מועד תשלום היטל השבחה 
בעת מימוש זכויות בדרך של עסקה
מאת: משה גלברד, עו"ד
1. מבוא
שני פסקי דין, אשר ניתנו בסמיכות זמנים, האחד בבית משפט השלום ברמלה והאחר בבית משפט השלום בפתח-תקווה, עסקו בפרשנותו של סעיף 1 (א) (3) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה. שאלת פרשנותו של סעיף זה טרם נדונה בפסיקתו של בית המשפט העליון, ובשל חשיבותה המעשית ראוי לתת עליה את הדעת. 
בטרם נתייחס לפסקי הדין הללו ולשאלה הפרשנית שנדונה בהם, נעמוד בקצרה על מהותו של היטל ההשבחה ועל מספר כללים החלים ביחס להיטל זה. 
המקור לחיוב בהיטל השבחה מצוי כיום בסעיף 196א לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 הקובע כי ועדה מקומית לתכנון ובניה תגבה היטל השבחה בשיעור, בתנאים ובדרכים שנקבעו בתוספת השלישית לחוק. התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה היא המפרטת את הכללים ביחס להיטל ההשבחה, לרבות קביעת החבות בהיטל, שיעורו, אופן חישובו ומועד החיוב בתשלום. 
היטל ההשבחה מוטל בגין עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג במקרקעין. השבחה של מקרקעין בשל אחת מהסיבות הללו, המאפשרת את הרחבתן של זכויות הניצול במקרקעין, מחויבת בהיטל השבחה. שיעור ההיטל הוא מחצית מגובה ההשבחה.
המועד, שבו נוצרת החבות בהיטל, הוא מועד התרחשותו של האירוע שגרם להשבחה: מועד אישור התכנית המשביחה, או מועד התרת השימוש החורג או מתן ההקלה. יחד עם זאת, אין חובה לשלם את ההיטל מיד עם היווצרות החיוב. לפי סעיף 7(א) לתוספת השלישית, מועד תשלום ההיטל נדחה עד למועד שבו החייב בהיטל מממש את זכותו במקרקעין, שלגביה חל ההיטל. על מנת לדעת מתי מתרחש מימוש הזכות יש לפנות להגדרה של "מימוש זכויות" המצויה בסעיף 1(א) לתוספת השלישית. כפי שנפרט בהמשך, אופן ניסוחה של ההגדרה רחוק מלהניח את הדעת, וראוי היה לו נעשתה באופן מוקפד יותר, אך מכל מקום ברור כי הכוונה הייתה לכלול בהגדרה שלוש התרחשויות, אשר נחשבות כמימוש זכויות: קבלת היתר לבניה או לשימוש במקרקעין, שלא ניתן היה לתיתו אלמלא חלה ההשבחה, תחילת שימוש בפועל במקרקעין, כפי שהותר כתוצאה מתכנית משביחה, או מימוש המקרקעין בדרך של עסקת מכר או חכירה. 
לקביעה מהו המועד המדויק שבו חל "מימוש זכויות" נודעת חשיבות רבה, שכן קיים הבדל ניכר בין הכללים החלים על חוב ההיטל עד למועד המימוש לבין הכללים החלים על החוב לאחר מועד המימוש. 
במשך הזמן שבין מועד היווצרות החיוב בהיטל ועד למועד המימוש, שבו חלה חובת התשלום, צמוד סכום ההיטל לעליה במדד המחירים לצרכן, או לעליה במדד תשומות הבניה, לפי שיעור העליה הנמוך מבין שני המדדים. בתקופה זו ההיטל גם אינו נושא ריבית. לעומת זאת, החל ממועד המימוש, שבו חלה חובת התשלום, חלים על חוב היטל ההשבחה הכללים שבחוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם-1980. משמעות הדבר היא, שהחל ממועד המימוש צמוד חוב ההיטל למדד המחירים לצרכן והחל מתום 30 ימים ממועד המימוש נושא החוב ריבית פיגורים. החל ממועד המימוש, גם חשוף החייב בהיטל להליכי גביה. יש, אם כן, חשיבות רבה לקביעת המועד המדויק שבו חל מימוש הזכויות.
ברשימה זו אנו מבקשים להצביע על כך, שהניסוח בו השתמש המחוקק ביחס להתרחשות השלישית שבהגדרת "מימוש זכויות", עלול ליצור קושי פרשני לא מבוטל ביחס לקביעת המועד המדויק, בו מתרחש "מימוש זכויות" על פי חלופה זו. נציג את הפרשנות שניתנה בפסקי-דין של בית משפט השלום ונעיר באשר למה שנראה בעיננו כפרשנות הראויה וכדין הרצוי.
2. חלופה (3) בהגדרת "מימוש זכויות": הבעיה הפרשנית 
הגדרת "מימוש זכויות" בסעיף 1(א) לתוספת השלישית קובעת: 
"מימוש זכויות", במקרקעין – אחת מאלה: ...(3) העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו...".
הגדרה זו יוצרת, בהכרח, קושי פרשני. ניתן לסבור כי "העברת מקרקעין" (הכוונה היא, כך נראה, להעברת זכות הבעלות במקרקעין) או "העברת חכירה" במקרקעין מתרחשות רק כאשר מתבצע הרישום בפנקסי המקרקעין. הדין המהותי החל בעניין הוא חוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, לפיו עסקה במקרקעין טעונה רישום והיא נגמרת ברישום. כל עוד לא בוצע הרישום אין מדובר בעסקה, אלא בהתחייבות לעשות עסקה, דהיינו בשלב האובליגטורי בלבד. לפי גישה זו, "מימוש זכויות" מתרחש רק בעת הרישום בפנקסי המקרקעין, המעביר את זכות הקניין ולא במועד כריתת החוזה. גישה פרשנית זו מבוססת על לשון ההגדרה ויש לה תימוכין בספרות. הקושי בפרשנות זו נעוץ בכך, שהגדרת "מימוש זכויות" איננה כוללת רק העברת מקרקעין או חכירה במקרקעין, אלא גם "הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין...". לכאורה נראה, כי חלק זה של ההגדרה חל, על פי לשונו, גם ביחס לשלב האובליגטורי. הקושי הפרשני נובע מהעדר התאמה בין שני חלקיה של ההגדרה. 
