השופטת א' פרוקצ'יה:

1. השאלה שלפנינו הינה באלו נסיבות יחוב קבלן במס רכישה על פי סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק) כאשר קיבל מיזם הפרוייקט זכות בלעדית לשווק דירות שבנה עבורו, ולהורות לו מי יהיו רוכשי הדירות, ומהי אמת המידה לקביעת שיעור המס לענין זה.

2. אגודת "מצפה נוף" (להלן: "האגודה") נוסדה לשם ייזום ומימוש פרויקט להקמת דירות נופש באילת עבור חבריה, אשר התקבלו לאגודה לאחר סינון של ועדת קבלה בהתאם לקריטריונים אותם קבעו מייסדי האגודה. בחוזה הפיתוח שנחתם בין האגודה לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: הסכם הפיתוח) התחייבה האגודה לבנות 75 יחידות דיור בצירוף שטחים ציבוריים תוך שלוש שנים מיום אישור העסקה, כנגד התחייבות המינהל לחתום עימה על חוזה חכירה לתקופה של 49 שנים, אם תעמוד בהתחייבויותיה במלואן.

האגודה הייתה חסרה הון עצמי, או מקורות מימון חיצוניים, ועל כן הוחלט כי כל חבר בה ישא באופן שווה בהוצאות הקמת הפרויקט. על מנת להבטיח את יכולתם של חבריה לעמוד במימון הפרויקט נקבע, כי לא יוחל בהפעלתו בטרם יימנו על האגודה 55 חברים לפחות. משגויס מספר החברים המינימאלי עליו הוחלט, פרסמה האגודה מכרז לקבלני בנייה, בו זכתה המערערת.

3. בהסכם ההתקשרות בין המערערת לבין האגודה מיום 15.4.93 (להלן: "ההסכם המקורי") נקבע, כי המערערת תבנה עבור האגודה שבעים וחמש יחידות דיור, בצירוף השטחים הציבוריים, תמורת 65,000 דולר ליחידה (סעיף 13.1 להסכם המקורי). כן ניתנה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים היחידות שטרם נמכרו בפרויקט (להלן: "היחידות המשווקות"), תוך התחייבות האגודה כלפי המערערת למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהמערערת הפנתה אליה, ולקבלם לאגודה, וזאת בכפוף לתנאים שפורטו בהסכם, ובכללם אישור מראש ובכתב של האגודה לזהות הרוכש (סעיפים 18.1 ו-18.4 להסכם המקורי). המערערת התחייבה לשאת בעלות הריבית לבנק המלווה את הפרויקט בגין מימון עלות בניית היחידות המשווקות, ולהמציא לבנק את הביטחונות הנדרשים בעבור חלקן היחסי של עשרים היחידות המשווקות בפרויקט (סעיפים 13.2 ו-13.3 להסכם המקורי).

עוד הוסכם, כי מתוך התמורה שתתקבל בגין שיווק היחידות על ידי המערערת, על פי מחיר אותו תקבע המערערת, יוותר בידיה ההפרש בין מחיר המכירה לבין סכום המשקף עלויות שונות החלות על האגודה בגין כל יחידת דיור, ואשר תמורתן תועבר לידיה מתוך התמורה שתתקבל (סעיפים 18.2-13.4 להסכם המקורי).

4. למערערת נשמרה הזכות לוותר על זכותה לשיווק בלעדי של אותן יחידות משווקות אותן לא תצליח לשווק בתוך שנה ממועד מסירת הפרויקט כולו לידי האגודה. במקרה זה נקבע כי האגודה תשלם למערערת את עלות בנייתה של כל יחידה בסך 65,000 דולר (סעיף 18.3 להסכם המקורי). זה נוסחם של סעיפי החוזה הרלבנטיים לענייננו:

"האגודה נותנת בזה לקבלן זכות בלעדית לשווק את 20 היחידות שנותרו בפרוייקט, ומסומנות בתסריט להסכם זה ... מיקום היחידות וזיהויין ייעשה בהגרלה משותפת של חברי האגודה והקבלן....

להסרת ספק מובהר, כי האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על ההסכם, בכפוף לאמור בסעיף 18.4 להלן"

"מהמחיר בו ישווק הקבלן יחידה כלשהי יופחת סך של 22,000 דולר בגין כל התשלומים שעל האגודה לשאת בהם לפי הסכם זה, וסך נוסף של 4,000 דולר בגין עלות מערכת מיזוג אוויר שאספקתה על האגודה. יתרת הסכום בין מחיר המכירה של היחידה, כפי שסוכם עם הרוכש, לבין סכום של 26,000 דולר (המהווה את ההפרש) כהגדרתו בסעיף 13.4 לעיל, תשולם לקבלן תמורת הבנייה".

"לא שיווק הקבלן איזו מהיחידות, עד תום שנה ממועד מסירת הפרוייקט כולו לאגודה, תהיה לו זכות לוותר על זכותו על פי סעיף 18.1 לעיל לגבי אותן יחידות שלא שיווק. בגין אותן יחידות שיוותרו, אם יוותרו, תשלם האגודה לקבלן את תמורת בנייתן (65,000 דולר ליחידה). באותו מועד, תחליף האגודה את הבטחונות שהעמיד הקבלן, כאמור בסעיף 13.3, ותשלם במקומו את הריבית הנזכרת בסעיף 13.3, וזאת החל מאותו מועד".

"מובהר במפורש, כי היחידות המשווקות תימכרנה רק ליחיד שהאגודה תאשרו בכתב ומראש, ורק לאחר שנתמלאו כל התנאים הנקובים בסעיף 12.4 להסכם שבין האגודה לבין חבריה, נספח ה' להסכם זה, ובתנאי שהרוכש חתם על הסכם בינו לבין האגודה".

5. ביום 9.12.1993 תוקן ההסכם המקורי שבין האגודה לבין המערערת על פי דרישת הבנק המלווה את הפרוייקט (להלן: "ההסכם המתוקן"). התיקון נעשה בעקבות דרישת הבנק המלווה שרצה להגביר את הפיקוח שלו על הכספים המתקבלים ממכירת הדירות.

בין השאר, הובהר בתיקון, כי היחידות המשווקות תימכרנה על ידי האגודה בסכום שלא יפחת ממחיר המינימום (באותה העת 98,000 דולר) - הוא מחיר יחידת דיור לחבר אגודה, המורכב מעלות בנייתה של יחידת דיור בתוספת העלויות בהן נשאה האגודה בגין כל יחידת דיור.

עוד נקבע, כי על כל דירה משווקת תשלם האגודה לקבלן סכום פיצוי של 20,000 דולר בנוסף לעלויות הבנייה בסך 65,000 דולר, שישולמו לו בגין כל יחידה. מועדי התשלום של הסך 20,000 דולר נקבעו בהסכם המתוקן.

במקום סעיפים 18.2 ו-18.3 בהסכם המקורי קובע ההסכם המתוקן כך:

"היחידות המשווקות יימכרו על ידי האגודה בסכום שלא יפחת מ-98,000 דולר ליחידה, ובהתאם לכך יופנו הרוכשים לאגודה על ידי הקבלן.

18.3....

למען הסר ספק מובהר בזה, כי מתוך סכום התמורה, תשלם האגודה לקבלן סך שווה-ערך בש"ח של 20,000$ ליחידה לכל יחידה משווקת רק במועדים ובתנאים הבאים:

18.4.1: במהלך ביצוע הפרוייקט, תשלם האגודה את הסכום הנ"ל לאחר חתימת ההסכם בין האגודה לרוכש כאמור בסעיף 18.1 לעיל, ובאופן יחסי להתקדמות העבודה, כאמור במכתב האשראי.

18.4.2: ממועד מסירת הפרויקט ועד לתום שנה לאחר מכן, ישולם הסכום האמור לגבי כל יחידה משווקת שטרם נמכרה אך ורק עם חתימת הסכם המכר בין האגודה לבין כל רוכש יחידה כזו.

18.4.3: לא מכרה האגודה איזו מהיחידות המשווקות עד לתום שנה ממועד מסירת הפרויקט, או עד ליום 31.12.95, לפי המוקדם, תישלל מהקבלן הזכות לשווקן, וכתב האשראי יפקע. התשלום האמור לעיל, לכל יחידה משווקת, ישולם לקבלן רק במועד מכירת היחידות המשווקות או יתרתן על ידי האגודה.

6. שלא בדומה להסכם המקורי, לא נכללה בהסכם המתוקן הוראה בדבר חיובה של המערערת בעלויות הריבית בגין מימון עלות בניית היחידות המשווקות. יחד עם זאת, כפי שיפורט להלן, נקבע כעובדה כי גם לאחר תיקון ההסכם, המערערת שלמה ריבית לאגודה עבור דירות שלא מכרה מתוך הדירות המשווקות.

7. בפועל, המערערת שיווקה חמש עשרה דירות, מהן חמש דירות נמכרו לבעלי מניות ונושאי משרה במערערת. שתי יחידות הוחזרו לאגודה במחיר המוסכם, ושלוש היחידות הנותרות הועברו מהמערערת לאגודה כפיצוי על ליקויי בניה, במסגרת הסכם פשרה בין הצדדים.

