בפני ערעור על פי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") על החלטת המשיב מיום 8.1.2004, בהשגה שהגישה המערערת (להלן: "ההחלטה").

בהחלטה זו דחה המשיב את השגתה של המבקשת על שומת העסקאות שנערכה עבורה, וקבע כי יש לחייבה במס עסקאות בסך 565,359 ש"ח, בגין עסקת דילול במסגרתה הועברו חלק ממניותיה בחברת בלו קוהינור נדל"ן בע"מ (להלן: "קוהינור"), לשתיים מבעלות המניות האחרות בחברה זו.

1. הרקע להליך:

ביום 29.3.95 נחתם הסכם מייסדים בין המערערת לבין 10 חברות אחרות (להלן: "המייסדות"), להקמת חברה להשקעות בנדל"ן, היא חברת קוהינור. בהסכם זה נקבע מבנה ההון של החברה, וכן נקבע מתווה למימון פעילות החברה על ידי בעלות מניותיה.

בהתאם לאמור בהסכם, לחברת קוהינור הונפק ונפרע הון מניות של 10,100 מניות בערך נקוב של 1 ש"ח כל אחת, כאשר מתוכן קיבלה המערערת 1,000 מניות. תמורת המניות שהוקצו לה התחייבה המערערת להשקיע בחברת קוהינור, כהלוואת בעלים, סך של 350,000$, וכן סכום נוסף של 175,000$.

המערערת לא עמדה בהתחייבויותיה, והשקיעה בקוהינור סכום נמוך מזה שנדרש ממנה על פי ההסכם. בעקבות זאת נערכה תוספת להסכם המייסדים, ובה שוּנה מבנה האחזקות באופן המשקף את השקעות הצדדים בפועל. על פי ההסדר שנקבע בהסכם זה, דוללו אחזקותיה של המערערת בקוהינור, בתמורה להשלמת ההשקעה החסרה על ידי שתיים מהמייסדות האחרות – בלישרא השקעות בע"מ ובימ"א אחזקות בע"מ (להלן: "בלישרא ובימ"א"). כך, בתמורה להשלמת מחצית ההשקעה שנדרשה מהמערערת (175,000$), הועברו לבלישרא ובימ"א מחצית ממניותיה של המערערת בקוהינור, היינו 500 מניות בסך הכל, המהוות כ-5% מסך הון המניות המונפק של החברה (להלן: "עסקת הדילול").

עסקה זו דווחה לשלטונות מס שבח ביום 23.6.98, כפעולה באיגוד מקרקעין.

על יסוד עסקת דילול זו, ערך המשיב שומת עסקאות למערערת, על פיה חויבה המערערת בסך של 565,359 ש"ח. שומה זו התבססה על ההנחה כי המערערת מהווה איגוד מקרקעין, כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"), ולפיכך מהווה פעולת הדילול "פעולה באיגוד מקרקעין", אשר מהווה "מכר" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), על כן המדובר ב"עסקה", כהגדרתה באותו חוק, החייבת במס.

השגתה של המערערת על שומת העסקאות נדחתה, כאמור, בהחלטת המשיב מיום 8.1.2004. על החלטה זו הוגש הערעור הנדון כאן.

בכתב התשובה של המשיב פורטה עסקה נוספת אשר גם בגינה, לטענת המשיב, הוצאה שומת העסקאות האמורה. במסגרת עסקה נוספת זו נמכרו מניותיה של המערערת בחברת ג.ד.נ השקעות בבניה בע"מ, שהנה איגוד מקרקעין, לחברות גפני זהר עבודות בניה (1994) בע"מ ונוב אחזקות אור יהודה (1989) בע"מ (להלן: "עסקת ג.ד.נ").

לאור כתב התשובה, ובהסכמת המשיב, תוקן כתב הערעור של המערערת כך שיכלול התייחסות גם לטענה זו בדבר עסקת ג.ד.נ.

