עמוד 11 שנה שניה * גיליון מס' 10 נובמבר-דצמבר 2000 רכישת קרקע והזמנת בנייה מאורגנת רשויות המס אינן מוסמכות להתעלם מפיצול עסקאות כגון מכירת קרקע ומתן שירותי בנייה, ולקבוע שנרכשה דירה, בעיקר כאשר אין זהות בין הצדדים לעסקאות המפוצלות, אלא כאשר הרשויות טוענות ומוכיחות שהעסקה הייתה מלאכותית. ככלל, סיווג עסקה חייב להיות אחיד לכל הצדדים לעסקה ולצורך כל המסים החלים עליה מאת עו"ד דורון מאור יש וקבוצת משתכנים רוכשת קרקע לבנייה, ומתקשרת באופן מאורגן בהסכם הזמנת עבודות בנייה עם קבלן. ההתארגנות עשויה ללבוש צורות משפטיות שונות כגון עמותה ללא כוונת רווח, או קבוצה שמאורגנת על ידי היזם או על ידי המוכר עצמו. רשויות המס נוטות לראות במשתכנים כאמור כמי שרכשו דירות מגורים "על הניר", ולחייבם במס רכישה על מלוא שווי הדירה. הקושי בגישה זו נעוץ בהלכה פסוקה, הקובעת שהרשויות המס אינן מוסמכות להתעלם מהפיצול עסקאות אלא אם יטענו ויוכיחו שמדובר בעסקה מלאכותית. הדברים מקבלים משנה תוקף לגבי עסקה רב צדדית. בנוסף, גישת הרשויות מעוררת שאלות לא פשוטות נוספות: כיצד יתכן לקבוע שהמשתכנים רכשו דירה ומנגד שהיזמים לא מכרו דירה, והאם לצורך מס מכירה נמכרת דירה או מגרש. פרשת מושב נורדיה (פס"ד לנג) קבוצת משתכנים התקשרו בהסכם עם ועד המושב, שבמסגרתו הם התחייבו לרכוש מגרש מהמושב ומיזם אחר, ובמקביל להזמין עבודות בנייה מחברה של היזמים וחברה קבלנית אחרת, לפי נוסח סטנדרטי ואחיד שנקבע מראש. מנהל מס שבח סיווג את העסקה כרכישת דירה שחייבת מס רכישה. ועדת הערר אמצה את עמדת מנהל מס שבח, וקבעה שהעוררים רכשו למעשה דירה "על הנייר", ודחתה את הטענה שהם רכשו קרקע והזמינו עבודות בנייה. הוועדה מצאה שקיימת זיקה הדוקה בין כל החוזים, ושמערכת החוזים מלמדת שהעוררים רכשו דירה "על הנייר". בבסיס ההחלטה ניצב נימוק המשפטי לפיו יש לבחון את העסקאות לצורך מיסוי על פי עקרון התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה. אין חולק על נכונותו של העקרון, ברם יישומו של העקרון נעשתה לכאורה בניגוד להלכה הפסוקה לענין התעלמות מפיצול עסקאות. הסמכות להתעלם מפיצול עסקאות (פס"ד תע"ש) הקונה רכשה מגרש, וכעבור 10 ימים הזמינה עבודות בנייה מהמוכר. בית המשפט העליון פסק (בהסתייגות מסוימת של השופט אור), שרשויות המס אינן מוסמכות להתעלם מצורת עריכת העסקה, אלא אם הגיעו למסקנה שמדובר בעסקה מלאכותית או בדויה. עמדה זו אומצה על ידי בית המשפט העליון בע"א ת.מ.