8. בין הצדדים לא היתה כל מחלוקת ביחס לחמישים וחמש הדירות בפרוייקט שנמכרו לרוכשים, מוסכם כי המערערת פעלה כקבלן מבצע, שקיבלה את שכרה עבור ביצוע עבודות הבנייה. המחלוקת מתמקדת לגבי עשרים הדירות הנותרות, שלגביהן קבלה המערערת זכות שיווק בלעדית, בתוספת זכות להורות לאגודה מי יהיו הרוכשים שירכשו דירות אלה, כאשר לאגודה, מצדה, היתה זכות להורות למינהל מי יהיו רוכשי הדירות שעמם אמור המינהל לכרות הסכמי חכירה על פי הסכם הפיתוח שבין האגודה למינהל, ובכפוף לכך שהאגודה תמלא את כל התחייבויותיה כלפי המינהל על פי אותו הסכם.

המשיב ראה בזכות הבלעדית שהוקנתה למערערת על ידי האגודה לשווק עשרים דירות ולהורות לאגודה לאלו רוכשים למוכרן משום מכירה של זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. המערערת, לעומת זאת, טוענת כי קיבלה מכח ההסכם בינה לבין האגודה זכות לשווק עשרים דירות אלה בתורת קבלן מבצע, תמורת עמלה מתאימה, ועל כן אין מדובר בעיסקה של העברת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה.

9. משנדחתה השגתה של המערערת על חיובה במס רכישה, היא פנתה לועדת הערר לפי החוק (כב' סגן הנשיא גלעדי, וכב' ה"ה אמיתי ורן בבית המשפט המחוזי בבאר שבע). הועדה קבעה, כי בהתקשרות בין האגודה לבין המערערת, הועברה למערערת הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, עם אלו רוכשים לכרות הסכמי חכירה. זכות זו מהווה על פי החוק וההלכה הפסוקה "זכות במקרקעין". עוד נקבע, כי העברת הזכות כאמור בהסכם בין האגודה למערערת היא בבחינת "מכירה" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, המהווה ארוע מס, המטיל חובה על המערערת בתשלום מס רכישה. הועדה דחתה את טענת המערערת, על פיה מהות הזכות שהוענקה לה היא זכות שיווק בלעדית תמורת עמלה בלבד, בהצביעה על כך, כי על פי ההסכם המקורי, המערערת היא זו שקבעה תחילה את מחיר הדירות המשווקות, ואמורה היתה לספוג את הרווח ממכירתן, לאחר ניכוי הוצאות האגודה בגין הבנייה, שאותן היתה צריכה להחזיר לה. האגודה לא היתה אמורה לשלם למערערת את עלות בניית הדירות המשווקות, אלא אם זו לא תצליח למוכרן. גם משתוקן ההסכם, לא השתנה, לדעת הוועדה, המצב המשפטי: עיקר התיקון בא ביוזמת הבנק המלוה שביקש לפקח על התקבולים שבאו ממכירת הדירות, ולכן נקבע מחיר מינימלי למכירת כל יחידה – 98,000 דולר, שכלל את עלות הבנייה בתוספת הוצאות האגודה בגין בניית כל יחידה. המערערת היתה חופשית לקבוע את מחיר היחידות לרוכש מעבר לאותו מחיר מינימלי כאמור. עוד הוסיפה הועדה כי, בפועל, כאשר הדירות שלא נמכרו הושבו לאגודה, הוספו עליהן, על פי עדותו של רואה חשבון האגודה, גם תשלומי ריבית בגין התקופה שבה הוחזקו בידי המערערת, אף שההסכם המתוקן לא כלל חיוב מפורש מסוג זה. מכאן למדה הוועדה כי הצדדים ראו את הדירות כדירותיה של המערערת, ואת הסכומים ששולמו למערערת בגין בנייתן כהלוואה, עליה שילמה המערערת ריבית. עובדה זו אינה מתיישבת עם הסדר הרואה את הקבלן כקבלן מבצע בלבד שמשולם לו שכר עבודה גרידא. הוועדה מצאה חיזוק לעמדתה בסכום של 20,000 דולר ששולם למערערת בגין פקיעת זכות השיווק לגבי יחידות אותן לא הצליחה למכור, ובמיוחד בהתחשב בשיעורו, אשר עמד אותה עת על חמישית משוויין. תשלום פיצוי למערערת על דירות שלא שווקו על ידה מתיישב, לדעת הועדה, עם ראיית הדירות כדירותיה, ולכן כשהוחזרו לאגודה בלתי מכורות, היה הגיון מסחרי בתשלום פיצוי למערערת על ההפסד שנגרם לה עקב כך. על בעלותה המעשית של המערערת בדירות הצביעה גם העובדה כי שלוש מיחידות הדיור המשווקות הועברו לאגודה על ידי המערערת כפיצוי על ליקויי בניה, שהאגודה טענה להם כלפי המערערת. כן הדגישה הועדה את זכות ההענקה שניתנה למערערת להורות לאגודה מי הם הרוכשים שירכשו את היחידות המשווקות. למרות שעל פי לשון ההסכם, לועדת הקבלה של האגודה ניתן, לכאורה, שיקול דעת ביחס לקבלתם של רוכשי דירות אשר הופנו אליה על ידי המערערת, הלכה למעשה, אישרה הוועדה את כל הרוכשים שהופנו, כאמור, בלא שהפעילה שיקול דעת כלל, למעט ביחס לרוכש אחד שנפסל על ידה. הועדה קובעת כעובדה כי על פי הראיות, ועדת הקבלה של האגודה היתה אמנם פעילה ביחס ל-55 יחידות הדיור שנמכרו לרוכשים בדרך הרגילה, היא לא פעלה, ולמעשה אישרה באופן אוטומטי את כל המועמדים שהופנו אליה על ידי המערערת. לפיכך, "זכות הוטו" שניתנה לכאורה לאגודה על פי ההסכם היתה, בפועל, מרוקנת מכל תוכן.

10. עוד קבעה הועדה, כי גם חמש הדירות מתוך עשרים הדירות המשווקות שהוחזרו לאגודה הן חלק מהעסקה הכוללת של עשרים הדירות המשווקות, המהווה מכירת זכות במקרקעין. כאשר הוחזרו חמש הדירות כאמור, קיבלה המערערת פיצוי כספי נאות לכך, והדבר מתיישב עם מכירה בחזרה של הדירות מהמערערת לאגודה. לפיכך, יש לראות את כל עשרים הדירות המשווקות כמיקשה אחת, ואין להתעלם מהדירות המוחזרות לצורך הטלת מס הרכישה. הוועדה אף אישרה את השומה שהטיל המשיב על מכירת הזכות, שהתבססה על שווי הדירה כפי שהוגדר בהסכם המתקן בתורת סכום מינימלי בו נמכרו הדירות, ולא על פי הרווח הנטען, שנצמח בפועל למערערת מהמכירה. שווי הזכות במקרקעין שהועברה למערערת נאמד על ידי המשיב ב-98,000 דולר לכל דירה, שהוא המחיר המינימלי שבו היתה רשאית למכור את הדירות המשווקות על פי החוזה המתקן.

טענות המערערת

11. המערערת טוענת כי לא נתקיימו דרישות החוק לחיובה במס רכישה. התנאים הבסיסיים לצורך חיוב כאמור הם "מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעותם בחוק, ושני תנאים אלה אינם מתקיימים במקרה זה.

ראשית, במועד הקובע, לא היתה בידי האגודה "זכות במקרקעין" כמובנה בחוק. על פי הסכם הפיתוח שנחתם בין האגודה למינהל, האגודה היתה זכאית להירשם בעתיד כחוכרת, בתנאי שתקיים את הוראות הסכם הפיתוח. עד לאותה עת, כל שהיה בידה של האגודה הוא התחייבות אובליגטורית של המינהל להעניק לה זכויות במקרקעין בעתיד. לפיכך, לא היתה בידי האגודה זכות במקרקעין שיכלה להעביר לאחר.

שנית, על פי מערכת העובדות, לא התקיים גם התנאי של מכירת הזכות מהאגודה למערערת. על פי הסכם הפיתוח בינה לבין המינהל, האגודה היתה מנועה מלהעביר את זכויותיה על פי אותו הסכם לאחרים, בכל דרך ובכל צורה. הוראה זו בהסכם הפיתוח נקבעה כתנאי עיקרי ויסודי, שהפרתו מהווה הפרה יסודית של אותו הסכם. לכן, הקביעה לפיה האגודה העבירה למערערת את זכויותיה על פי הסכם הפיתוח לגבי יחידות הדיור הינה מוטעית, מן הטעם שהיא לא היתה רשאית לעשות כן. כל שהיתה המערערת רשאית לעשות, על פי ההסכם בינה לבין האגודה הוא לאתר מועמדים פוטנציאליים לצורך רכישת מעמד של חברים באגודה, ולהפנותם אליה, ולאגודה היתה הזכות "הריבונית" לצרף מועמדים לשורותיה או לדחותם. לפיכך, למערערת לא היתה נתונה זכות להורות לאגודה על הענקה של זכות במקרקעין לרוכשים הפוטנציאליים של יחידות הדיור כמשמעותו של מושג זה בחוק, כאחת החלופות להגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין, המעוגנת בו.