ברור שאם נאמר, שהענקת זכות בעלות או זכות חכירה הינה בגדר "מימוש זכויות" כבר בשלב כריתת החוזה (לפי לשון חלקה השני של ההגדרה), הרי שנייתר על ידי כך את חלקה הראשון של ההגדרה. בספרו על היטל השבחה, עמד רוסטוביץ על קושי פרשני זה, הנובע מהסתירה הנוצרת, לכאורה, בין שני חלקי ההגדרה. רוסטוביץ מציע ליישב סתירה זו על ידי כך שנפרש את החלק השני של ההגדרה ("הענקת זכויות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין") כמתייחס למקרים בהם מועברת זכות אובליגטורית, הטעונה בסופו של דבר רישום בפנקסי המקרקעין, אלא שבשל חוסר אפשרות לבצע את הרישום מתנהל בינתיים הרישום בפנקסים אחרים, שאינם פנקסי המקרקעין, כגון הרישומים במנהל מקרקעי ישראל או בספריהן של חברות משכנות. 
ספק רב בעינינו אם פרשנות כזו לביטוי "הענקת זכויות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" היא אכן נכונה. לא זו בלבד שאין לפרשנות זו תימוכין כלשהם בלשונה של התוספת השלישית, אלא שכידוע, בעניינים אחרים סרב בית המשפט העליון לראות את הרישום בספרי מנהל מקרקעי ישראל או בספרי החברות המשכנות, כמעניק לזכות האובליגטורית מעמד קנייני כלשהו. אין כל הבחנה בדין המהותי שלנו בין מעמדה של "סתם" התחייבות לעשות עסקה במקרקעין, לבין מעמדה של התחייבות כזו, שנרשמה ברישום כלשהו, שאיננו מרשם המקרקעין. כזו גם זו – שתיהן זכויות אובליגטוריות גרידא. 
הפרשנות שהוצעה לביטוי "הענקת זכות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין" נועדה למנוע את הסתירה הקיימת, מבחינה לשונית, בין שני חלקי הסעיף. לגבי דידנו, הסתירה בעינה עומדת. מבחינה לשונית גרידא, סובלת ההגדרה את שני הפירושים: "מימוש זכויות" יכול להתייחס לשלב האובליגטורי של מכירת זכות בעלות או חכירה במקרקעין (כלומר, למועד כריתת החוזה), או לשלב הקנייני של העברת הבעלות או החכירה (כלומר, למועד הרישום בפנקסי המקרקעין). ברור הדבר, ששני הפירושים הללו סותרים זה את זה ואינם יכולים לדור בכפיפה אחת. 
הפירוש הלשוני לא יועיל, לפיכך, במקרה זה, שכן הניסוח של ההגדרה איננו מוצלח. גם ניסיון לבחון איזה מבין הפירושים יהא מותאם יותר לשאר הוראות התוספת השלישית, על מנת שתווצר פרשנות הרמונית ומתואמת לא יועיל הרבה. מקצת מהוראות התוספת השלישית מתיישבות יותר עם הפירוש האחד, ומקצתן דווקא עם הפירוש האחר. כך, למשל, סעיף 10 (א) לתוספת השלישית מתנה את פעולת הרישום בפנקסי המקרקעין בהצגת תעודה המאשרת כי שולם היטל ההשבחה. הוראה זו, היוצרת מנגנון אכיפה שבא להבטיח את גביית ההיטל, עולה, לכאורה, בקנה אחד עם הפירוש לפיו מועד "מימוש הזכויות" חל בשלב האובליגטורי, שהרי היא מחייבת את ביצוע התשלום עוד בטרם נעשה הרישום. מאידך גיסא, סעיף 8(א) לתוספת השלישית עשוי לתמוך דווקא בפירוש האחר. לפי סעיף זה, רשאי שר הפנים "...לקבוע בתקנות הוראות בדבר מתן ערובות להבטחת תשלום ההיטל כתנאי למימוש הזכויות במקרקעין...". 
ברור לחלוטין כי בסעיף זה המונח "מימוש זכויות" חייב להתפרש דווקא במובנו הקנייני, דהיינו הרישום בפנקסי המקרקעין, שהרי אין כל דרך להתנות את עצם כריתת החוזה במתן ערובות. רק את הרישום בפנקסי המקרקעין ניתן להתנות במתן ערובה. בדומה לכך, סעיף 14(ד) לתוספת השלישית קובע כי "הגשת ערעור לא תעכב את מימוש הזכויות במקרקעין, אם המערער שילם את ההיטל...". אף כאן ברור כי המונח "מימוש זכויות" מתייחס לשלב הרישום בפנקסי המקרקעין דווקא, שכן אין כל דרך "לעכב" כריתת חוזה, שהרי כריתתו של חוזה אינה מצריכה פעולה או מעורבות מנהלית כלשהי. רק את פעולת הרישום בפנקסים ניתן לעכב, ולפיכך מובן כי גם סעיף 14(ד) לתוספת השלישית עשוי להתיישב דווקא עם הפירוש, לפיו "מימוש זכויות" חל רק בשלב הרישום בפנקסי המקרקעין. 
גלוי לעין, כי הניסוח של התוספת השלישית לא נעשה באופן מוקפד ויש בו אי-דיוקים לשוניים רבים. לצורך קביעת הפירוש הנכון של הגדרת "מימוש זכויות" לא נוכל, לפיכך, להיעזר בלשון ההגדרה ואף לא בנוסחם של יתר סעיפי התוספת השלישית. קושי פרשני זה בא לידי ביטוי בפסקי הדין המעטים, אשר עסקו בפרשנות המונח "מימוש זכויות". נסקור את פסקי הדין הללו בקצרה. 
3. הפרשנות על פי פסקי הדין של בית משפט השלום
כפי שצוין בתחילת הדברים, שני פסקי דין של בית משפט השלום, שניתנו בסמיכות זמנים זה לזה, עסקו במישרין בשאלה העומדת במרכז דיוננו: פרשנות החלופה השלישית שבהגדרת "מימוש זכויות". קדם לשני פסקי הדין הללו פסק דין של בית משפט השלום ברחובות, שגם אליו נתייחס בקצרה. 