במסגרת הסדר דיוני אליו הגיעו הצדדים לאחר הגשת כתבי טענותיהם, ואשר אושר על ידי בית משפט זה ביום 6.11.05, הוסכם כי המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה האם מהווה חברת קוהינור איגוד מקרקעין. בהתאם לכך, הוסכם כי הצדדים יגישו סיכומיהם בשאלה זאת בלבד, כאשר המערערת היא הנושאת בנטל הראיה והשכנוע.

עוד הסכימו הצדדים, במסגרת ההסדר הדיוני, על הנקודות העובדתיות הבאות: כל נכסיה של חברת קוהינור הם נכסי מקרקעין; נכסי המקרקעין נרכשו בשנים 1995-1997 וחלקם נמכרו בשנים 2000, 2003 ו-2005; נכסי המקרקעין נרשמו במאזנה של חברת קוהינור תחת הכותרות "רכוש שוטף" ו"השקעות בחברות בנות"; ובחלק מהשנים רשמה קוהינור הכנסות בגין השכרת נכסי מקרקעין שבבעלותה.

בהתאם לכך, להלן יידונו טענותיהם של הצדדים בשאלת היותה של חברת קוהינור איגוד מקרקעין.

2. טיעוני המערערת

המערערת טענה כי סיווגה של קוהינור כאיגוד מקרקעין הנו סיווג שגוי, וזאת לאור ההלכה לפיה חברה קבלנית או סוחרת מקרקעין המחזיקה במקרקעין כחלק מפעילותה העסקית, אינה מהווה איגוד מקרקעין, אף אם כל נכסיה הנם נכסי מקרקעין.

המערערת הדגישה כי נכסי המקרקעין של קוהינור מהווים מלאי עסקי בידה. על אף שלעניין הגדרתו של גוף כאיגוד מקרקעין, לשונו הפשוטה של חוק מיסוי מקרקעין אינה מבחינה בין סיווגו של נכס כמלאי עסקי לבין סיווגו כרכוש קבוע, טענה המערערת כי לסיווג זה ישנה משמעות רבה מבחינת הגיונו של החוק ומטרתו.

לשיטת המערערת, חוק מיסוי מקרקעין נועד למסות רווחי הון בלבד, היינו רווחים ממכירת רכוש קבוע. משכך, ישנה חשיבות להבחנה בין נכסי מקרקעין המוחזקים ע"י חברה כמלאי עסקי, אשר אינם ממוסים לפי חוק מיסוי מקרקעין, לבין נכסי מקרקעין המהווים רכוש קבוע של החברה, אשר מכירתם חייבת במס ע"פ חוק זה.

קביעת ההגדרה "איגוד מקרקעין" בחוק נועדה למניעת התחמקות ממס באמצעות שימוש בחברות "גוש-חלקה", בדרך של מכירת מניותיהן תחת מכירת המקרקעין עצמם. אולם אף הגדרה זו נועדה לחול בתחום ההוני בלבד, שכן כאמור חוק מיסוי מקרקעין אינו עוסק כלל במישור הפירותי.

מכיון שחוק מיסוי מקרקעין אינו ממסה מכירה ישירה של נכסי מקרקעין המהווים מלאי עסקי, הרי שאין הצדקה לכך שימסה מכירה עקיפה של מקרקעין כאלו, על ידי מכירת מניות החברה המחזיקה בהם. מכאן, לשיטת המערערת, יש להסיק כי ההוראות בדבר איגוד מקרקעין נועדו מלכתחילה לחול רק בנוגע לפעולות במישור ההוני, כלומר מכירת רכוש קבוע – וזאת על אף שהדבר אינו עולה במפורש ממילותיו של החוק.

בהתאם לכך, טענה המערערת, הכירו הפסיקה והספרות בכך שחברות קבלניות, אשר מחזיקות במקרקעין כמלאי עסקי, אינן מהוות "איגוד מקרקעין", וזאת אף אם אין להן כל נכסים מלבד זכויות במקרקעין.