יתר על כן, סעיף 3 לתקנון האגודה הגביל את מכירת יחידות הדיור ליחידים בלבד. לכן, לא היה בכוחה של האגודה לערוך עסקה עם המערערת להעברת זכויות ביחידות דיור אליה, בהיותה תאגיד. מכאן, שכל שהתיימרה האגודה לעשות, בהתקשרה עם המערערת בהסכם לגבי 20 הדירות המשווקות, היה להעניק לה זכות לשווק עבורה את יחידות הדיור תמורת עמלה, זאת, ותו לא.

מוסיפה המערערת וטוענת, כי על פי מבחני העזר המקובלים לבחינת מהותה הכלכלית של עיסקה לצורך מיסוי, השליטה ביחידות הדיור, וכן מלוא הסיכונים הכרוכים בעיסקה, נותרו בידי האגודה. בידי האגודה נותר שיקול הדעת הבלעדי לפסול מועמדים לרכישה שהמערערת היפנתה אליה באמצעות ועדת הקבלה. גם על פי פסק דין הועדה, מועמד אחד מבין כל המועמדים נפסל על ידי ועדת הקבלה, ומכל מקום, עצם קיומה של ועדת הקבלה כגוף בעל כח החלטה לענין קבלת מועמדים לאגודה, מצביע על כך שהשליטה הממשית לענין זה נותרה בידי האגודה.

עוד נטען, כי העובדה שהמערערת החזירה לאגודה מספר דירות כפיצוי על ליקויי בנייה אינו מצביע על קיום זכויותיה ביחידות הדיור, אלא על ויתור על עמלת תיווך בגין מכירת דירות אלה. מה שנחזה בתורת "פיצוי" על החזרת הדירות היווה, למעשה, השלמה של התמורה בעבור עבודות הבנייה, להבדיל מפיצוי. גם הגבלת זכות השיווק בזמן, על פי ההסכם, מצביעה על כך כי אין מדובר בזכות במקרקעין שהוענקה למערערת.

לחלופין, מוסיפה המערערת וטוענת כי הועדה טעתה בגישתה בענין קביעת שווי העסקה לצורך מס. לטענתה, היה מקום לקבוע את שווי העסקה על פי שווי הקרקע נכון למועד חתימת הסכם הבנייה בין האגודה למערערת, ולא על פי שווי היחידות המשווקות. לחלופי חילופין, היה מקום להעריך את שווי הזכות עצמה, במובן של זכות "להורות על הענקת הזכות" כמשמעותה בחוק, ולא להתבסס כאמת מידה על שווי היחידות עצמן. השווי לענין זה הוא הרווח שעשוי היה לצמוח למערערת ממכירת היחידות. שווי זה הוא ההפרש שבין מחיר המינימום של יחידת דיור (98,000 דולר) לבין מחיר המכירה הממוצע של יחידה משווקת, שעמד על 127,000 דולר.

כן נטען, כי טעתה הועדה כשהחליטה למסות גם ארבע דירות מתוך 15 הדירות שנמכרו למקורבי המערערת. כעובדה נטען, כי הם לא שלמו תמורה על דירות אלה למערערת, והיא לא הפיקה כל הכנסה מהם. לעומת זאת, אותם מקורבים שלמו מס רכישה מלא בעת רכישת היחידות. בנסיבות אלה, אין הצדקה לחייב את המערערת בתשלום מס כפול בגין אותן יחידות.

ואחרון, טוענת המערערת, כי חיובה בריבית פיגורים, הצמדה וקנסות בגין שומת המס אינה הוגנת, שכן המשיב הוא שגרם בהתנהגותו לשיהוי הרב שארע בבירור המחלוקת.

טענות המשיב

12. טוען המשיב, כי יש לדבוק בקביעות העובדתיות של ועדת הערר, ולהשתית עליהן את הבחינה המשפטית של העסקה, שכן הערעור על החלטת ועדת הערר מוגבל על פי סעיף 90 לחוק לעניינים משפטיים בלבד. הועדה שמעה עדים, בחנה ראיות, והגיעה לממצאים עובדתיים לגבי טיב העיסקה, שאין להתערב בהם.

על פי העובדות שנקבעו, האגודה העבירה למערערת את זכותה להורות למינהל להעניק לרוכשים עתידיים זכות חכירה לדורות, שהיא זכות במקרקעין (ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י מ(4) 802 (1987) (מכאן ולהלן: פרשת יובל גד)). זכות זו חייבת במס רכישה. על פי חוזה הפיתוח, בין האגודה למינהל, ובכפוף לעמידה בתנאיו, קבלה האגודה מהמינהל את הזכות להפנות אליו רוכשי דירות לצורך רכישת זכויות חכירה ל-49 שנים, והיא התחייבה בתשלום מס רכישה בגין כל המקרקעין שנמכרו לה, אף שהמינהל שמר על זכותו לסרב להחכיר למי מן הרוכשים שיופנו אליו.

העברת זכויות אלה של האגודה למערערת על פי ההסכם ביניהם היא בגדר "מכירה" על פי פסקה 3 להגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק. הסבת הזכות מהאגודה למערערת יצרה עסקה של מכירה החייבת במס. אפילו היתה האגודה משמרת בידיה בפועל זכות סירוב של ממש להפניית משתכנים מסוימים למינהל, לא היה הדבר מעלה או מוריד לצורך סיווג העסקה שבין האגודה למערערת ביחס לדירות המשווקות כמכירה של זכות במקרקעין.

אשר לקביעת שווי הזכות לצורך שומת המס, על פי הגדרת החוק מדובר בשווי של יחידות הדיור על פי מחירן בשוק. שווי זה הועמד במקרה זה על 98,000 דולר ליחידה, והוא מעוגן לא רק בהוראות ההסכם המתוקן אלא גם במציאות ריאלית, שבה רוכשי היחידות אכן שלמו סכום זה, ואף יותר מכך. לא הובאו כל נתונים אחרים לסתור הנחה זו. הרווח של המערערת מן המכירות אינו מהווה קנה מידה לצורך ענין זה, שכן בסיס השומה הוא שווי הרכישה, ויסוד הרווח או ההפסד אינו רלבנטי לענין זה.

אשר לדירות "המקורבים" שהמערערת טענה בעניינם נטען, כי המערערת רכשה מהאגודה 20 דירות, וחבותה במס התגבשה לגביהם. העובדה בלבד שהיא ראתה לנכון להעניק זכויות בחלק מהדירות למקורביה באופן שלא הותיר בידה רווח, היה נתון להחלטתה, והדבר אינו מעלה ואינו מוריד לענין מס הרכישה.

אשר לחמש הדירות שהוחזרו על ידי המערערת לאגודה, הן הועברו אליה בתמורה לקבלת מלוא עלות הבנייה בתוספת 20,000 דולר, ולכן בפועל מדובר ב"מכירה" חוזרת של הדירות, הפעם מהמערערת בחזרה לאגודה. כן נטען, כי אין להתערב בחיובי הריבית, ההצמדה והקנסות שהוטלו על המערערת כדין.

13. בטרם ניכנס לעובי הקורה של שאלות המס הכרוכות בדירות המשווקות, יש להתייחס לטענות המערערת, הנוגעות לתקפות המשפטית של ההסכם בינה לבין האגודה בענין הדירות המשווקות, וזאת מהבחינות הבאות:

על פי סעיף 11 להסכם הפיתוח, נאסר על האגודה להעביר את זכויותיה על פי החוזה לאחר, ונקבע בו כי הפרת תנאי זה תהווה הפרה יסודית של ההסכם. בענייננו, עלתה הטענה מפי המערערת כי ההתקשרות בינה לבין האגודה בענין הדירות המשווקות הינה חסרת תוקף משפטי מאחר שהיא מהווה המחאה של זכויות האגודה על פי הסכם הפיתוח למערערת, ובהיותה הפרה יסודית של הסכם הפיתוח, היא חסרת תוקף משפטי. משכך, אין פעולות על פי הסכם כזה יכולות להוות בסיס לחיוב במס.

ספק אם המערערת, שפעלה כצד להסכם עם האגודה והתנהלה על פיו, רשאית להעלות טענה בדבר אי תקפותו המשפטית, בבחינת "השתק" מכח מצג על דרך התנהגות ומבחינת דיני תום הלב במובנם הרחב. מכל מקום, בהקשר הדברים שלפנינו, אין להיכנס לשאלה האם בעריכתה את ההסכם עם המערערת לענין הדירות המשווקות, הפרה האגודה את חובתה החוזית כלפי המינהל על פי סעיף 11 לחוזה הפיתוח. בין אם היתה בכך הפרה כאמור, ובין אם לאו, ועל כך אין לנקוט עמדה בהקשר דברים זה, הפעולות המשפטיות שבצעה האגודה בהתקשרה בחוזים בינה לבין המשתכנים, ובהתקשרה בחוזה עם המערערת הינן בעלות תוקף משפטי, ומשכך פעולות אלה עשויות גם לשמש בסיס לחיוב במס (השוו ע"א 1662/99 חזקיהו חיים נ' אליהו חיים, פד"י נו(6) 295 (2002), פסקאות 7-9 לפסק דינו של הנשיא ברק).