העובדות בפסק הדין בעניין יעקב יצחקי נכסים בע"מ היו אלה: בחודש פברואר 1996 כרתו החברות התובעות חוזה לרכישת מקרקעין בבאר-יעקב. בחודש דצמבר 1994 אושרה תכנית, אשר שינתה את יעוד המקרקעין מיעוד חקלאי לאזור מגורים. במועד אישור התכנית נוצר, לפיכך, חיוב בהיטל השבחה. בחודש אפריל 1997 ביקשו התובעות לרשום את הבעלות במקרקעין על שמן בלשכת רישום המקרקעין. לצורך כך היה עליהן לשלם את ההיטל ולקבל את אישור הועדה המקומית לתכנון ובניה. הועדה סברה כי מועד המימוש הוא יום כריתת חוזה המכר (בחודש פברואר 1996) וכי ממועד זה צמוד חוב ההיטל למדד המחירים לצרכן ונושא ריבית פיגורים. התובעות, לעומת זאת, סברו כי מועד המימוש הוא היום שבו יושלם השלב הקנייני של העסקה, דהיינו במועד הרישום, וכי עד למועד זה צמוד חוב ההיטל לעליה במדד המחירים לצרכן, או לעליה במדד תשומות הבניה, לפי הנמוך מביניהם, וללא חיוב בריבית. 
בית המשפט העדיף את "הפרשנות האובליגטורית", לפיה מועד המימוש הוא מועד כריתת החוזה. לצורך פרשנות זו בוחן בית המשפט את לשון ההגדרה, את יחסה להוראות אחרות שבתוספת השלישית וכן את ההצדקה העניינית לפרשנות זו. מבחינה לשונית, בית המשפט נסמך, לצורך פרשנותו, על חלקה השני של ההגדרה ("הענקת זכויות... הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין", אולם הוא אינו מתמודד כלל עם הקושי הלשוני העולה מחלקה הראשון של ההגדרה.בשלב הבא של הנמקת הפרשנות מציין בית המשפט כי: "...פירוש כזה מתיישב גם עם ס' 10(א) לתוספת השלישית, הקובע כי פעולה שהיא מימוש זכויות במקרקעין לא תרשם בפנקסי המקרקעין בטרם הוצגה תעודה על תשלום ההיטל. אם תמצא לומר כי תנאי למימוש הזכות הוא הרישום בפנקסי המקרקעין, והרישום בפנקסי המקרקעין על פי סעיף 10(א) לתוספת מותנה בתשלום ההיטל, הרי לך מעגל קסמים שאין ממנו מוצא...". הנמקה זו ודאי נכונה, וכבר עסקנו בה קודם, אלא שגם כאן אין בית המשפט מתמודד עם העובדה ש"הפרשנות האובליגטורית", אותה הוא מעדיף, איננה מתיישבת עם הוראות אחרות שבתוספת השלישית, דוגמת סעיפים 8(א) ו- 14(ד). סעיפים אלה, כפי שכבר הוסבר, עשויים להתיישב יותר דווקא עם "הפרשנות הקניינית". ההנמקה האחרונה של בית המשפט היא הנמקה עניינית. לפי הנמקה זו התמורה שנקבעה בהסכם מגלמת בתוכה את השבחת המקרקעין, ולפיכך "עם חתימת ההסכם שקבע את התמורה הנ"ל מימש המוכר זכויות במקרקעין המושבחים". בית המשפט מוסיף ומסביר, כי "המוכר קנה זכות לקבל תמורה על פי החוזה כבר עם התשלום הראשון, שחלקו מסך כל התשלומים לא פורט, כפי שלא פורט המועד שנקבע לתשלומו". מסקנתו של בית המשפט היא, שגם מבחינה עניינית מימש המוכר את זכויותיו כבר בעת כריתת החוזה ולכן זה מועד "מימוש הזכויות". נימוק אחרון זה הוא, בעינינו, הנימוק המרכזי ונשוב ונתייחס אליו ביתר הרחבה בפרק הבא. 
עובדותיו של פסק הדין בעניין שפירא דומות מאד לעובדות המקרה הקודם. אף כאן מדובר בחוזה, שבו מכרו התובעים את זכויותיהם במקרקעין, שהושבחו על פי תכנית קודם למועד המכירה. בעת ששילמו התובעים את היטל ההשבחה, חישבה הועדה המקומית לתכנון ובניה את ההיטל על-פי ההנחה שמועד מימוש הזכויות היה יום חתימת החוזה. התובעים שילמו את ההיטל תחת מחאה והגישו תביעה להשבת הסכומים, אשר שילמו, לטענתם, ביתר. אף כאן העדיף בית המשפט את "הפרשנות האובליגטורית" של הגדרת "מימוש זכויות". 
בית המשפט היה ער לקושי הלשוני שעלול פירוש זה ליצור, אולם הוא סבר כי מבחינה עניינית יש להעדיף את "הפרשנות האובליגטורית". לדעת בית המשפט קיימים סממנים רבים של "מימוש", עוד בטרם שלב הרישום, ולכן אין הצדקה לדחות את מועד תשלום ההיטל עד לשלב הרישום. סימני המימוש שמונה בית המשפט הם תשלום התמורה, העובדה שכבר עם כריתת החוזה נשללת זכות הבעלים לערוך עסקה נוגדת וכן האפשרות שהחזקה בנכס תימסר לעיתים לקונה עוד בטרם הרישום. בית המשפט אף סבור שאין כל טעם ענייני להבחין, לעניין מועד תשלום ההיטל, בין עסקאות דומות מבחינת המהות הכלכלית, רק על בסיס העובדה שעסקה אחת כבר נסתיימה ברישום ואילו האחרת עדיין לא, כפי שאין גם טעם להבחין, לצורך עניין זה, בין עסקה במקרקעין לבין המחאת זכות (כשהזכות נשוא ההמחאה היא הזכות החוזית לקבל זכות בעלות או חכירה). מסקנתו של בית המשפט היא, לפיכך, שלמרות הקושי הלשוני, יש להעדיף את הפירוש לפיו "מימוש זכויות" חל כבר במועד כריתת החוזה. 