כמו כן, הצביעה המערערת על קיומה של הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2003, בה קבעה נציבות מס הכנסה אמות מידה לקביעת המצבים בהם לא ייחשב איגוד לאיגוד מקרקעין. אחת מאמות מידה אלו הנה דיווח על מכירת המקרקעין בדוחות החשבונאיים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת, כפי שדווחו בחברת קוהינור. לשיטת המערערת, על אף שהוראות אלה אינן מהוות הלכה מחייבת, יש בהן כדי ללמד על פרשנותן של הוראות החוק כפי שזו נתקבלה על ידי נציבות המס.

עוד טענה המערערת, כי מכיוון שהמניות אשר הועברו בפעולת הדילול מהוות שיעור זעום בלבד (כ-5%) מסך ההון המונפק של חברת קוהינור, הרי שלא ניתן לראות בה כמשקפת מכירה או העברה בפועל של המקרקעין. לפיכך, אין פעולה זו מהווה "נקודת מימוש", הדרושה לצורך מיסוי הנישום על פי חוק מיסוי מקרקעין, לאור "עקרון המימוש" המצוי בבסיסו.

אף ביחס לחוק מע"מ, טענה המערערת, כי תכליתו של חוק זה הנה מיסוי עסקאות שנעשו בפועל, כך שמקום בו לא נעשתה מכירה בפועל של המקרקעין – כבמקרה הנוכחי – אין הפעולה נכנסת בגדרו של חוק מע"מ, ואין להטיל מס בגינה.

3. טיעוני המשיב

המשיב טען כי מכיוון שאין מחלוקת על כך שהנכסים היחידים המצויים ברשותה של קוהינור הם נכסי מקרקעין, הרי שהחברה עונה על הגדרת "איגוד מקרקעין" הקבועה בחוק, ומהווה איגוד מקרקעין.

לטענת המשיב, המבחן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין לצורך סיווגו של גוף כאיגוד מקרקעין הוא המבחן הנכסי בלבד, כך שלצורך הסיווג האמור יש לבחון את מצבת נכסיו של אותו גוף, ותו לא. החוק אינו מבחין לעניין זה בין נכסים המהווים מלאי עסקי, לרכוש קבוע.

כאשר ביקש המחוקק להבחין בין מלאי עסקי לרכוש קבוע, ידע לעשות זאת באופן מפורש, כפי שנעשה בסעיף 5(ב) או 70(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין. משבחר לא לעשות זאת, הרי שלא התכוון להחיל כל מבחן אחר מלבד המבחן הנכסי האמור.

לעניין כוונת המחוקק, הפנה המשיב להצעת חוק שהועלתה לתיקונו של סעיף 7 לחוק, הקובע כיום כי "המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין". בדברי ההסבר להצעת התיקון, שנדחתה, הוצע לסייג את כלליות הסעיף האמור, כך שמס שבח יוטל רק על פעולות באיגודי מקרקעין מובהקים; ואילו איגודי מקרקעין מעורבים או רווח הנובע מפעילות עסקית במקרקעין, ימוסו על פי פקודת מס הכנסה. מדחייתה של הצעה זו, ובחירת המחוקק בנוסח המרחיב הנוכחי, למד המשיב כי המחוקק התכוון שלא ליצור הבחנה בין סוגי הנכסים המוחזקים או אופי הפעילות בהם – החזקה פסיבית או פעילות עסקית.

בנוסף הפנה המשיב לנוסח סעיף 58 לחוק, אשר הופיע בנוסח החוק המקורי אולם בוטל מאז. בסעיף זה נקבע כי "פעולה באיגוד מקרקעין אשר נציב מס הכנסה או מי שהוסמך על ידו אישר כי הריווח ממכירת מלוא הזכות במקרקעין שיש לו נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה, תהיה פטורה ממס". מקיומו של סעיף זה הסיק המשיב כי המחוקק הכיר במפורש בכך שגופים המחזיקים מקרקעין כמלאי עסקי יכולים להוות איגודי מקרקעין – שכן אחרת לא היה צורך במתן פטור מפורש לרווחיהם ההוניים של גופים אלו. על אף שסעיף זה בוטל, ותחתיו שונה סעיף 50(א) לחוק כך שיכלול גם התייחסות ל"פעולה באיגוד", טען המשיב כי התיקון אינו משנה את העקרון העולה מסעיף 58 בהקשר זה.