בהקשר דומה, יש להשיב לטענת המערערת לפיה תקנון האגודה הגביל את מכירת יחידות הדיור ליחידים בלבד ולא לתאגיד, ולכן לא היה בכוחה של האגודה לערוך עסקה משפטית תקפה להעברת זכויות במקרקעין למערערת, שהינה תאגיד. פשיטא, שהעברת הזכויות כאמור מהאגודה למערערת לא נועדה להקנות לקבלן זכויות חכירה בדירות כתחנה אחרונה בתהליך, אלא לתת בידו כח למכור אותן ליחידים, כדי שהם ירכשו בבוא העת זכויות חכירה בדירות באמצעות הפנייתם למינהל לצורך חתימה על חוזי חכירה. עסקה כזו מתיישבת באופן מלא עם הוראות תקנון האגודה ועם סעיף 18.4 להסכם המקורי שבין המערערת לאגודה בענין זה.

14. השאלה העומדת להכרעה היא, האם העסקה שבין האגודה למערערת ביחס לעשרים הדירות המשווקות מהווה, על פי טיבה, "מכירה" של "זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק, המהווה ארוע מס לצורך מס הרכישה.

"מכירת זכות במקרקעין" מצמיחה חבות במס רכישה על הרוכש בשיעור מסוים משווי הרכישה (סעיף 9 לחוק) וחבות במס שבח על המוכר, בשיעור מסוים מן השבח שנצמח - מעליית ערך הזכות ממועד הרכישה ועד מועד המכירה (סעיף 6 לחוק).

15. סעיף 9 לחוק קובע את חלותו של מס רכישה על מי שרוכש "זכות במקרקעין" בעיסקה של "מכירה":

(א) במכירת זכות במקרקעין, יהיה הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין ((להלן – מס רכישה). מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה...".

יסודותיה של הוראה זו הטעונים הגדרה ופרשנות הם: "זכות במקרקעין" ו"מכירה של זכות במקרקעין" לצורך בירור החבות במס. בהתקיים חבות כאמור, יש להגדיר את המושג "שווי המכירה" לצורך הגדרת שומת מס הרכישה.

16. "זכות במקרקעין" מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כנוסחו במועד הרלבנטי ב-1993, כך:

"בעלות, או חכירה לתקופה העולה על עשר שנים, בין שבדין ובין שביושר,.... לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;"

החוק מגדיר בסעיף 1 מהי "מכירה" של זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה, בין היתר, כ-

"1. הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה או ויתור עליה;

2. הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין, או ויתור על זכות כאמור;

3. הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין, ... וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור..."

תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" היא תפיסה רחבה, שאינה צמודה להגדרות הפורמליות של מושגים אלה בדין הכללי. תפיסה זו מקורה במגמה הבסיסית הטמונה בדיני המס לפרוש את רשת המס על עסקאות שעל פי מהותן הכלכלית - ולאו דוקא המשפטית - מהוות "ארוע המס", המצדיק את חיובן במס. דיני המס עשויים לחרוג, אפוא, בהגדרותיהם מהמסגרת המושגית המקובלת בדין הכללי.

בפרשנות המושגים מתוך חוק המס, נקודת המוצא היא כי מושגי היסוד יתפרשו בדרך המקובלת בדין הכללי (א' ברק, "פרשנות דיני המיסים", משפטים כח 425 (1996)). אולם זוהי הנחה שניתן לסטות ממנה במקום שתכלית דיני המס, המבקשים להטיל מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מצדיקים בנסיבות מסוימות מתן פרשנות גמישה למושגים בחוק הנדון (דוד גליקסברג, גבולות תכנון המס, 12-13, (1990); מ' בניאן, דיני מקרקעין, עקרונות והלכות, עמ' 25, מהדורה שנייה, (2004); ע"א 2330/04 מנהל מס שבח נ' מלונות צרפת ירושלים ([פורסם בנבו], 21.5.2006), פסקאות 9-10).

על גישה זו המאפיינת את המשפט הפיסקלי, המתרחק ממסגרות הדין הפורמלי, ומבקש לעמוד על התוכן הכלכלי האמיתי של העסקאות, עמד השופט לנדוי בע"א 265/79 מנהל מס שבח נ' בן עמי, פד"י לד(4) 701 (1980), 703:

"... חוק מס שבח הוא חוק פיסקלי, שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטיגוריות של דיני הקנין הפורמליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעותו הרגילה בדיני הקנין".

17. כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, אין די בפרשנות גמישה של מושגים בחוק המס העומד לדיון. יש צורך, לא אחת, לחרוג גם מהכסות החיצונית שנתנו הצדדים לעסקה ביניהם במסגרת החוזה הכתוב, המגדיר את תנאי ההתקשרות. בתי המשפט, בהתחקותם אחר אופייה האמיתי של העסקה, חורגים לא אחת מההסכמים הכתובים, ובוחנים באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה, ואת התנהגותם בפועל במימושה. בחינה זו עשויה להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולאצול על השאלה האם מדובר בארוע מס המצדיק חבות במס (ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית בע"מ, פד"י לד(1) 802 (1979)).

על הצורך להתנתק מן "העסקה הכתובה" ולבחון את העסקה אמיתית בין הצדדים עמד הפרופ' א' נמדר, בספרו מס שבח מקרקעין (בסיס המס) תשנ"ח-1998, עמ' 245-6, פסקה 903 (להלן: נמדר-בסיס המס):

"ההגדרה הרחבה של 'מכירה' מאפיינת את ההעדפה של חוק מס שבח לאמץ את עקרון התוכן הכלכלי של העיסקה במקום את הצורה הפורמלית. עקרון זה 'שתפס' לו שביתה בחוק מס שבח, יש לו חשיבות רבה גם בפרשנות הגדרת 'מכירה'. ראשית, פסקי דין העוסקים בעיסקת קומבינציה פיתחו את העקרון, כי כדי שתתבצע 'מכירה' לפי חוק מס שבח, אין צורך במכירה מבחינה צורנית, ודי לה לעיסקה שהיא מעבירה 'פרמטרים' של בעלות כדי שיראו בכך 'מכירה' לענין החוק. שנית, עקרון זה, הבוחן את העסקה מבחינת מהותה הכלכלית, מהווה כלי עזר בידי שלטונות המס לגילויין של עסקאות מוסוות שנעשו על ידי הצדדים, ואשר לא ניתן להבחין בהן בראייה רגילה. דבר זה נעשה בדרך כלל על ידי הצגת מספר מכירות כעיסקה אחת מבחינה צורנית, המדלגת על עסקאות אחרות שנעשו לפניה, תוך כוונה לחסוך בתשלום מס. בנדון זה, מבחן התוכן הכלכלי יש לו היכולת הנכונה 'לדלות' את העסקאות האמיתיות שנעשו, תוך התעלמות מצורת הצגתן על ידי הצדדים".

(הדגשה לא במקור).

18. בחינת מהותה הכלכלית של העסקה נעשית, אפוא, באמצעות מתן הגדרות רחבות בחוק ליסודות העסקה המהווה ארוע מס, ומתן פרשנות שיפוטית רחבה להגדרות אלה, התואמת את תכלית דין המס הנוגע לענין. היא נעשית גם באמצעות ניתוח העסקה על פי משמעותה הכלכלית ועל פי אופן ביצועה הלכה למעשה, תוך בחינה משולבת של ההסכם הכתוב והתנהגות הצדדים בפועל.

19. הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על פי דין הקנין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על פי זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. כך, למשל, זכויות אובליגטוריות לקבלת בעלות או חכירה במקרקעין חוסות תחת הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי. על פי ההגדרה שבחוק, גם הרשאה להשתמש במקרקעין, שמבחינת תוכנה ניתן לראות בה בעלות או חכירה, באה בגדר ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס. פשיטא, שהרשאה כזו אינה בבחינת "זכות במקרקעין" במובן ההגדרה הקלסית של דיני הקנין. עם זאת, חוק המס רואה בה זכות אובליגטורית בעלת אופי רכושי שעשויה להחשב זכות במקרקעין לצורך מיסוי. הוא הדין בזכויות אחרות הקשורות במקרקעין שאינן רשומות, כגון זכויות שביושר. החוק בהגדרה הרחבה של "זכות במקרקעין" אינו מסתפק במיסוי נכסי מקרקעין. הוא ממסה גם התחייבויות הקשורות בנכסי מקרקעין (ע"א 183/65 י.ק. חברה לבנין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י כ(1) 433 (1966); נמדר-בסיס המס, שם, עמ' 244). המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי (ע"א 442/71 השקעות מארש בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"י כו(2) 19 (1972), 20; ע"א 480/66 קו-לבן מפעלי פיתוח ובנייה נ' מנהל מס שבח, פד"י כא(2) 190 (1967); ע"פ 21/76 מזר נ' מדינת ישראל, פד"י לא(2) 71 (1977) (להלן: עניין מזר), פסקה 7; ע"א 328/79 מנהל מס שבח נ' ישראל גפני, פ"ד לד(4) 115 (1980), פסקה 6; א' רפאל, ד' אפרתי "ה'זכות' וה'מכירה' לצורך מס שבח מקרקעין" עיוני משפט ב 419, 422-423 (1972) (להלן: רפאל-אפרתי); יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין, כרך א', 180-183 (2000) (להלן: הדרי); א' נמדר מיסוי מקרקעין 143-144; 244-245 (2002) (להלן: נמדר).