שונות מעט היו עובדותיו של פסק הדין בעניין חוגי. השוני העובדתי אף יצר מצב דברים משונה משהו, שבו דווקא הועדה לתכנון ובניה היא זו שטענה כי מועד כריתת החוזה איננו צריך להיחשב כמועד המימוש. המערערים היו בעליו של נכס מקרקעין (בית מגורים) ב"שיכון המזרח" בראשון לציון. הנכס נכלל בתחומה של תכנית משביחה, שאושרה בשנת 1993. מאחר ו"שיכון המזרח" הוכר כשכונת שיקום, חל פטור מתשלום ההיטל לפי סעיף 19(ב) לתוספת השלישית. לפי החלטת הממשלה, בוטלה הכרזתו של "שיכון המזרח" כשכונת שיקום, החל מיום 1/1/95. ממועד זה בוטל גם, ממילא, הפטור. ביום 28/10/94 חתמו המערערים על חוזה למכירת הבית. בחודש מאי 1995 פנו המערערים לועדה בבקשה לקבל אישור להעברת הזכויות בלשכת רישום המקרקעין. הועדה חייבה את המערערים בתשלום ההיטל, ועל החלטה זו הוגש הערעור. 
בית המשפט קבע, כי הפטור מתשלום ההיטל לשכונת שיקום איננו פטור המאיין את קיומה של ההשבחה ואת החיוב בהיטל. לדעת בית המשפט זהו אך פטור זמני מתשלום, שנועד לסייע בשיקום השכונה. עם סיום השיקום שב המצב לקדמותו, כולל חובת תשלום היטל ההשבחה במקרה של מימוש זכויות. השאלה היחידה שנותר, לדעת בית המשפט, לבררה היא מהו מועד מימוש הזכויות במקרה זה. המערערים טענו, כי מועד חתימת החוזה הוא מועד מימוש הזכויות וכי במועד זה היה עדיין הפטור בתוקף. הועדה, לעומת זאת, טענה כי מועד המימוש הוא המועד בו פנו המערערים אל הועדה בבקשה לקבל את האישור, מועד שחל לאחר ביטולו של הפטור. בית המשפט קבע כי לא ניתן לראות במועד כריתת החוזה את מועד "מימוש הזכויות", מאחר ומסירת החזקה והעברת הזכויות לקונה היו מותנים בתשלום מלוא התמורה על פי החוזה. לפיכך סבר בית המשפט כי במועד הכריתה לא קמה עדיין חובה להעביר את הנכס על שם הקונה ואף לא נכונות לעשות כן. בית המשפט קבע כי "במצב עובדתי זה, מועד "מימוש הזכויות" הוא המועד בו בוצע התשלום האחרון, שאז הייתה הסכמה להעברת הזכויות בנכס".
מתוך פסקי הדין שסקרנו עולה כי שניים מתוכם (פסק הדין בעניין יעקב יצחקי נכסים בע"מ ופסק הדין בעניין שפירא) מאמצים את "הפרשנות האובליגטורית", בעוד שפסק הדין בעניין חוגי מאמץ "פרשנות ביניים", לפיה לא חל מימוש הזכויות בשלב כריתת החוזה וגם לא בשלב הרישום, אלא בשלב ביניים (גמר תשלום התמורה). בפרק הבא ננסה להצביע על כך, שניתן לאתר בסיסי רעיוני משותף להנמקות הפרשניות בשלושת פסקי הדין הללו. מכל מקום, בשלושת פסקי הדין בא לידי ביטוי ברור הקושי שבפרשנות החלופה השלישית להגדרת "מימוש זכויות". 
4. פרשנות לפי תכלית החקיקה והערות ביחס לדין הרצוי:
נוכחנו לראות, כי יקשה לעמוד על הפירוש הנכון של הגדרת "מימוש זכויות" מתוך לשון ההגדרה, וגם ניסיון לבחון את פירוש ההגדרה על רקע יתר הוראות התוספת השלישית לא יועיל הרבה. ראינו כי קושי פרשני זה בא לידי ביטוי גם בפסקי הדין המעטים, שעסקו בפרשנות ההגדרה. לא נותר אלא לנסות ולהתחקות אחר תכליתה של הוראת החוק בה אנו עוסקים ועל פי תכלית זו לקבוע את הפירוש הראוי.
שאלת הפרשנות של הגדרת "מימוש זכויות" מתעוררת, כפי שראינו, בהקשר של מועד תשלום ההיטל, לפי סעיף 7(א) לתוספת השלישית. בחקיקת מסים קיימת הבחנה בין ההוראות העוסקות בעצם היווצרותו של החיוב במס, לבין ההוראות הנוגעות למועד תשלום המס. בדרך כלל המגמה תהיה לקבוע את מועד תשלום המס בסמוך לאחר מועד היווצרות החיוב. סעיף 7(א) לתוספת השלישית, הוא דוגמא למקרה חריג, שבו קיים טעם מיוחד לדחיית מועד התשלום והטעם הוא זה: אחד העקרונות הבסיסיים, הקיימים בדיני המסים, הוא עקרון המימוש: "תורת המשפט, בהבדל מתורת הכלכלה, אינה רואה בהכנסה רעיונית, כגון עליית ערכם של נכסים, כהכנסה החייבת במס". 
מאחר ובדרך כלל, אירוע המימוש הוא זה שיוצר את עצם החיוב במס, אין כל טעם ענייני בדחייה נוספת של מועד התשלום. הנישום מימש את הרווח ולכן יש הצדקה לתשלום המס. שונה המצב ביחס להיטל השבחה. כאן האירוע היוצר את עצם החיוב במס איננו אירוע של מימוש. במועד היווצרות החיוב נוצרת, כתוצאה מההשבחה, עליה רעיונית בשווי המקרקעין, אולם עליית שווי זו אינה בעלת אותם מאפיינים של ממשות כלכלית המצדיקה, בדרך כלל, אירוע מס. לפיכך מוצדק לדחות את מועד תשלום ההיטל, עד אשר ההשבחה תקבל "ממשות" כלכלית בידי החייב בהיטל.
נראה לנו, לפיכך, כי השאלה אותה יש לבחון היא, מתי נוצרת אותה ממשות כלכלית המצדיקה את גביית ההיטל. יש לבדוק מהם סימני המימוש, אשר יש בהם כדי להעיד על כך, שבעל הזכויות במקרקעין המושבחים מוציא את הנאת ההשבחה מן הכוח אל הפועל. יש לבחון האם עצם כריתתו של חוזה למכר זכויות הבעלות או החכירה במקרקעין המושבחים, יש בה מידה מספקת של ממשות כלכלית, המצדיקה לראות בפעולת הכריתה, כשלעצמה, משום "מימוש זכויות", או שמא יש צורך בסממנים נוספים, כגון תשלום התמורה או מסירת החזקה במקרקעין. התלבטות זו היא המשותפת, למעשה, לשלושת פסקי הדין שסקרנו בפרק הקודם של רשימה זו. 
