל לא הוציא שומה זמנית תוך 6 חודשים, הופכת השומה העצמית לסופית, אלא אם נדרש המוכר להמציא מסמכים ולא הגישם. בנוסף יש להותיר על כנה את ההוראה על פיה אם הוצאה שומה זמנית ולא הוצאה שומה סופית תוך 6 חודשים הופכת השומה הזמנית לסופית. לחילופין, יש להתנות את הזכות להוצאת שומה זמנית או סופית תוך שנה, במשלוח דרישה תוך תקופה מסוימת (למשל 3 חדשים) לקבלת הפרטים שחסרים בהצהרה או בשומה העצמית.