ההגדרה של "זכות במקרקעין" לצורך דין המס היא, אפוא, רחבה ביותר, וכורכת עמה זכויות אובליגטוריות שונות בעלות אופי רכושי הקשורות במקרקעין, ובודאי אלה שיש להן מאפיינים כאלה ואחרים של בעלות, חכירה, או הרשאה לעשות שימוש במקרקעין, שיש לה מאפיינים של בעלות או חכירה. (לגישה מרחיבה של המושג "זכות במקרקעין", הכולל גם זכויות בנייה, ראו ע"א 7394/03 נכסי ר.א.ר.ד חברה לבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות, 6.12.06 ([פורסם בנבו], השופטת חיות)).

20. הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קנין במקרקעין במובנם של דיני הקנין. היא כוללת, בין היתר, הענקה של זכות אובליגטורית לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות כזו או ויתור עליה, וכן הענקה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין, או על העברה או הסבה של זכות כזו, וכן העברה או הסבה של זכות להורות כאמור. ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עיסקה קניינית פורמלית. "המכירה" על פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כח משפטי מחייב (ע"א 8249/01 מנהל מס שבח נ' צינדורף טל ועופר, פ"די נט(1) 711 (2004) (להלן: ענין צינדורף), פסק דינו של הנשיא ברק; ע"א 4014/97 בארותיים מושב עובדים נ' ארד, פד"י נב(4) 614 (1998); פרשת יובל גד, שם, 810). אכן, רוחב התפרשותה של הגדרת "מכירה" לענין זכות במקרקעין על פי החוק חובק גם עסקאות אובליגטוריות שאינן נרשמות במרשם, ובלבד שיש להן מאפיינים של העברת טובות הנאה רכושיות במקרקעין (הדרי, שם, עמ' 218-219).

עיסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני, כלשונם של א' נמדר, א' בן עטר, במאמרם "מיסוי הסכמים מפוצלים לרכישת קרקע, הזמנת בנייה, מימון ושיווק: מתי הם עולים כדי רכישה של זכות במקרקעין", מיסים טז(4) עמ' א-16 (2002) (להלן: נמדר-בן-עטר)). כוונת החוק כשהגדיר את המונח "מכירה" על דרך ההרחבה, היתה לכלול בגדר החיוב במס הסכם אובליגטורי הקשור במקרקעין (השווה סעיפים 51 ו-55 של החוק).

21. עמדת רשות המס בענייננו היא, כי העסקה בין האגודה למערערת בענין עשרים הדירות המשווקות הינה עסקה אובליגטורית, שעניינה הענקה למערערת של זכות שיווק בלעדית של הדירות מלווה בזכות להורות על הענקה, העונה להגדרה הרחבה של "מכירה" על פי החוק, כמשמעותה בחלופה השלישית. בכפוף לקיום התחייבויותיה, קבלה האגודה מכח הסכם הפיתוח עם המינהל זכות לקבל מן המינהל זכות חכירה ל-49 שנים. כמו כן, קבלה זכות להורות למינהל על הענקה של זכות חכירה לדיירים שיוצעו על ידיה. האגודה מצידה העניקה זכות אחרונה זו למערערת לגבי עשרים הדירות המשווקות, ובמובן זה, הסבה לה את זכותה להורות למינהל על ההענקה. על פי הטענה, מדובר בהעברה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, המהווה "מכירה" כמשמעותה בחלופה השלישית של ההגדרה על פי החוק.

בחינת עמדתו של המשיב מחייבת התחקות אחר טיבה הכלכלי האמיתי של העסקה, מתוך הנחה כי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב, ועל פיהם יש לפרש את המונח "מכירה לענין זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק. במלאכת ההתחקות כאמור, יש אמנם להתייחס ללבושו החיצוני של החוזה שמכוחו נעשתה העיסקה, אך אין להסתפק בכך. יש לבחון את מהותה הפנימית של העיסקה וטיבה, בין היתר בדרך של התחקות אחר הדרך שבה התייחסו הצדדים לעסקה שביניהם, וכיצד פעלו במסגרתה הלכה למעשה.

22. יש לבחון, האם באופן אמיתי מעמדו של הקבלן לגבי עשרים הדירות הינו מעמד של קבלן מבצע, המקבל מהיזם תמורה עבור עלויות הבנייה בתוספת עמלה עבור שיווק הדירות עבור האגודה, או שמא רכש הקבלן יותר מכך, וקנה זכויות ביחס לדירות שיש להן אופי רכושי. ההתחקות אחר אופייה הכלכלי האמיתי של העסקה נעשית על פי סימני היכר ומאפיינים שונים ששלובים בהם תנאי החוזה הכתוב עם התנהגות הצדדים בשטח, כפי שעלתה מן הראיות. בענייננו, בבחינת מהותה האמיתית של העסקה, חשוב להתחקות אחר היקפו ושיעורו של הכח הנתון לקבלן בקשר לבנייה ולמכירה של הדירות, כדבריו של השופט גולדברג בע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' חב' ש.א.פ. בע"מ, פד"י מא(3) 735 (1987) (להלן: פרשת ש.א.פ.), 738-9:

"....אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עיסקה כגון זו היא, בחינת היקפו ושיעורו של הכח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבנייה עצמה ולמכירת הדירות. ככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו, ומיתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בנייה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי".

יש, לבחון, אפוא, מהי משמעותה האמיתית של העיסקה בין האגודה למערערת, והאם צדקה ועדת הערר בקביעתה כי במסגרת עיסקה זו התבצעה מכירה של זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה.

23. בהתחקותה אחר אופייה של העסקה בין האגודה למערערת בענין הדירות המשווקות, עמדה הועדה על המערכת החוזית שבין בעלי הדין, אולם היא לא הסתפקה בכך. לצורך בחינת מהותה של העיסקה, היא נזקקה למערכת ראיות חיצונית להסכמים, על מנת לקבוע את מאפייניה של העיסקה, לא רק כפי שעלו מן החזות החיצונית של הכתב אלא גם מאופן יישומה בידי הצדדים, הלכה למעשה, ככל שהוא מקרין על טיבה האמיתי.

ועדת הערר פרשה בהחלטתה המפורטת תשתית עובדתית רחבת-היקף, וקבעה ממצאים שבעובדה על פי החומר הרב שהונח בפניה. בין היתר, הוגשו בפניה תצהירים, והושמעו עדויות עדים. קביעותיה העובדתיות של הועדה הן המשמשות תשתית עובדתית עליה יש להתבסס בבחינת אופייה האמיתי של העסקה. נקודת מוצא זו היא המכוונת ומדריכה את ערכאת הערעור, דרך כלל. על אחת כמה וכמה כך הוא, בערעור על ועדת ערר הפועלת מכח החוק, נוכח לשונו המפורשת של סעיף 90 לחוק, הקובע כי על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער "בבעיה משפטית" לבית המשפט העליון. הוראת חוק זו מוציאה במשתמע, טענות ערעור שעניינן בהיבטים של עובדה, והיא מחזקת חיזוק יתר את הכללים הנקוטים בהליך ערעור דרך כלל (ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח, פ"די נו(5) 241 (2002)). הביקורת הערעורית מתייחסת על כן, למישור המשפטי, המחייב הכרעה משפטית בסוגיה העומדת לדיון, על יסוד התשתית העובדתית שנקבעה (ע"א 5245/04 מנהל מס שבח נ' א.ר. אלירם בע"מ ([פורסם בנבו], 24.10.06) (להלן: פרשת אלירם), פסקה 8; ע"א 266/97 מנהל מס שבח נ' ויסמן, פד"י נז(3) 207 (2003)).

24. התשתית העובדתית, המשמשת יסוד לבחינה המשפטית, על פי קביעותיה של ועדת הערר, היא:

(1) על פי לשון ההסכם המקורי, נקבע במפורש כי האגודה מעניקה למערערת זכות בלעדית לשווק את עשרים יחידות הדיור, והאגודה התחייבה למכור את היחידות רק לאותם רוכשים שהמערערת תפנה אליה בכפוף לאישורה (סעיף 18.1 להסכם המקורי). רווחי המכירה של היחידות בניכוי הוצאות שישולמו לאגודה, נועדו להשאר בידי המערערת.