למרות שבשניים מתוך פסקי הדין שסקרנו אומצה "הפרשנות האובליגטורית" ובפסק הדין השלישי אומצה פרשנות ביניים (לפיה חל מימוש הזכויות במועד גמר תשלום התמורה), נראה לנו כי, מבין השיטין, ניתן לאתר קו משותף לשלושת פסקי הדין הללו. המשותף לפסקי הדין הוא בכך שבתי המשפט, אשר היו ערים לקושי הפרשני הנובע מאופן הניסוח של הגדרת "מימוש זכויות", ניסו לבחון, בכל מקרה ומקרה, מתי מתרחש המימוש מהבחינה העניינית-מהותית. בשלושת פסקי הדין ניכר ניסיון למצוא את אותם סימנים, המעידים על כך שהשבחת המקרקעין, אשר מלכתחילה יצרה עליית שווי רעיונית בלבד, קיבלה ממשות כלכלית כלשהי, המצדיקה את התגבשותו של המועד לתשלום ההיטל. הדבר בא לידי ביטוי בהנמקה הפרשנית העניינית של בית המשפט בעניין יעקב יצחקי נכסים בע"מ, כאשר בית המשפט שם את הדגש על כך שבוצע כבר תשלום ראשון למוכר ועל כך שכבר קמה למוכר הזכות לקבלת יתרת התמורה. גם בעניין שפירא מדגיש בית המשפט את "סימני המימוש": תחילת תשלום התמורה, העובדה שמרגע כריתת החוזה מנוע המוכר מלעשות עסקה נוגדת במקרקעין וכן האפשרות שהחזקה תימסר לידי הקונה כבר בשלב מוקדם, עוד טרם הרישום. למרות התוצאה השונה, ברור לגמרי כי אותו הגיון עומד גם ביסוד ההנמקה בפסק דין חוגי: בנסיבותיו של אותו מקרה, סבר בית המשפט כי כריתת החוזה, כשלעצמה, לא היה בה די על מנת שתחשב, מבחינה עניינית, כמימוש. בית המשפט סבר כי רק משבוצע התשלום האחרון ומשקמה זכותו של הקונה לקבלת הזכויות בנכס, ניתן לראות את הזכויות המושבחות כממומשות. 
נראה לנו כי, עקרונית, הלך המחשבה שעמד ביסוד ההנמקות הפרשניות בשלושת פסקי הדין הללו נכון. יש לקבוע את מועד התגבשותה של חובת התשלום לאותו מועד, שבו קיימים סימנים המעידים על כך שההנאה שבהשבחה יצאה מן הכוח אל הפועל ושיש בה מידה מספקת של ממשות כלכלית. 
מחד גיסא, נראה לנו כי כריתת החוזה, כשלעצמה, אין בה עדיין אותה מידה של "ממשות" כלכלית המצדיקה את החיוב בתשלום ההיטל. מאידך גיסא, אין ספק בעינינו, שאין זה מוצדק לדחות את מועד החיוב בתשלום עד למועד הרישום בפנקסי המקרקעין, שהרי ברור כי במקרים רבים עשויה ההנאה שבהשבחה לצאת מן הכוח אל הפועל ולקבל ממשות כלכלית זמן רב בטרם יבוצע הרישום. גם אין זה רצוי, לדעתנו, להותיר את קביעת מועד המימוש לנסיבותיו המשתנות של כל מקרה ומקרה וראוי לקבוע מבחנים אחידים, אשר בהתקיימם יחול "מימוש זכויות". יש לאתר מספר "סממני מימוש", אשר יש בהם אותה מידה של ממשות כלכלית, המצדיקה את תשלום ההיטל. 
ניתן, לדעתנו, לעשות בעניין זה היקש לסעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. אף סעיפים אלו עוסקים בדחיית מועד תשלום המס, מתוך הנחה שפעולת המכירה עצמה, היוצרת את עצם החיוב במס, אין בה עדיין מידת הממשות הכלכלית המצדיקה את התשלום. 
סעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין דוחים את מועד תשלום המס עד למועד בו מקבל הקונה את החזקה במקרקעין או עד למועד שבו מקבל המוכר מחצית מהתמורה, או עד למועד שבו נותן המוכר ייפוי כוח בלתי חוזר להבטחת זכותו של הקונה. בהתקיים אחד מהתנאים הללו מקבלת המכירה את מידת הממשות הכלכלית, המצדיקה את תשלום המס.
אנו מציעים לאמץ את אותם המבחנים גם לעניין קביעת מועד "מימוש הזכויות" לצורך התגבשות חובת תשלום היטל ההשבחה, במקרה של מכר זכויות בעלות או חכירה במקרקעין המושבחים. נראה לנו כי האנלוגיה לסעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין מוצדקת, שכן, כפי שהבהרנו, בשני המקרים מדובר בסעיפי חוק שעניינם קביעת מועד התשלום, להבדיל ממועד היווצרות החיוב. אמנם במשך זמן מה שלטה הדעה כי המועד בו קמה חובת תשלום המס לפי סעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין הוא גם מועד היווצרות החיוב, אולם הלכה זו בוטלה בתיקון מס' 8 לחוק וכיום ברור שמטרתם של הסעיפים הללו איננה לקבוע את יום המכירה (דהיינו, את מועד היווצרות החיוב במס), אלא רק לדחות את מועד תשלום המס. ביסוד שני ההסדרים, זה שבחוק מיסוי מקרקעין וזה שבתוספת השלישית, מצוי, אם כן, אותו רציונל: 
דחיית התשלום, ביחס למועד היווצרות החיוב, מכיוון שבמועד היווצרות החיוב אין השבח (בחוק מיסוי מקרקעין) או ההשבחה (בתוספת השלישית) מבשילים לכדי ממשות כלכלית המצדיקה את תשלום המס. להצדקת ההשוואה המוצעת ניתן גם להצביע על כך, שלמרות השוני המטריאלי שבין שני דברי החקיקה הללו, הרי שניהם עוסקים בהטלת מס על נכסי מקרקעין, בשל עליה בשווים הכלכלי. בשני החיקוקים מדובר באותו סוג נכס וביסוד שני החיקוקים קיימת מדיניות דומה לעניין מועד תשלום המס, המחייבת לבדוק מתי יש לראות, מבחינה עובדתית-כלכלית, את נכס המקרקעין כממומש. נקודות הדמיון הללו מאפשרות להתייחס אל שני החיקוקים הללו, לצורך העניין שבו אנו דנים, כחקיקה "באותו עניין" (in pari materia). התייחסות כזו מצדיקה את השימוש במבחנים זהים, או דומים, לעניין קביעת מועד המימוש, תוך יצירת הרמוניה חקיקתית. 