ביחס להוראת הביצוע אליה הפנתה המערערת, ציין המשיב כי ההוראה, שממילא אינה מהווה הלכה מחייבת, פורסמה למעלה מ-5 שנים לאחר עסקת הדילול, ואף לאחר ששומת מס השבח שהוצאה בגינה הפכה לסופית. נוסף על כך, טען המשיב כי חברת קוהינור כלל אינה עומדת במבחנים המקלים שנקבעו בהוראת הביצוע, שכן לא כל נכסיה נרשמו כמלאי עסקי; לא בוצעה כל פעולת מכר נכסי מקרקעין על ידה עובר לעסקת הדילול, כנדרש ע"פ הוראת הביצוע; וכן תדירות עסקאות החברה במקרקעין אינה מספיקה על מנת להצביע על פעילות מעסק.

4. דיון והחלטה

א. סעיף 2 לחוק מע"מ קובע:

"2. הטלת מס ערך מוסף ושיעורו

על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת".

"עסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ, ככוללת "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו".

לעניין מקרקעין, מוגדר "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ ככולל "פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963".

מכאן, שעל מנת שפעולת העברת מניות באיגוד תהווה עסקה החייבת במע"מ, נדרש האיגוד שמניותיו הועברו, להיות איגוד מקרקעין.

איגוד מקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, כדלקמן:

"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית".

ב. מקריאה מילולית של הגדרת "איגוד מקרקעין" עולה, כי המבחן המבדיל בין איגוד מקרקעין לבין איגוד שאינו כזה, הוא מצבת נכסיו האחרים של אותו איגוד, לבד מנכסי המקרקעין. כלומר, לאיגוד מקרקעין ייחשב איגוד אשר כל נכסיו, מלבד נכסים ניטרליים שאינם משמשים לייצור הכנסתו או טפלים למטרותיו העיקריות, הם נכסי מקרקעין.

תחולתה של הגדרת "איגוד מקרקעין" סוייגה, כך שלא תכלול גם חברות המחזיקות במקרקעין מטבע עיסוקן כחלק מפעילותן העסקית, אולם לא בדרך של הבחנה על בסיס סיווג המקרקעין בספרי החברה, אלא באמצעות בחינה נכסית של יתרת נכסי החברה. באם קיימים נכסים אחרים, נוסף על המקרקעין, שמשמשים את החברה בייצור הכנסתה – אזי לא תיחשב החברה לאיגוד מקרקעין.

מבחן נכסי זה מאפשר להוציא את מרבית החברות הקבלניות מתחולתה של הגדרה זו, שכן חברות קבלניות, אשר מחזיקות מקרקעין כמלאי עסקי, מחזיקות במרבית המקרים גם בנכסים אחרים, שאינם נכסי מקרקעין, המשמשים אותן לייצור הכנסתן.

כלומר, ניסוחה המילולי של הגדרת "איגוד מקרקעין" אינו כולל בו הבחנה לעניין סיווגם של המקרקעין המצויים בבעלות האיגוד, בין רכוש קבוע לבין מלאי עסקי.

אולם, לשיטת המערערת, על אף שהדבר אינו עולה מלשון הסעיף באופן מפורש, הבחנה בין רכוש קבוע למלאי עסקי מתבקשת לאור תכליתה של הגדרה זו.

ג. מטרתה של הוראת החוק המחייבת במס פעולה באיגוד מקרקעין, הנה חיובו של מי שמוכר זכותו באיגוד המחזיק מקרקעין, תחת מכירה ישירה של זכותו במקרקעין עצמם, במס על השבח הנובע ממכירתם. תכלית החיקוק, כפי שהצביעו עליה גם הצדדים, היתה מניעת התחמקות מתשלום מס שבח על ידי הקמת חברות שכל עיסוקן הוא החזקת המקרקעין הנמכרים.