(2) מחיר היחידות נקבע על ידי המערערת, ואם לא תצליח למוכרן, תעמוד לה האופציה להחזיר לאגודה את הזכויות בהן, ובמקרה כזה תשלם לה האגודה את עלות הבנייה בסך 65,000 דולר ליחידת דיור (סעיף 18.3 להסכם המקורי).

(3) המערערת נשאה בעלות הריבית לבנק שליווה את הפרוייקט בגין מימון בניית עשרים היחידות (ס' 13.3 להסכם המקורי) ותשלום ריבית נעשה בפועל גם בעקבות ההסכם המתקן, למרות שלא הורה על כך במפורש.

(4) כאשר החזירה המערערת לאגודה את 5 הדירות שלא מכרה, היא קבלה ממנה סך של 20,000 דולר לכל יחידה מעבר לעלות ההקמה, ועל יסוד ראיות שהובאו, קבעה הועדה, כי היה בכך משום פיצוי למערערת על אי מימוש הזכויות שרכשה בדירות.

(5) המערערת החזירה מספר דירות לאגודה כפיצוי על ליקויי בנייה בדירות שבנתה.

(6) האגודה אישרה באופן אוטומטי את כל המועמדים לרכישת דירות שהמערערת הפנתה אליה, ולא הופעל שיקול דעת בענין זה, למעט במקרה אחד בו רוכש מוצע נפסל.

(7) ההסכם המתקן נעשה בעקבות דרישת הבנק המלווה ולא שינה באופן מהותי את מערכת היחסים המשפטית והכלכלית בין הצדדים, פרט לכך שהורה כי פעולת המכירה בפועל של 20 היחידות תיעשה על ידי האגודה, ומחיר מינימום של כל יחידה לא ירד מתחת ל-98,000 דולר. הובטח הסך של 20,000 דולר כפיצוי למערערת על כל יחידת דיור מהדירות שלא שווקו על ידה, בנוסף להחזר עלויות הבנייה.

(8) הועדה נתנה משקל לעדותו של מנהל המערערת, עוזי סלע, שניתנה לאחר עריכת ההסכם המתקן, במסגרת בוררות בין הצדדים, בה אמר, בין היתר (נ/20, עמ' 51 שורה 17):

"אנחנו עמדנו מול מזמין, שחלק מחבריו הם חברים שלנו, וחלק אחר אנחנו מכרנו לו יחידות, כי במסגרת ההסכם, 20 יחידות בלתי משווקות היו חלק מהתשלום. זאת אומרת, אנחנו לקחנו על עצמנו את הזכות, ויכולנו להרוויח יותר, אם היינו עושים את זה יפה יותר, מהר יותר".

הועדה הגיעה למסקנה העובדתית הבאה (פסקה 6 להחלטה):

"האגודה היתה מוסמכת לומר למינהל למי להעניק זכות חכירה לגבי כל יחידת דיור. זכות זו שהיתה לאגודה היא זכות במקרקעין... האגודה העבירה לגבי 20 יחידות הדיור הנ"ל לעוררת זכות זו, שכן העוררת הפכה להיות הגוף שיורה למינהל – באמצעות האגודה – למי תוענק זכות החכירה. לאגודה היה שיקול דעת להודיע למינהל מי יהיה החוכר לגבי כל יחידת דיור. האגודה ויתרה על שיקול דעת זה, והעבירה את זכות ההחלטה בנושא זהות מקבל זכות החכירה למערערת".

על יסוד תשתית עובדתית זו נפנה לבחינת מהותה של העסקה מהבחינה המשפטית.

25. האגודה התקשרה בהסכם הפיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל. על פי סעיף 3(א) לחוזה הפיתוח, אם תמלא האגודה – היא "היוזם" על פי לשון ההסכם - אחר התנאים הנקובים בחוזה הפיתוח, יעניק לה המינהל זכות חכירה במקרקעין ל-49 שנה, אשר תירשם בפנקסי המקרקעין.

על פי סעיף 3(ה) להסכם הפיתוח, היוזם רשאי בתוך שנה מתום תקופת הפיתוח להעביר את זכויותיו למשתכנים אשר יופנו למינהל לצורך חתימה עימם על חוזי חכירה, ובכפוף לתנאים שפורטו שם.

על פי הוראות הסכם הפיתוח, לאגודה עומדת זכות אובליגטורית כלפי המינהל לקבל זכות קניינית במקרקעין, בהתקיים תנאים מסוימים, שאליה נילווית הזכות להורות למינהל, עם התקיים תנאי ההסכם, לחתום על חוזי חכירה עם רוכשים שיפנה אליו, על פי חלקם היחסי במקרקעין.

אין ספק, כי בידי האגודה היתה "זכות במקרקעין" מכח הסכם הפיתוח בינה לבין המינהל כמשמעותה על פי ההגדרה בחוק. מדובר על זכות חכירה לתקופה של 49 שנים אשר אמורה היתה להבשיל לאחר קיום חיוביה של האגודה על פי ההסכם. מכח אותה זכות, היה בכוחה גם להפנות משתכנים יחידים למינהל כדי שהם יחתמו על חוזי חכירה אינדיבידואליים ביחידות שרכשו. ההגדרה הרחבה בחוק של "מכירה" לענין זכות במקרקעין, הכוללת גם "הענקה של זכות להורות על הענקה" של "זכות במקרקעין", מצביעה על כך שהחוק השקיף על הזכות האובליגטורית להורות על הענקת זכות במקרקעין כזכות בעלת אופי רכושי, מושא לעסקה החייבת במס. הסכם הפיתוח היקנה, אפוא, לאגודה זכות רכושית לטובת הנאה בקרקע, שאמורה היתה להבשיל לזכות קניינית מלאה, בהתקיים תנאים מסוימים. הסכם הפיתוח, בהקנותו זכות אובליגטורית לרכישת זכות קנין מלאה, יצר זכות במקרקעין לאגודה, כמשמעותה בחוק המס. בפרשת יובל גד, הניח בית המשפט כנקודת מוצא כי חוזה פיתוח סטנדרטי מעניק לחברה קבלנית "זכות לקבל זכות במקרקעין שכן אם תמלא את התנאים הנקובים בחוזה הפיתוח תוכל לקבל מהמינהל זכות חכירה ארוכת שנים, שהיא בגדר זכות במקרקעין" (יובל גד, פסקה 4). זכות כזו הוענקה לאגודה בענייננו.

26. האגודה העניקה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים יחידות שטרם נמכרו בפרויקט, תוך מתן זכות למערערת לקבוע את מחיר היחידות בכפוף למחיר מינימלי, והפקת רווח מהמכירה לאחר ניכוי הוצאות האגודה. כן התחייבה האגודה למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, ולקבלם לאגודה, בכפוף לאישורה את זהות הרוכשים. בפועל, אישרה האגודה, בלא הפעלת שיקול דעת, את כל המשתכנים שהופנו אליה כאמור, להוציא אחד.

משמעות הזכות שהוקנתה למערערת על ידי האגודה היא – זכות שיווק בלעדית של הדירות על ידי המערערת, בתוספת זכות להורות לאגודה לקשור חוזה עם משתכנים שהיא תפנה אליה, מכוחו היא תתחייב כי בבוא העת היא תדרוש מן המינהל, על פי הסכם הפיתוח, להעניק להם זכויות חכירה במקרקעין. סעיף 18.1 להסכם המקורי מבהיר, בין היתר, כי:

"האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על הסכם, בכפוף לאמור בסעיף 18.4 להלן".

משמעות הדבר היא, כי לקבלן זכות להורות לאגודה למכור את הדירות לרוכשים שהוא היפנה אליה, ולחייבה לחתום עימם על הסכם התקשרות שבין האגודה לחבריה. על פי הסכם זה, חייבת האגודה, עם התגבש זכותה על פי הסכם הפיתוח לרכוש זכות קנין בקרקע, לפנות למינהל ולהורות לו להקנות לרוכשים עימם היא קשורה בחוזים, זכויות חכירה במקרקעין על פי חלקם, בכפוף להסכמתו של המינהל. על פי תנאים שפורטו בחוזה הפיתוח. לאור מערכת היחסים שבין האגודה למערערת ביחס ל-20 היחידות, עומדת, למעשה, למערערת, בעקיפין, הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, להעניק זכויות חכירה לרוכשי הדירות שהיא הפנתה לאגודה על פי חלקם היחסי שנרכש.

27. האם זכות זו שרכשה המערערת הינה "זכות במקרקעין" אשר "נמכרה" לה על ידי האגודה באופן היוצר ארוע מס?