רצוי היה, כמובן, כי קביעת מבחני המימוש (כאשר מדובר במימוש בדרך של עסקת מכר או חכירה) לצורך היטל ההשבחה, ברוח הדברים שהוצעו על ידנו, תעשה "בדרך המלך" על ידי חקיקה מפורשת, תוך תיקון החלק השלישי שבהגדרת "מימוש זכויות" בסעיף 1(א) לתוספת השלישית. יחד עם זאת, נראה לנו כי גם ללא חקיקה מתקנת, ובשל העובדה שהלשון הבלתי ברורה של ההגדרה יוצרת מתחם של אפשרויות פרשנות, ניתן להגיע לאותה תוצאה עצמה בדרך של פרשנות לפי תכלית החוק. 
5. סיכום
שאלת הפרשנות של הגדרת "מימוש זכויות" בתוספת השלישית הינה בעלת השלכות מעשיות חשובות, הקשורות במועד שבו חלה חובת תשלומו של היטל ההשבחה. 
חלקה השלישי של ההגדרה, שעניינו מימוש הזכויות המושבחות במקרקעין בדרך של עסקת מכר או חכירה, אינו מנוסח באופן ברור, דבר היוצר מספר פרשנויות אפשריות באשר למועד שבו חל "מימוש זכויות". מועד זה יכול לנוע החל ממועד כריתת החוזה ועד למועד שבו מתבצע הרישום בפנקסי המקרקעין. שאלה פרשנית זו טרם נדונה, וממילא גם טרם הוכרעה, בפסיקתו של בית המשפט העליון. 
מאחר ולשון ההגדרה איננה חד-משמעית ומאחר וגם בחינת ההגדרה על רקע שאר הוראות התוספת השלישית איננה מאפשרת להצביע על אפשרות פרשנית אחת כמועדפת על פני האפשרויות הפרשניות האחרות, סברנו כי יש לבחון את תכליתה של הוראת החוק לצורך פרשנותה. 
התכלית העומדת ביסוד הגדרת "מימוש זכויות" היא דחיית מועד תשלום ההיטל עד למועד שבו הנאתו מההשבחה של החייב בהיטל יוצאת מן הכוח אל הפועל, ומקבלת מידה של ממשות כלכלית. רעיון זה אינו אלא ביטוי קונקרטי לעקרון המימוש החל בדיני מסים. 
סברנו, לפיכך, שלצורך פרשנות ההגדרה יש לבחון מתי מכירתה של זכות בעלות או זכות חכירה במקרקעין היא בעלת ממשות כלכלית מספקת, המצדיקה את גביית המס. הצענו בעניין זה פרשנות, אשר תהיה מותאמת לסעיפים 51 ו- 52 לחוק מיסוי מקרקעין. גם סעיפים אלו עוסקים בדחיית מועד תשלום המס עד להתקיים אחד התנאים המנויים בהם. תנאים אלו נחשבים בעיני המחוקק, לצורך קביעת מועד תשלום מס השבח, כמסמנים ממשות כלכלית מספקת לצורך עקרון המימוש. הצענו, לפיכך, לאמץ את אותם מבחנים לענין מועד "מימוש הזכויות" שבתוספת השלישית. הדרך המועדפת להגיע לתוצאה זו היא בתיקון לשון ההגדרה, אולם נראה לנו כי אין מניעה להגיע לכך גם בדרך של פרשנות. 
___________________
	ת.א. (רמלה) 3785/97 יעקב יצחקי נכסים בע"מ ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה "המרכז" (לא פורסם). פסק הדין ניתן על ידי השופטת נ' קפלינסקי ביום 9/10/98.
	ת.א. (פ"ת) 4650/96 שפירא יואל ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה "המרכז", תקדין-שלום 99 (1) 152.
	לשני פסקי הדין הללו קדם פסק דין נוסף, ישן יותר, של בית משפט השלום ברחובות, שעסק אף הוא באותו עניין: ע"ה (רחובות) 3/95 חוגי סמי ואח' נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ראשון לציון (לא פורסם). פסק הדין ניתן על ידי השופטת א' בית-נר ביום 10/3/96.
	פסקי הדין של בית המשפט העליון, אשר בהם נזכרה הגדרת "מימוש זכויות" שבתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, עסקו בעניין אגב אורחא, מבלי שנדונה כלל השאלה בה אנו עוסקים. ראו, למשל: בג"ץ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבניה קריית אתא ואח', פ"ד מג(1) 89; רע"א 1718/98 שמואל רכטמן, עו"ד ואח' נ' מאיר אסטרייכר, עו"ד תקדין-עליון 98 (2) 756. בבית המשפט המחוזי נדונה השאלה, אם העברת מקרקעין מחברה לבעלי מניותיה, כתוצאה מפירוק מרצון של החברה, היא בגדר "מימוש זכויות". בית המשפט המחוזי סבר שהתשובה לכך היא חיובית, אולם פסק הדין לא עסק בשאלה, שהיא נושא דיוננו כאן, מהו המועד שבו חל מימוש הזכויות: ע"א 577/95 הועדה המקומית לתכנון ובניה נ' חברת חלקה 510 בגוש 6043 ואח', דינים-מחוזי, כרך כו(5) 607. 
	חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ס"ח 307 (להלן – חוק התכנון והבניה). לסקירה היסטורית על תולדותיו של היטל ההשבחה ראו: א' נמדר דיני מיסים [מיסוי מקרקעין] (תל אביב, תשנ"ב-1992) בעמ' 440-439; נ' דנקנר וד' לזבניק, "על החיוב בהיטל השבחה" עיוני משפט י' (תשמ"ד) 121.