המס האמור – הוא מס שבח - מהווה מקרה פרטי של מס רווחי הון, אשר נועד לחול על הכנסות הוניות הנוצרות מן השבח הנובע ממכירת מקרקעין.

אולם, לצורך הטלת המס, החוק אינו מתייחס לסיווגם החשבונאי של המקרקעין הנמכרים. סעיף 6 לחוק קובע כי המס "יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין"; כאשר "זכות" שכזו יכולה להתבטא, עקרונית, גם בהחזקת נכס כמלאי עסקי. אף סעיף 7 לחוק, הקובע כי "המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין", אינו מתייחס לסיווג זה.

הפטור המוקנה, אם כך, למכירה "פירותית" של מקרקעין, הניתן במכירת מקרקעין המהווים מלאי עסקי, מקורו בהוראה ספציפית בחוק. הוראה זו מצויה בסעיף 50 לחוק, הקובע כדלקמן:

(א) מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס.

הפטור הקבוע בסעיף 50 אכן מלמד על כך שתכליתו של חוק מיסוי מקרקעין, אינה למסות רווחים המופקים מפעילות עסקית. אולם, אין בקיומה של הוראה זו כדי ללמד על תחולתה של ההגדרה "איגוד מקרקעין", על גופים שרווחיהם הוניים בלבד. נהפוך הוא – לוּ זו היתה כוונת החוק, הרי שהיה מצמצם את תחולתה של הגדרת "איגוד מקרקעין" כך שתחול ביחס לגופים המחזיקים מקרקעין כרכוש קבוע בלבד, ובהתאמה לא היה נדרש לציין כי הפטור המוקנה בסעיף 50, חל גם על "פעולה באיגוד".

באם כוונת המחוקק היתה שגוף המחזיק במקרקעין כמלאי עסקי לא ייחשב כלל לאיגוד מקרקעין, הרי שלא היה צורך בהוראה נוספת הפוטרת ממס איגוד מקרקעין הנישום ע"פ פקודת מס הכנסה – שהרי איגוד בעל מקרקעין כמלאי עסקי, הנישום לפי פקודת מס הכנסה על מכירתם, לא היה נחשב כלל לאיגוד מקרקעין, כך שפעולה בו ממילא לא היתה חייבת במס שבח.

משנבחר ניסוחו הנוכחי של סעיף 50, יש בכך כדי ללמד על היעדר כוונה לקבוע באופן גורף כי כל גוף המחזיק במקרקעין כמלאי עסקי (ולפיכך יחוב במס הכנסה על מכירתם), לא ייחשב לאיגוד מקרקעין.

עמדה המבקשת לצמצם את תחולת הגדרת איגוד מקרקעין על חברות המחזיקות במקרקעין כמלאי, על בסיס תכלית החוק, הועלתה על ידי פרופ' נמדר במאמרו "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין" (רואה החשבון נ"א/1, עמ' 24). במאמר זה, אליו הפנתה גם המערערת, נאמר כי:

"הגדרת "איגוד מקרקעין" נועדה לכסות את אותם מקרים בהם החזקת המקרקעין באמצעות חברה כוונתה למנוע מיסוי בעת העברת הבעלות במקרקעין. רציונל זה אינו הולם חברות קבלניות שאין תכליתן עצם החזקת המקרקעין, אלא בניה ומכירת שטחים מבונים".

אולם, אף אם נקבל כי זו היא תכליתו של ההסדר הקבוע בחוק, הרי שאין בכך כדי להוציא מגדרי ההגדרה חברות מסוגה של החברה הנדונה כאן, אשר אין בבסיסה עיסוק קבלני מובהק של בניית ומכירת נכסים. כפי שעולה מן ההסכמות בהסדר הדיוני, החזקתה של החברה בנכסי המקרקעין עובר למועד ביצוע עסקת הדילול, היתה בעיקרה החזקה פסיבית, שלא כללה בה מכירת נכסים. במצב זה, אין מדובר בחברה אשר מאפייני פעילותה מבדלים אותה באופן חד-משמעי מהמקרים אותם נועד לכסות ההסדר הקבוע בחוק, כפי שהיה קורה לו היתה זו חברה בעלת פעילות קבלנית או מסחרית מובהקת.