זכותו החוזית של יזם לדרוש מן המינהל להעניק לו זכות חכירה ל-49 שנים עם קיום חיוביו על פי ההסכם, וזכותו להפנות אליו משתכנים לצורך חתימה על הסכמי חכירה אינדיבידואליים הינן "זכויות במקרקעין" על פי תפיסתו הרחבה של חוק המס בהגדירו מושג זה בחוק. הדבר עולה מרוחב ההגדרה של "זכות במקרקעין" על פי החוק, בשילובה עם ההגדרה הרחבה של "מכירה" לענין זכות במקרקעין, הכוללת גם הענקה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, או של העברה או הסבה של זכות להורות כאמור. הגדרה רחבה זו אוצלת על סיווגן של זכויות אובליגטוריות שונות הקשורות במקרקעין כזכויות במקרקעין לצורך מיסוי.

את ה"זכות במקרקעין" שהיתה בידי האגודה לדרוש מן המינהל כי יחתום עם רוכשים אינדיבידואליים הסכמי חכירה היא העבירה לידיה של המערערת ביחס ל-20 הדירות המשווקות.

28. במועד הרלבנטי לענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין המינהל לאגודה ובין האגודה למערערת יצרה מארג של התחייבויות אובליגטוריות ביחס למקרקעין שלא התגבשו עדיין לכלל זכויות קנייניות פורמליות הניתנות לרישום. יחד עם זאת, מדובר בזכות במקרקעין שהיתה בידי האגודה והועברה למערערת, על רקע הדפוס הרחב של המושג "זכות במקרקעין" לצורך דין המס, ונוכח העקרון הנקוט בחקיקה הפיסקלית המחייב להידרש למהותה ולתכניה הכלכליים של העסקה, להעדיפם על פני לשונה, צורתה ודפוסיה הפורמאליים (ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (2003), 129; רע"א 3527/96 צ'צ'קס נ' מנהל מס רכוש - חדרה, פ"די נב(5) 385 (1998); דנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח, פ"ד מט(2) 705 (1995) (להלן: ענין חזון), 717 ו-723; ע"א 665/85 נגר כדורי את דוד חי חברה השקעות נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד מב(3) 25 (1988); פרשת ש.א.פ., שם, 738; וראו נמדר-בן-עטר, שם, שם).

תכליתה של ההגדרה הנרחבת של "זכות במקרקעין" בחוק נועדה למנוע עקיפה של רשת המס באמצעות עסקאות מקרקעין בעלות אופי רכושי, הבנויות משרשרת התחייבויות אובליגטוריות הקשורות בזכויות במקרקעין (רפאל-אפרתי, שם, 422; חזון, שם, 717). לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי, חשובה מהות הזכות אשר שרשרת ההתקשרויות בין כלל הצדדים מאפשרת את העברתה, עד לחוליה האחרונה שבה. חוליה אחרונה זו עשויה להקרין אחורנית על החוליות הקודמות לה מבחינת אופייה של המערכת החוזית הכוללת כמערכת העוסקת בזכויות במקרקעין. בענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין האגודה לבין המינהל, בין האגודה לחבריה, ובין האגודה לבין המערערת נועדה לאפשר, בסופו של יום, להקנות זכויות חכירה במקרקעין ל-49 שנים לרוכשי יחידות הדיור בדירות המשווקות, אשר יופנו לאגודה על ידי המערערת. זכות השיווק הבלעדית שניתנה למערערת לגבי הדירות, בליוויית הכח להורות לאגודה, ובאמצעותה למינהל, מי הם הרוכשים שעימם יש לכרות הסכם חכירה בבוא העת, מהווה חוליה בשרשרת ההתקשרויות, אשר נועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות רכישת זכות קנין רשומה בדירות בבוא היום. זכות זו נתנה בידי המערערת כח משפטי לקבוע את גורלן של יחידות הדיור ואת גורל רוכשיהן, ולהביא בסופו של יום, להקניית זכויות קניין להם. על כן, בנסיבות המקרה שלפנינו, הזכות שניתנה בידי המערערת הינה, במהותה, "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

29. הזכות שהוענקה למערערת הינה לשווק באופן בלעדי את הדירות, וכן להורות לאגודה לקבל את הרוכשים שהיא תפנה אליה כחברים באגודה, ולהורות למינהל לחתום עימם על חוזי חכירה בבוא העת. האם מדובר ב"מכירת" זכות במקרקעין מהאגודה למערערת במובן החלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק, המדברת, בין היתר, בהעברה או בהסבה של זכות להורות על הענקה? נראה כי התשובה לשאלה זו היא בחיוב.

הזכות האמורה בחלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק אינה זכות קניינית, אלא עניינה בזכות אובליגטורית בעלת תוקף משפטי, שניתן לאכפה, והיא חורגת מגדר צפייה בלבד (עניין יובל גד, שם, ה-66; ענין צינדורף, שם, פסקה 11; הדרי, כרך א', 228). זהו טיבה של הזכות בענייננו. המערערת קבלה מהאגודה זכות שיווק בלעדית של הדירות המשווקות. לכך נילוותה זכותה של המערערת להפנות רוכשים אינדיבידואליים לאגודה, כדי שתערוך עימם חוזים ותתחייב במסגרתם להפנותם למינהל לקבלת זכויות חכירה לשנים ארוכות. בפועל, האגודה קבלה הפנייה זו ללא עוררין, פרט למקרה אחד. מכח הפנייה זו, האגודה התחייבה לקשור עם הרוכשים הללו חוזה שבמסגרתו התחייבה להורות למינהל להעיק לרוכשים אלה זכויות במקרקעין בבוא העת. מבחינה מהותית, הוענקה, אפוא, למערערת זכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הענקה של זכות במקרקעין למשתכנים, שהופנו לאגודה על ידה.

30. הזכות החוזית שנשמרה לאגודה בהסכם עם המערערת לסרב לקבל רוכשים שהמערערת תפנה אליה לא מומשה הלכה למעשה, ולכן אין בה כדי לשנות את אופייה המשפטי של זכותה של המערערת או את מהותה הכלכלית (השוו: עניין יובל גד, ה-66). על פי ההסכם שבין האגודה למערערת, האגודה אינה רשאית להחכיר את עשרים יחידות הדיור למשתכן כלשהו שלא הופנה אליה על ידי המערערת, אפילו היתה משתמשת בפועל בכוחה לפסול משתכן זה או אחר. גם אם היתה פוסלת משתכן כאמור, היה עליה להמתין להפניית משתכן חלופי על ידי המערערת, והיא לא היתה רשאית להתקשר עם משתכן מטעמה, שלא הופנה על ידי המערערת. הוא הדין במינהל, שאינו רשאי להחכיר את עשרים יחידות הדיור לרוכש כראות עיניו, לאחר שהקנה לאגודה, במסגרת חוזה הפיתוח, את הזכות לרכוש זכות חכירה במקרקעין, והתחייב לערוך הסכמי חכירה עם רוכשים שהאגודה תפנה אליו, בכפוף לקיום תנאי הסכם הפיתוח. לפיכך, האגודה, כמו גם המינהל, אמנם אינם חייבים לאשר רוכש ספציפי המופנה בידי המערערת, אך בה בעת, אין הם רשאים להקנות זכויות בדירות אלא לרוכש המופנה אליהם על ידי המערערת לגבי אותן יחידות דיור. אם האגודה או המינהל היו מקבלים רוכש שלא הופנה על ידי המערערת ביחס לדירות המשווקות, היה הדבר עשוי להוליד עילה בגין הפרת חוזה (פרשת יובל גד, שם, פסקה 7). על פי הלכת יובל גד, מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע זכותו זו חייבת במס רכישה גם אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים המופנים אליו (שם, פסקה 9). קביעה זו ישימה, גם לענייננו, ביחסים שבין האגודה למערערת.

31. זאת ועוד: מהבחינה המשפטית, זכות הסירוב של האגודה ושל המינהל לגבי רוכש זה או אחר אינה בלתי מוגבלת. כוחו של המינהל לסרב למועמד לרכישה מותנה בעמידה בדרישות של תום-לב, ענייניות וסבירות על פי אמות המידה של המשפט הפרטי ועל פי כללי המשפט המינהלי החלים עליו מכוח היותו רשות מנהלית (מיגל דויטש, קנין, כרך ב', 341-344 (1989); והשוו סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971). גם כוחה של האגודה לסרב לרוכשים אשר יופנו אליה על ידי המערערת מוגבל לאחר שהתחייבה שלא לסרב לחתום עמם על הסכם, בכפוף לתנאים האמורים בהסכם ביניהם (ראו סעיפים 18.1 ו-18.4 להסכם המקורי בין האגודה לבין המערערת). מכל מקום, על פי התשתית העובדתית שנקבעה על פי ראיות שהובאו, בפועל האגודה אישרה באופן אוטומטי את הרוכשים שהופנו אליה על ידי המערערת, למעט אחד. התנהגותה בפועל של האגודה בענין זה מצביעה על כך שהזכות שהועברה למערערת להורות לאגודה להתקשר עם משתכנים שהיא הפנתה לצורך כך היתה זכות אמיתית, מלאה ומגובשת. זכות זו היוותה העברה או הסבה למערערת של זכות האגודה להורות למינהל על הענקה של זכות במקרקעין לרוכשים שהמערערת היפנתה לאגודה.