	התוספת השלישית הוספה לחוק במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 18), תשמ"א-1981 ס"ח 184 (להלן – התוספת השלישית). תיקונים חשובים נעשו בה במסגרת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 20), תשמ"ג-1982, ס"ח 25. 
	הגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית. 
	סעיף 3 לתוספת השלישית. 
 	סעיפים (1), (2) ו- (3) להגדרת "מימוש זכויות", שבסעיף 1 (א) לתוספת השלישית. לדיון בחלופות השונות שבהגדרה זו ראו: ה' רוסטוביץ היטל השבחה (תל אביב, תשנ"ז 1996) מעמוד 460 ואילך; א' נמדר, לעיל הערה 5, בעמוד 445. 
 	סעיף 9 לתוספת השלישית.
 	ס"ח 46. ראו סעיף 15 לתוספת השלישית. 
 	סעיפים 1 ו-2 לחוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם-1980. 
 	סעיף 18 לתוספת השלישית. הליכי גביית ההיטל נעשים בדרך שבה נגבית ארנונה ולפיכך לא תחול, כנראה, פקודת המסים גביה וחוב ההיטל לא יחשב כשיעבוד ראשון על מקרקעי החייב. לכך שהפקודה אינה חלה ביחס לארנונה ראו: רע"א 2911/95 יוסי אברהם ואח' נ' עיריית רמת גן ואח', תקדין-עליון (99) 706, 709. 
 	גם במילה "העברתם" יש כדי להעיד, עד כמה לוקה הניסוח הלשוני של התוספת השלישית בחוסר דיוק. הנסח נכשל כאן בשגיאה נפוצה למדי. לעיתים קרובות קיימת נטיה לזהות את מושא הזכות עם הזכות עצמה: "...בעוד ששוכר הדירה ידבר על כך שיש לו שכירות בדירה, דהיינו, הוא יתייחס אל הזכות המשפטית שיש לו, הרי מי שיש לו זכות בעלות בדירה ידבר על כך שיש לו דירה. הוא יזהה את הנכס, שהוא המושא של הזכות, עם הזכות. הוא הדין בעסקאות. שוכר דירה שימכור זכותו בדירה ידבר על כך שהוא העביר את השכירות, בעוד שבעל דירה שימכור את זכותו בדירה ידבר על כך שהוא מכר את הדירה": י' ויסמן דיני קניין: חלק כללי (תשנ"ג 1993) בעמוד 365. טעות נפוצה זו נעוצה במעמד הקורפורלי של זכות הבעלות בנכסים מוחשיים, לעומת המעמד של הזכויות האחרות. 
 	סעיף 7(א) לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969. בדרך כלל, ובהעדר סיבה מיוחדת לסטות מכלל זה, יפורשו ביטויים שבחקיקה הפיסקלית בהתאם למשמעותם בדין המהותי: א' ברק, "פרשנות בדיני מסים" משפטים כ"ח (תשנ"ז) 437; י' הדרי וא' אלתר, "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י' (תשמ"ד) 429. הנחה זו אף מתחזקת לאור העובדה שהתוספת השלישית נחקקה לאחר חוק המקרקעין.
 	סעיף 7(ב) לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969. ראו גם: י' ויסמן, לעיל הערה 14, פיסקה 3.111 בעמוד 292 ואילך. 
 	ה' רוסטוביץ, לעייל הערה 9, בעמוד 465. ראו גם: מ' דלברי ניהול נדל"ן (תל אביב, תשנ"ח 1997) 414 – 408. 
 	ה' רוסטוביץ, לעיל הערה 9, בעמודים 467 – 466. 
 	ראו למשל: ע"א 842/79 נס ואח' נ' גולדה ואח', פ"ד לו(1) 204, 218. בית המשפט לא היה נכון להכיר ברישומים "פרטיים", אף לא באלה המתבצעים במנהל מקרקעי ישראל, משום: "... שרישומי המנהל אינם מתנהלים על פי איזו הוראה בדין אלא לנוחיותו המנהלית של המנהל עצמו": ע"א 505/70 בנק למלאכה בע"מ ואח' נ' הנאמן על נכסי הרשקו ציליק ואח', פ"ד כה(1) 423, 426; ע"א 277/73 המ' 373/74 כונס הנכסים הרשמי נ' "טפחות" בנק משכנתאות לישראל בע"מ ואח' , פ"ד כט(1) 85, 90. בהקשרים שונים, הלכה זו בעינה עומדת, תוך הפניית תשומת ליבו של המחוקק לקשיים שמצב זה מעורר: ע"א 954/93 חג'בי נ' בן יונה, פ"ד נ(1) 417; ע"א 6529/96 טקסטיל ריינס בע"מ נ' ענת רייך ואח', תקדין-עליון 99 (1) 101. 
 	לפרשנות תוך שמירה על הרמוניה חקיקתית ראו: א' ברק פרשנות במשפט: כרך שני, פרשנות החקיקה (ירושלים, תשנ"ג 1993) 341 – 327. 
 	ראו גם: תקנות התכנון והבניה (תעודה בדבר תשלום היטל), התשמ"א – 1981. 
 	ראו גם: תקנות התכנון והבניה (ערובות להבטחת תשלום היטל השבחה ודחיית תשלומים), התשמ"א-1981. 
 	ת.א. (רמלה) 3785/97, לעיל הערה 1. 
 	התובעות, במקרה זה, היו דווקא הרוכשות של המקרקעין, שכן הללו נטלו על עצמן חיוב חוזי לשלם את ההיטל, אשר אמור היה לחול על המוכר. 
 	לקושי הלשוני שמתעורר ראו טכסט בסמוך להערה 18, לעיל. 
 	ת.א. (פ"ת) 4650/96, לעיל הערה 2.
 	אם כי, בית המשפט מדגיש, בהמשך פסק הדין, שאין הכרח לחכות עד לסיום תשלום התמורה.