בנוסף הפנתה המערערת בכתבי טענותיה לדבריו של המלומד פרופ' הדרי בספרו, בו הביע עמדתו לפיה ראוי להבחין בין חברה קבלנית המחזיקה מקרקעין כמלאי עסקי, לבין החברות ביחס אליהן נועדו לחול ההוראות המתייחסות לפעולה באיגוד:

"בתקופת חייה של חברה קבלנית קורה, שכמעט כל נכסיה הם מלאי של מקרקעין, וספק רב אם תכליתו של החוק הינה להחיל על איגוד זה את ההוראות של פעולה באיגוד. אין זה מקרה של החזקת נכס מקרקעין כנכס קבוע או כנכס להשקעה באמצעות איגוד אשר חוק מיסוי מקרקעין נועד למסות עסקות בו. במקרה זה, לו היינו מרימים את מסך ההתאגדות, היתה מכירת נכסי המקרקעין כפופה לחלק ב לפקודת מס הכנסה ופטורה ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין...

...כדין רצוי, לא היתה הצדקה להחלת חוק מיסוי מקרקעין ברוב המקרים של איגודים שבבעלותם מלאי עסקי של מקרקעין בלבד, אף לפני תיקון 50, אף על פי שהם ענו לכאורה על הגדרת איגוד מקרקעין. לכל היותר יש להגדיר בחוק את המקרים המיוחדים לעיל שבהם יחויב הקונה במס רכישה, והמוכר במס מכירה מכוח חוק מיסוי מקרקעין".

(י. הדרי, מיסוי מקרקעין (הוצאה שניה, 2003), כרך ב', בעמ' 319-320).

איני סבורה כי אף בדברים אלו זה יש כדי ללמד על מקום לפרשנות לפיה אין להחיל את הגדרת איגוד מקרקעין על חברות המחזיקות מקרקעין כמלאי. ראשית, אף פרופ' הדרי עצמו התייחס להבחנה על-בסיס סיווג המקרקעין כדין רצוי, אשר אינו נגזר מלשון החוק; אף באשר לתכלית החוק הועלה לכל היותר ספק באשר לכוונה לעשות זאת. נוסף על כך, דברים אלו מתייחסים למצבים בהם היותה של חברה בעלת נכסי מקרקעין בלבד, הנה תוצאת מצב מקרי או זמני שאינו מייצג את התנהלותה הכללית של החברה. מקרי-גבול כאלו אכן עשויים להימצא בחברות קבלניות, אשר ברור כי החזקתן במקרקעין נעשית במסגרת פעילותן העסקית, ובאופן רגיל לא היו עונות כלל על הגדרת איגוד מקרקעין גם לאור המבחן הנכסי. לא כך הדבר כאשר מדובר בחברה אשר לא נתקיימה בה כל פעילות קבלנית או מסחרית רציפה.

ד. לשיטת המערערת, מצב בו יוטל מס שבח על מכירת מניות באיגוד המחזיק המקרקעין כמלאי עסקי, אינו מוצדק, שכן מכירה ישירה של אותם המקרקעין לא היתה מקימה חבות במס שבח, מהיותה במישור הפירותי. המערערת הפנתה לעניין זה לעמדתו של סגן נציב מס הכנסה לשעבר, אוסקר אבו רזק, כפי שהובאה במאמרו בנושא זה:

"מאחר והמטרה הפיסקאלית (של חוק מיסוי מקרקעין – ד.ק) הינה חיובה במס של הכנסה הונית בלבד, הרי שלא צריך להיות הבדל בין מכירת המקרקעין באופן ישיר לבין מכירתם באופן עקיף. מן הדין, איפא, שאם על המקרקעין שהם מלאי לא חל מס שבח, הרי שגם על מכירת מניות בחברה קבלנית אין להחיל את חוק מס שבח".

