ביום 22.2.00 ניתן על ידי כבוד בית המשפט המחוזי פסק דין תקדימי אשר השלכותיו מרחיקות לכת בכל הקשור לשאלת הגדרת איגודי מקרקעין בכלל ולחברות קבלניות כאיגודי מקרקעין בפרט.
כידוע, מזה מספר שנים הגישה הרווחת בנציבות מס הכנסה, הינה שגם חברות קבלניות אשר כל נכסיהם במישרין או בעקיפין מקרקעין, נכנסות לגדר הגדרת "איגוד מקרקעין", ומכאן שכל פעולה במניותיהן תהיה כפופה להוראות המיוחדות שנחקקו לצורך כך בחוק מס שבח.
אין צריך לומר, כי זו לא הייתה מטרתו של המחוקק בבואו להרחיב את בסיס מס השבח (ומס המכירה ומס הרכישה) גם על חברות שכל נכסיהן, במישרין או בעקיפין הינם מקרקעין. כידוע עוד בשנת 1962, בעת ניסוח הצעת החוק (הצ"ח תשכ"ב 270, בעמ' 287), דובר על סגירת פרצה בחוק שאפשרה למכור מקרקעין באמצעות מכירת מניות בחברות המחזיקות את המקרקעין (חברות גוש חלקה), או בדרך של הקצאה והדחה - לא כן בחברות קבלניות שאין כל ספק שלא זו הייתה מטרתם.
גם מנוסח החוק שבסופו של דבר התקבל, על אף העובדה שמדובר באחת ההגדרות המסובכות והמסורבלות ביותר בהוראות החוק, ניתן לקבוע כי חברות קבלניות אינן נכללות בגדר "איגוד מקרקעין". כידוע "איגוד מקרקעין" הינו איגוד שכל נכסיו במישרין או בעקיפין הם מקרקעין, ולצורך כך ניתן להתעלם ממספר נכסים (מזומנים, מניות, אג"ח, ני"ע ומיטלטלין) שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו או שהם כן משמשים לייצור ההכנסה אולם טפלים למטרותיו העיקריות של האיגוד.
לאור האמור, עוד בשנת 1966 נפסק ע"י ועדת ערר מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בחיפה בעמ"ש (חי') 29/66, אטנר ואח' נ' מנהל מש"ח, חיימובסקי-רוסינסקי מס' 64 (וראה גם עמ"ש 53/79, רייכמן נ' מנהל מס שבח, חיימובסקי-רוסינסקי מס' 150) שחברה שיש לה במאזנה "חייבים" אינה יכולה להחשב כ"איגוד מקרקעין" הן משום שאינם נכללים בגדר הרשימה הסגורה של הנכסים מהם ניתן להתעלם, והן משום שאפילו כן היו נכללים באותה רשימה הרי שמשמשים לייצור ההכנסה. היות וכאמור לרוב החברות הקבלניות ישנם "חייבים" במאזנה דומה כי לגבי חברות אלו לא הייתה צריכה להיות כל מחלוקת שאין מדובר באיגוד מקרקעין.
פסק דין נוסף הינו עמ"ש 1441/95 גרמן נ' מנהל מס שבח (טרם פורסם) שם קבע ביהמ"ש:
"נכון הוא שההגדרה של איגוד מקרקעין אינה חלה על חברה עסקית גם אם עיקר נכסיה כוללים מקרקעין משום שהיא מחזיקה גם נכסים אחרים שאינם מקרקעין לשם ייצור הכנסתה...
יוצא אפוא, כי ועדות הערר יצאו מנקודת הנחה שחברה קבלנית אינה איגוד מקרקעין , אולם למרות האמור, נציבות מס הכנסה התמידה בדעתה כי חברה קבלנית בהחלט יכולה להיכלל בגדר איגוד מקרקעין.
בבואם לקבוע זאת, מסתמכת הנציבות על פסק הדין בפרשת בן אאיס (ע"ש 5017/97 אריה בן אאיס נ' מנהל מס שבח חיפה, מיסים יג/4, ה- 364) שם נפסק לדעתם שחברה קבלנית בהחלט יכולה להחשב כ"איגוד מקרקעין". אולם מקריאה מדוקדקת של פסק הדין דומה כי השאלה הנ"ל כלל לא נדונה לגופו של עניין בפסק הדין, לעומת פסקי הדין האחרים שתוארו לעיל אשר שקלו את העניין לגופו.
יש לציין, כי גם בקרב גורמים רמי דרג בנציבות רווחת הדעה שחברות קבלניות אינן בגדר "איגוד מקרקעין", הכוונה בעיקר לסגן נציב מס הכנסה, מר אוסקר אבורזק, אשר במאמר מפרי עטו אשר פורסם בשנת 1992, הביע המחבר את דעתו שחברה קבלנית אינה איגוד מקרקעין (אם כי סייג דבריו במידה מסוימת בכל הקשור למס רכישה בשונה ממס שבח).
זאת ועוד. לאחרונה מצאנו חיזוק נוסף לטענתנו שחברה קבלנית אינה "איגוד מקרקעין" בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בפרשת "בזל" (ע"פ 4355/98 אפריים גלעד נ' מדינת ישראל, טרם פורסם) אשר ניתן בחודש פברואר 2000, בו מצטט בית המשפט בהסכמה את דבריו של המלומד פרופ' הדרי:
"יחד עם זאת, נאמר כי מקובל עלינו האמור בנושא זה בספרו של פרופ' י' הדרי, מס שבח מקרקעין, כרך ב' עמ' 263-264, כדלקמן:
"בתקופת חייה של חברה קבלנית קורה, שכמעט כל נכסיה הם מלאי של מקרקעין, וספק רב אם תכליתו של חוק מס שבח הינה להחיל על איגוד זה את ההוראות של פעולה באיגוד. אין זה מקרה של החזקת מקרקעין כנכס קבוע או כנכס להשקעה באמצעות איגוד אשר חוק מס שבח נועד למסות עסקות בו. במקרה זה, אילו היינו מרימים את מסך ההתאגדות, היתה מכירת נכסי המקרקעין כפופה לחלק ב לפקודת מס הכנסה ופטורה ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מס שבח, אין הצדקה לקבוע במקרה זה כי הקציית מניות, למשל, תהא פעולה באיגוד, בעוד שאינה אירוע מס לגבי איגודים רגילים."
ומוסיף וקובע בית המשפט:
"כאמור, מטרתו של חוק מס שבח במיסוי העברת מניות באיגוד מקרקעין, למסות עסקאות, שבמהותן הן עסקאות הוניות של מקרקעין, כאשר מדובר בהחזקת מקרקעין באופן קבוע או כנכס להשקעה באמצעות איגוד."
מעניין לציין כי בית המשפט הכריע בעניין לאחר שהפרקליטות השאירה זאת לשיקול דעתו ולאחר שהצהירה בפני בית המשפט כי "התלבטנו רבות בשאלה".
דומה כי טרם נאמרה המילה האחרונה בפרשנות המונח "איגוד מקרקעין" ותחולתו על חברות קבלניות, ואנו תקווה כי עתה בעקבות פסק הדין בפרשת בזל ופסקי הדין האחרים שתוארו לעיל תנשב רוח חדשה במסדרונות הנציבות.
______________________
