עמוד 5 פטור ממס בישראל על מכירת מקרקעין בחסות אמנת המס ישראל-יוון כידוע, שיעורי המס החלים בישראל על רווחי הון ושבח מקרקעין גבוהים למדי. לאור זאת, נציע להלן כלי מיסויי לתושבי יוון או תושבי ישראל, על-פיו ניתן להפחית את שיעורי מס אלה מאת: ד"ר אבי אלתר, עו"ד* ואורי כליף** מיסוי מקרקעין על-פי מרבית אמנות המס שישראל צד להן אמנות המס שישראל צד להן, מקנות זכות מיסוי ראשונית למדינה שבה מצויים המקרקעין הנמכרים. האמנות לא מעניקות פטור ממס במדינת המושב של מוכר המקרקעין. בידי מדינה זו נשמרת זכות מיסוי שיורית, במובן זה שעליה להעניק הקלה (זיכוי, ניכוי או פטור) בשל המס שהוטל במדינת המקור על הרווח ממכירת המקרקעין. דין זהה חל ברוב האמנות גם במכירת מניות ב"חברת מקרקעין", פרט לאמנות המס של ישראל עם אוסטריה, דנמרק, נורבגיה, סלובקיה, צ'כיה ושוודיה - אשר על פיהן הרווח פטור ממס במדינת המקור. לעניין זה, "חברת מקרקעין" מוגדרת, דרך כלל, כחברה שיותר ממחצית משווי נכסיה מורכב - במישרין או בעקיפין - ממקרקעין הנמצאים במדינה המתקשרת האחרת (מדינת-המקור). האמנה עם יוון להבדיל מהאמור לעיל, סעיף 13 לאמנת המס ישראל-יוון (בתוקף מ- 1.1.1999) קובע הסדר מיסוי ייחודי: מקום שתושב-ישראל מוכר מקרקעין ביוון או מניות ב"חברת מקרקעין" יוונית, אשר מעל ממחצית שווי נכסיה נובע ממקרקעין המצויים ביוון – ליוון מוענקת זכות מיסוי בלעדית; משמע, ישראל לא רשאית להטיל כל מס. כלל זה חל גם בכיוון ההפוך, דהיינו- לגבי מקרקעין או "חברת מקרקעין" בישראל הנמכרים על ידי תושב יוון. תכנון מס - תושב ישראל יכול למכור מקרקעין בישראל בפטור ממס כתוצאה מהוראה ייחודית זו באמנה, תושבי ישראל, המחזיקים בקרקעות עתירות שבח במדינת ישראל, יכולים למכרן ללא מס ישראלי כלל, וזאת כפי שנתאר להלן. בשלב הראשון, בעלי הקרקעות יעבירו אותן לחברה בבעלותם מכוח סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת תוך תשלום של מס רכישה בלבד. בשלב השני, אותה חברה ישראלית, תדאג לרכוש מקרקעין ביוון אשר שוויים עולה על שווי המקרקעין בישראל ושאר נכסי החברה. בשלב השלישי, ימכרו בעלי המניות הישראלים את מניותיהם, וזאת ללא תשלום מס בישראל, בשל הוראת סעיף 13 לאמנה עם יוון. ליוון ניתנת אמנם זכות מיסוי בלעדית על-פי האמנה במכירת המניות, אולם כיוון שרווח ההון הגלום במכירה נובע כולו מן הקרקע והנכסים בישראל (ולא מן הקרקע היוונית שנרכשה לאחרונה), ספק אם על-פי הדין הפנימי היווני יחול מס כלשהו בעסקה. אף אם יחול מס ביוון, שיעורו יהיה נמוך יחסית (בסביבות 30%) לעומת המס הישראלי. בהקשר זה חשוב לציין, כי, לצורכי עניין זה באמנה, אין כל נפקות למקום המושב של החברה שמניותיה נמכרות. תכנון המס המוצע, המאפשר את הורדת המס הכולל על שבח המקרקעין בישראל, אל השיעור שחל ביוון, יכול להוות כלי מיקוח מול רשויות המס בישראל, אליהן ייגש הנישום ויבקש (במסגרת אישור מראש) הקלה מן המס. ללא מתן הקלה זו, יטען הנישום, כי באפשרותו לרכוש נכסי מקרקעין ביוון ולא לשלם כלל מס בישראל. תכנון