(אוסקר אבו-רזק, "חברה קבלנית כאיגוד מקרקעין – האמנם", מיסים ו/2 (אפריל 1992), עמ' א-24).

אכן, על פי ניסוחו הנוכחי של חוק מיסוי מקרקעין, התוצאה המתוארת לעיל, לפיה מכירת מניות באיגוד תמוסה בעוד שמכירת המקרקעין שברשותו עצמם תהא פטורה ממס שבח, הנה אפשרית. אולם, נראה כי תוצאה אפשרית זו עמדה לנגד עיני המחוקק בקבעו את ההוראות הרלוונטיות, ועדיין הוחלט שלא לקבוע הוראה למניעתה.

בנוסחו הקודם, כלל חוק מיסוי מקרקעין את סעיף 58, אשר קבע כדלקמן:

58. פעולה באיגוד מקרקעין אשר נציב מס הכנסה או מי שהוסמך על ידו אישר כי הריווח ממכירת מלוא הזכות במקרקעין שיש לו נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה, תהיה פטורה ממס.

כלומר, בנוסחו הקודם מנע החוק למעשה את התוצאה המתוארת לעיל, של מיסוי מכירת מניות באיגוד בעוד שמכירת המקרקעין שברשותו עצמם פטורה ממס שבח, בכך שהעניק פטור ממס שבח למכירת מניות באיגוד, מקום בו מכירת המקרקעין עצמם ממוסה ע"פ פקודת מס הכנסה.

בתיקון לחוק מיסוי מקרקעין משנת תשכ"ה (ס"ח 442, עמ' 40), בוטל סעיף 58 האמור. בדברי ההסבר להצעת החוק שקדמה לתיקון האמור, הובהרה תכלית התיקון בו נמחק הסעיף, כדלקמן:

"העולה מסעיף זה (סעיף 58 – ד.ק) הוא שהפטור ממס שבח ניתן לאדם לאו דווקא כשהריווח שלו בפעולה באיגוד חייב במס הכנסה, אלא כשהריווח של האיגוד שבו נעשתה הפעולה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. נמצא שהפטור ממס שבח על פעולה באיגוד עשוי להינתן גם לאדם שהכנסתו זו אינה חייבת מס הכנסה.

מוצע לבטל סעיף זה, ובמקומו לתקן את סעיף 50(א) לחוק העיקרי, שיקבע כי רק פעולה באיגוד שהריווח ממנה נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה היא פטורה ממס".

(הצעות חוק תשכ"ד מס' 610, 18.5.1964, בעמ' 164).

מדברי ההסבר עולה בבירור, כי המחוקק ביקש לשנות את המצב הקיים בזמנו, בו זכתה מכירת מניות באיגוד לפטור ממס שבח רק על בסיס חבותה של מכירת מקרקעי האיגוד עצמם במס הכנסה, ותחתיו ביקש לקבוע כי מכירת מניות באיגוד תזכה לפטור ממס שבח רק אם אותה פעולה עצמה תמוסה על פי פקודת מס הכנסה.

מכך עולה, כי על אף שיש שיראו תוצאה זו כלא רצויה, לא ניתן לומר שזוהי תוצאה שאין לאפשרה, שכן היא עמדה לנגד עיני המחוקק בעת תיקון הסעיפים הרלוונטים, והנוסח המאפשר את התקיימותה נבחר במכוון.

סעיף 50 לחוק מבטא עקרון יסוד בדיני המיסים, הוא הכלל האוסר על מיסוי כפול. בהתאם לעקרון זה, פטר חוק מיסוי מקרקעין בסעיף זה פעולות הממוסות על ידי פקודת מס הכנסה, כדי להימנע ממיסוי כפול מכוחו. אף איגודי מקרקעין נהנים מפטור זה, לפי אותו הגיון. אולם, זכאותו של גוף מסוים לפטור על פי סעיף 50, אין משמעותה כי אותו גוף אינו מהווה איגוד מקרקעין.