ב, וביתר שאת בע"א אופיר. לכלל זה יש תוקף רב יותר כאשר מדובר בעסקאות רבות צדדים. בפ"ד ישניטון נמכרה קרקע לקבוצת רוכשים, שהזמינו בנייה מחברה קבלנית. השופט הומינר פסק, כי מדובר בשני הסכמים אשר הצדדים להם אינם זהים. על בסיס נימוק זה דחה השופט את טענת מנהל מע"מ שנמכרה דירה על בסיס סיווג נכון של העסקה, ופסק שיש לבסס את השומה על הטענה שהעסקה מלאכותית. הנפקות המעשית בין הטענה שעסקה הינה מלאכותית לבין סיווג עסקה לפי תוכנה היא כפולה: ראשית, נטל ההוכחה על הרשויות להוכיח שהעסקה מלאכותית, ושנית די בקיומו של טעם כלכלי כדי לשלול את טענת המלאכותיות. רשויות המס אינן רשאיות לטעון דבר והיפוכו: מחד שהמשתכנים רכשו דירות, ומאידך שהיזמים לא מכרו דירות, אלא חלקם מכרו קרקע ומקצתם סיפקו שירותי בניה. (השופטת בן פורת בע"א תעש). הטעמים לפיצול בפרשת נורדיה מעובדות פסק הדין עולה לכאורה (על אף שלמרבה הפלא השאלה כלל לא נדונה שם), שהפיצול לא נעשה רק מטעמי פיסקליים, אלא היו טעמים כלכלים הנעוצים בריבוי הגורמים המעורבים בעסקאות. מערכת החוזים האחידה נכפתה על הקונים על ידי ועד המושב מטעמים מובנים של יעילות ואחידות, ויתכן שדי בכך כדי לשלול את טענת מלאכותיות. חבות במס מכירה מוכרי המגרשים למשתכנים מחויבים לכאורה במס מכירה מלא בשיעור 2.5% (שאינו מותר בניכוי), ומס זה מטבע הדברים מגולגל על הקונים. סיווג העסקה כרכישת דירה לצורך מס רכישה יוצר עיוות משום שהמשתכנים יוצאים ניזוקים פעמיים: פעם בשל חבות במס רכישה בגין מלוא שווי הדירה (אם כי חישוב המס הינו פרוגרסיבי), ופעם שניה מכך שהמוכר (בניגוד להם) אינו נחשב מוכר דירת מגורים, ולכן אינו נהנה מחבות מס מכירה מופחתת בשיעור 0.8% ממחיר הדירה (שאף מותר בניכוי). אמנם, לעיתים נוהגות רשויות המס לפנים משורת הדין לפצות את הרוכשים על ידי הפחתת מס המכירה, אך הסדר זה על אף היותו צודק הוא נעדר בסיס חוקי. היקש לרכישת מגרש בלתי מפותח ניתן לטעון, שיש לראות את הרוכשים כמי שרכשו קרקע בלתי מפותחת, ובצידה התחייבות לשלם עבור שירותי בנייה, וזאת מכוח היקש להלכה שנקבעה בשורה של פסקי דין (שרבט, גרינבלד, הכט ומלמוד). בפסקי דין אלו נקבע, כי קונה שרוכש מגרש, ובמקביל מתחייב לשלם דמי פיתוח, רואים אותו כמי שרכש מגרש בלתי מפותח, ולכן אין מחייבים אותו במס רכישה בגין מרכיב דמי הפיתוח. סיכום הטיעון לפיו העוררים רכשו למעשה דירה "על הניר" הוא לכאורה טיעון שובה לב. עם זאת, על פי ההלכה הפסוקה, אין מקום ליישם את העקרון של סיווג עסקה על פי תוכנה הכלכלי לגבי עסקאות מפוצלות, ובעיקר כאשר אין זהות בין הצדדים לעסקאות המפוצלות. אין בכוחו של עקרון בדבר סיווג עסקה לפי תוכנה כדי להקנות לרשויות סמכות להרים את המסך מעל מערכת של עסקאות, ולסווג אותן מחדש בהתעלם מלבושן המשפטי, בלא לטעון ולהוכיח שמדובר בעסקאות מלאכותיות. בנוסף, סיווג העסקה (כמכירת דירה או מכירת קרקע ומתן שירותי בנייה) חייב להיות אחיד לכול הצדדים לעסקה, ולצורך כל המסים החלים עליה: מס שבח (או מס הכנסה), מס מכירה, מס רכישה, ואפילו מע"מ.