 	אכן, נראה לנו כי פרשנות זו תואמת את תכלית החוק בעניין זה, כפי שיוסבר בפרק הרביעי להלן. כאשר הנאתו של החייב בהיטל ממומשת ויוצאת מן הכוח אל הפועל, ראוי לחייבו בתשלום ההיטל גם אם זכות הבעלות או החכירה טרם נרשמה על שם הקונה. יחד עם זאת, כדאי לשים לב כי הרחבת הגדרת "מימוש זכויות" גם לעסקה של המחאת זכות סותרת, לכאורה, את לשון החוק. כך, לדוגמא, בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (שמו החדש של חוק מס שבח מקרקעין, לאחר תיקון מס' 45), ההגדרות של "זכות במקרקעין" ושל "מכירה" הן רחבות מאד ואין כל ספק שהן כוללות גם עסקה של המחאת זכות. לא כך בהגדרת "מימוש זכויות" שבתוספת השלישית. כאן מדובר על "הענקת זכויות...הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין ". עסקה של המחאת זכות, כשלעצמה (להבדיל מעסקה במקרקעין), איננה טעונה רישום בפנקסי המקרקעין. להבחנה זו ראו, למשל: ע"א 91/77 ביקסר נ' "עמידר" החברה הלאומית לשיכון עובדים בע"מ ואח', פ"ד לב(1) 73; ע"א 274/79 חורי ואח' נ' כנען ואח', פ"ד לה(3) 337 ועוד. לאחרונה ראו: ע"א 2328/97 כוכבי נ' ארנפלד, תקדין-עליון 99(2) 445. ראו גם: ש' לרנר "המחאת זכות במקרקעין: בין חיוב לקניין" עיוני משפט יז (תשנ"ג) 433.
 	ע"ה (רחובות) 3/95, לעיל הערה 3.
 	הועדה לא העלתה את הטענה הסבירה יותר, לפיה מועד המימוש חל במועד הרישום בפנקסי המקרקעין, ומשום כך לא בחן בית המשפט כלל אפשרות זו.
 	למרכזיותה של פרשנות לפי תכלית החוק, בתחום דיני המסים ראו: א' ברק, לעיל הערה 15; ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70. ראו גם: א' נמדר מס שבח מקרקעין: בסיס המס (מהדורה שלישית, תל אביב תשנ"ח 1998) עמ' 42-40. 
 	ה' רוסטוביץ, לעיל הערה 9, בעמוד 459. 
 	דיון בעקרון זה חורג מתחום רשימה זו. לעקרון המימוש בדיני מסים ראו, למשל: א' נמדר דיני מסים [הדין המהותי] (חושן למשפט, תשמ"ה 1985) פסקאות 209, 612 ו- 613. 
 	א' נמדר, לעיל הערה 31, בעמוד 92.
 	רעיון זה, של חיוב בתשלום רק בעת מימוש ההנאה מהתכנית, היה אחד החידושים החשובים בתוספת השלישית. כך נכתב במבוא לדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 15), התשמ"א-1980, ה"ח 55: "החוק המוצע מסדיר את נושא 'היטל ההשבחה' באופן שיוגדרו תחומי תחולתו, החייבים בתשלומו והעילות לגבייתו. החידוש הבולט, לתיקון המצב הקיים כיום, הוא בקביעת העיקרון של חיוב בתשלום בשל מימוש ההנאה מתכנית חדשה". לעניין זה ראו גם: א' גיל, ר' אלתרמן היטל השבחה בישראל: סוגיות שבחוק ובדרך הפעלתו (הטכניון חיפה, הוצאה רביעית 1995) 49. להבחנה בין "התעשרות" מושגית לבין מימוש ההנאה מהתכנית ראו גם דברי השופט גולדברג ברע"א 7172/96 קריית בית הכרם בע"מ נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, פ"ד נב(2) 494, 525. 
 	אם כי, במקום אחר בפסק הדין, מדגיש בית המשפט, בניגוד לפסק הדין בעניין חוגי, כי אין הכרח שתשולם התמורה במלואה. 
 	שמו החדש של חוק מס שבח מקרקעין, מאז נכנס לתוקף תיקון מס' 45 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין). לדיון נרחב בסעיפים 51 ו-52 לחוק ראו: י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך ג', תל אביב 1995) 240–231. כשאנו מציעים להשתמש בהיקש כוונתנו, כמובן, להיקש כמכשיר לפרשנות הנורמה המשפטית ולא להיקש כמכשיר להשלמתו של חסר. להבחנה בין היקש פרשני לבין היקש משלים, ולשימוש בהיקש פרשני לצורך השגת הרמוניה חקיקתית ראו: א' ברק, לעיל הערה 20, בעמוד 332-331. 
 	א' נמדר, לעיל הערה 31, בעמוד 93. 
 	בסעיף 52, העוסק בפעולה באיגוד מקרקעין (ולא במכירת זכות במקרקעין), מתחלף התנאי של מסירת החזקה, המופיע בסעיף 51, במתן הזכות לרוכש לתפוס את מקרקעי האיגוד, או חלק מהם, או הזכות להורות לאיגוד למסור את המקרקעין או חלק מהם. בפעולה באיגוד מתייחס המחוקק לזכות לתפוס את נכסי האיגוד כמקבילה לקבלת חזקה במקרה של מכירת זכות במקרקעין. 
 	ראו, למשל: ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד כו(2) 19. 
 	ראו: א' נמדר, לעיל הערה 31, בעמוד 103. 
 	היו אף שהצביעו על כפילות מסויימת הקיימת בין מס שבח לבין היטל השבחה, בהיות שניהם מס המוטל על עליית ערך מקרקעין. העובדה שהיטל ההשבחה מותר כניכוי, לפי סעיף 39 (11) לחוק מיסוי מקרקעין, מפחיתה את הכפילות, אולם איננה מבטלת אותה לגמרי. ראו: נ' מאיר "מס השבחה", עיוני משפט ב' (תשל"ב) 441, 447-446; א' לפידות "לסוגיית הכפילות בהטלת המס" הפרקליט כ"ד (תשכ"ח) 304, 313. למרות שהיטל ההשבחה מכונה "היטל", הרי שניתן לראות בו כיום מס, שכן אין כל קשר ישיר בין סכום ההיטל לבין ההוצאות הממשיות שהוצאו על ידי הרשות לצורך השבחת המקרקעין: י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך ב' , תל אביב 1994) 321. לזיקה שבין מס שבח מקרקעין לבין היטל השבחה ראו גם: ה' רוסטוביץ, לעיל הערה 9, בעמוד 105. 
 	לפרשנות חקיקה "באותו עניין" ראו: א' ברק, לעיל הערה 20, בעמוד 341.