מס הפוך - תושב יוון יכול למכור נכסים ביוון, לרבות מקרקעין, ללא מס כלל תכנון המס דלעיל, יעיל אף יותר לגבי תושבי יוון. תושב יוון, בעל חברה, המחזיקה קרקע או נכסים אחרים עתירי שבח ורווח הון ביוון, החפץ למכרם ללא מס שם, יבצע את הפעולות הבאות: תחילה ירכוש, באמצעות אותה חברה, מקרקעין בישראל אשר שוויים יעלה במקצת על שווי שאר נכסי החברה. מיד לאחר רכישה זו, ימכור את מניות חברתו, תוך הגשת דיווח על מכירת מניות באיגוד מקרקעין לרשויות מס שבח בישראל. לגישת רשויות אלה, מקרקעין בחו"ל אינם שוללים איגוד מסטטוס של "איגוד מקרקעין", לעניין חוק מס שבח . רשויות המס בישראל, עת מסותן את מכירת המניות, תטלנה מס על השבח שנוצר במכירה של הקרקע הישראלית בלבד. זוהי הדרך לחישוב שבח במכירת מניות של "איגוד מקרקעין". ובענייננו – השבח על הקרקע בישראל הוא אפס. לכן, במקרה זה יחול מס מכירה בלבד בשיעור של 2.5%. תיתכן טענה אחרת של רשויות המס בישראל, לה אנו מסכימים, כי עצם קיומם של נכסים נוספים ומקרקעין בחו"ל בחברה היוונית, שולל את היותה "איגוד מקרקעין". בשל כך תטענה רשויות המס, כי יש להטיל מס רווחי הון רגיל בישראל במכירת המניות, וזאת לפי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. לטענה זו נשיב, כי גם אם המס שיש להטיל במכירת המניות הוא מס רווחי הון (ולא שבח), הרי שסעיף 89(ב) לפקודה מאפשר לחייב במס רק את חלק הרווח המתייחס לנכסים הנמצאים בישראל (הקרקע בישראל בלבד), שכן המוכר אינו תושב ישראל. הטלת מס רווחי הון ישראלי, לפי גישה זו, אינה אפשרית וזאת משתי סיבות נוספות: האחת – מקרקעין מוצאים מהגדרת "נכס" לעניין חלק ה' לפקודה (מכוחו מוטלים מיסי רווח הון בישראל), והשניה – בקרקע שנרכשה לאחרונה בישראל, לא גלום כל רווח שכן מימוש המניות נעשה בסמוך לאחר רכישתה. מכאן שאף שלישראל, מכוח הוראות האמנה, זכות מיסוי בלעדית על הרווח, בפועל, לנוכח דיני המס הפנימיים של ישראל לא ניתן יהיה להטיל כל מס במכירת המניות ע"י תושב יוון. באשר למיסוי מכירת המניות ביוון: התושב היווני לא יצטרך, לאור הוראות סעיף 13 לאמנה, לשלם שם מס כלל שכן מכר הוא "חברת מקרקעין" שמעל למחצית שווי נכסיה נובע ממקרקעין המצויים בישראל. הגבלת הטבות לסיום דברינו יש לציין את הוראות סעיף 24 לאמנה עם יוון, הקובע כי בעת ניצול לרעה של אמנת מס, לצורך הפחתת המס הישראלי או היווני, לפי העניין – באפשרות רשויות המס להגביל את הטבות האמנה על הנישומים הנדונים. ברם, סמכות זו כפופה לנוהל הסכמה הדדית (כאמור בסעיף 25 לאמנה), שבדרך כלל לא מתבצע בפועל. לאור זאת, נראה לנו, כי ללא נימוקים כבדי משקל וללא שיתוף פעולה בין רשויות המס שבנדון, לא ניתן יהיה להתעלם מתכנוני המס שהוצעו לעיל. _________________________ * מרצה למיסים - אוניברסיטת ת"א. נציג לשכת עו"ד לכנסת ויו"ר ועדת מיסים-לשכת התאום של הארגונים הכלכליים בישראל. לשעבר: יו"ר ועדת מיסים לשכת עו"ד, יועמ"ש וסגן נציב מס-הכנסה, ויו"ר איפ"א ישראל. ** טרום מתמחה במשרד עו"ד ד"ר אבי אלתר ושות'.