הגדרת "מכר" הקבועה בחוק מע"מ אינה מתייחסת להיותו של גוף מסוים פטור או חייב על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, כי אם מתייחסת לעצם סיווגו כאיגוד מקרקעין. מכאן, שפעולה המזכה את מבצעה בפטור ע"פ סעיף 50, הגם שפעמים רבות תאפיין גופים אשר להם פעילות עסקית לבד מההחזקה במקרקעין, אין בה כדי להכתיב את הגדרתו של האיגוד כאיגוד שאינו איגוד מקרקעין, ולהוציאו בשל כך מתחולתו של חוק מע"מ. כך גם במקרה הנוכחי. אין בחיובה האפשרי של פעולת מכר המקרקעין באופן ישיר, שלא נתבצעה בפועל, כדי ללמד על סיווגה או אי-סיווגה של החברה הנדונה כאיגוד מקרקעין.

ה. עוד התייחסה המערערת בטענותיה להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2003, אשר על אף שמוסכם כי אינה מהווה הלכה מחייבת, יש בה לטענתה כדי ללמד על פרשנותה של נציבות המס בשאלת מעמדו של איגוד המחזיק במקרקעין כמלאי עסקי.

המערערת הפנתה לסעיף הוראת הביצוע הקובע כי ניתן שלא לסווג כאיגוד מקרקעין, איגוד העונה על ההגדרה הבאה:

2.2 איגוד אשר בשנת המס שלפני מועד עשיית הפעולה באיגוד עסק בפועל ברכישה ומכירה של מקרקעין עליהם דיווח בדו"חות החשבונאים כהכנסה רגילה מפעילות שוטפת ולצורכי מס הכנסה ניהל את ספריו בהתאם להוראות תוספת ט' להוראות ניהול פנקסים (סוחרי מקרקעין), ובלבד שבתקופה כאמור דיווח על הכנסותיו מפעילותו זו כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, והתקיימו בו התנאים שלהלן:

א. במשך מספר שנים תדירות העסקאות של האיגוד במסחר במקרקעין והיקפן מצביעים על כך שמדובר בעסק.

ב. מלבד משרדי האיגוד, האיגוד אינו בעלים של מקרקעין שהם רכוש קבוע באותה תקופה.

ג. לאחר הפעולה בזכויות באיגוד, ייעודם של המקרקעין באיגוד לא השתנה והאיגוד המשיך בפעילותו הקודמת.

בבחינת אופי פעילותה של חברת ניקנור בתקופה הרלוונטית נראה כי החברה אינה ממלאה אחר תנאי הסעיף, ולו מפני שבשנה שלפני עשיית הפעולה באיגוד, היא עסקת הדילול, לא עסקה החברה במכירה בפועל של מקרקעין. הדבר עולה מן ההסכמות הדיוניות בין הצדדים, במסגרתן הובהר כי נכסי המקרקעין הראשונים נמכרו על ידי החברה בשנת 2000, בעוד שעסקת הדילול בוצעה ודווחה בשנת 1998. בהתאם לכך, לא ניתן לומר כי החברה עונה אף על תנאי (א) בסעיף זה, שכן משטרם בוצעו עסקאות מכירת מקרקעין עובר למועד עסקת הדילול, לא ניתן לומר כי תדירות העסקאות שביצעה מצביעה על כך שמדובר בעסק.

אם כך, לאור מאפייניה הספציפיים של פעילות החברה הנדונה כאן, אין ההנחיות המקלות שבהוראת הביצוע רלוונטיות לגביה ולא ניתן ללמוד מהן לעניין עמדת הנציבות ביחס לחברות כדוגמתה.

ו. לאור כל האמור לעיל ונוכח מאפייניה הספציפיים של חברת ניקנור, עולה כי חברת ניקנור אכן מהווה איגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק.

דיון נוסף יתקיים ביום 18.9.08 בשעה 08:30.

שאלת ההוצאות תידון בסופו של ההליך.

המזכירות תשלח העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.