32. בתנאים אלה, מתקיימת במהותה הכלכלית של העיסקה, "מכירה" של "זכות במקרקעין" מהאגודה למערערת, במובן החלופה השלישית של הגדרת ה"מכירה" – קרי: העברתה או הסבתה של זכות להורות על הענקה ביחס ל-20 הדירות המשווקות, שהיתה בידי האגודה מכח חוזה הפיתוח בינה למינהל, ואשר הועברה ממנה לידי המערערת מכח ההסכם שביניהם.

33. בענין ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע ([פורסם בנבו], 12.9.06) (השופטת חיות) (להלן: הלכת מפלסים), ניתח בית המשפט העליון, בין היתר, את משמעות ההגדרה "מכירת זכות במקרקעין" על פי החלופה השלישית להגדרה שבחוק והחילה על מערכת העובדות באותו ענין. באותו מקרה, נערכה עיסקה בין הקיבוץ לבין קבלן להקמת שכונת מגורים מכח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל. על פי טענת המשיב, ההסכם הפך את הקיבוץ והקבלן לשותפים ברווחי הפרוייקט, ויחדיו הם מכרו למשתכנים דירה מוגמרת. הקיבוץ והקבלן טענו כי מדובר באותו מקרה בחוזה המשקף עיסקה למתן שירותי בנייה גרידא. בית המשפט פסק, כי אמנם מדובר בעסקה החורגת ממתן שירותי בנייה; עם זאת, קבע כי העסקה אינה באה בגדר החלופה השניה של הגדרת "מכירה" בחוק, שכן לא הוענקה לקבלן זכות לקבל זכות במקרקעין, שכן הקבוץ לא העביר לקבלן בשום שלב את זכותו לקבלת זכות חכירה במקרקעין מהמינהל, ולא ויתר על זכות זו לטובת הקבלן. אשר לחלופה השלישית, הענקת זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין גם זו לא נתקיימה כאן, שכן הקיבוץ שימר בידיו בפועל את הזכויות בענין מיון והפניית המשתכנים למינהל לצורך רכישת זכויות החכירה. באותו מקרה, הקיבוץ התקשר בחוזה עם הקבלן, בו התחייב הקבלן לתכנן, לבנות ולשווק את הפרוייקט, ולשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרוייקט. בצידו, נקשר חוזה בין משתכן בכח לבין הקיבוץ, בו הצהיר הקיבוץ כי הוא מאשר את הצטרפותו של המשתכן לפרוייקט ותמורת התחייבות המשתכן לשלם סכום מסוים לקיבוץ, יוותר הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין. כן נחתם הסכם בנייה בין המשתכן לקבלן, לפיו מזמין המשתכן מהקבלן את ביצוע שירותי הבנייה של ביתו בפרוייקט. הסכם נוסף במערכת הסכמות זו הוא הסכם פיתוח של המשתכן עם המינהל ביחס למגרש, לאחר שהמשתכן הופנה למינהל באמצעות הקיבוץ. בית המשפט קבע באותו ענין, בין היתר, כי הקיבוץ רכש את הזכות להפנות למינהל משתכנים מכח החלטה 737 של המינהל ולא מכח הסכם, ולכן הביע ספק אם צמחה לקיבוץ זכות משפטית אכיפה להעניק זכות במקרקעין למשתכן במובן ההגדרה שבחוק. הוא הבחין לענין זה בין המקרה שלפניו לבין פרשת יובל-גד, שבה צמחה הזכות להעניק זכות כאמור מן החוזה (שם, פסקה 14). עוד צויין, שם כי הקבלן אמנם התחייב בחוזה עם הקיבוץ לשווק את הדירות בפרוייקט, והיה שותף כלכלי מלא עמו, ונטל חלק בסיכוני הפרוייקט, אך הזכות לבחור מבין הרוכשים הפוטנציאליים את המועמדים שיהפכו חברי אגודה, ויופנו אל המינהל היתה ונותרה בידי הקיבוץ. הקבוץ פעל באמצעות ועדת קבלה שהוקנה לה שיקול דעת בלעדי. ריחוק זה בין הקבלן המשווק את הדירות לבין המינהל, אליו מופנים, בסופו של דבר, המשתכנים שאושרו על ידי ועדת הקבלה של הקיבוץ, היווה מענה לטענה לפיה הקבוץ העביר לקבלן את הזכות להורות למינהל להעניק למשתכנים זכויות במקרקעין. לפיכך נקבע באותו ענין כי לא נתקיימה בו מכירה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין במשמעות החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" על פי החוק.

34. מערכת הנסיבות בענייננו שונה. היא משתלבת במהותה עם מערכת הנסיבות בפרשת יובל גד. שם נפסק, כי זכות שהוקנתה ליובל גד על ידי המינהל בחוזה פיתוח שנקשר ביניהם להפנות משתכנים למינהל לצורך חתימת חוזה חכירה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" במובן החלופה השלישית, להגדרת "מכירה" על פי החוק, וכי הזכות שנשמרה למינהל לסרב לאשר משתכנים שהופנו אליו על ידי יובל גד אינה גורעת ממסקנה זו. בית המשפט פסק באותו ענין:

"זכותה של החברה להפנות משתכנים למינהל היא בודאי זכות משפטית במובן זה שהיא נובעת מחוזה תקף והיא אכיפה, ככל זכות חוזית אחרת. אם המינהל יחכיר את הקרקע לאדם שלא הופנה אליו על ידי החברה הוא יהיה כפוף לתביעה בגין הפרת חוזה מצד החברה ... מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע, זכותו זו חייבת במס רכישה אף אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים שמופנים אליו" (שם, עמ' 810-811).

בענייננו, על פי חוזה המינהל היתה האגודה רשאית להפנות משתכנים למינהל לצורך חתימה על חוזי חכירה. האגודה העבירה זכות זו לקבלן. על פי סעיף 18.1 להסכם המקורי נקבע כי האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על הסכם, בכפוף לסעיף 18.4. על פי סעיף 18.4, היחידות תימכרנה רק ליחיד שהאגודה תאשרו בכתב ומראש. גם בהסכם המתוקן בסעיף 18.2 חוזר ההסכם ומציין ביחס ליחידות המשווקות כי הרוכשים יופנו לאגודה באמצעות הקבלן. בפועל, נקבע כממצא עובדתי, שהאגודה אישרה את כל הרוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, פרט לאחד, וכי הליך האישור היה אוטומטי וללא הפעלת שיקול דעת ממשי. כמו כן, עולה מן ההסכמים כי אפילו היו האגודה או המינהל פוסלים רוכש מסוים, היה עליהם לאשר רוכש חלופי שהופנה על ידי הקבלן, ולא היה בידם להציע רוכש מטעמם שלא באמצעות הקבלן, כל זאת לענין הדירות המשווקות.

בנסיבות אלה,ישנה אבחנה בין מערכת הנסיבות בענייננו לבין זו שנתקיימה בפרשת קיבוץ מפלסים, ומכאן גם השוני בתוצאה המשפטית המתבקשת. במקרה זה, נתבצעה "מכירה" של "זכות במקרקעין" מהאגודה לידי המערערת, המהווה ארוע מס לענין החוק.

35. חמש דירות נמכרו למקורבי המערערת, ונטען כי היא לא קבלה בגינן כל רווח שהוא. לפיכך, היא טוענת, כי אין לחייבה במס על דירות אלה. כן היא טוענת, כי אין לחייבה במס ביחס לחמש הדירות שהוחזרו לאגודה, שלגביהן היא לא מימשה את זכות השיווק הבלעדית שהוקנתה לה.

דין הטענה להידחות על כל חלקיה.

36. ארוע המס חל על מעשה העברת הזכויות מהאגודה למערערת בעשרים הדירות המשווקות מכח ההסכם המקורי. מכח הסכם זה נוצרה מכירה של זכות להורות על הענקה, אשר הולידה חבות במס רכישה על המערערת בגין עשרים הדירות המשווקות. העובדה כי בשלב מאוחר יותר הורתה המערערת על הענקת זכויות במספר יחידות דיור למקורביה, ולא הפיקה רווח מעסקה זו, אינה משנה לענין חבות מס הרכישה. קנה המידה לחבות במס הרכישה הוא מכירה של הזכות במקרקעין על בסיס שווי המכירה (סעיף 9 לחוק). ארועים שהתרחשו לאחר ארוע המס, והשאלה אם נצמח למערערת רווח מארועים אלה אינם חלק מיסודות העיסקה הרלבנטיים לענין גיבוש החבות במס ושומת המס.

37. הוא הדין בחמש הדירות שהוחזרו לאגודה. בגין חלק מהדירות שהוחזרו, קבלה המערערת מהאגודה את עלות הבנייה, בתוספת פיצוי של 20,000 דולר לכל יחידה. חלק מהדירות שהוחזרו היוו פיצוי שנתנה המערערת לאגודה על ליקויי בנייה שנתגלו ביחידות שבנתה. מאפיינים אלה שנתלוו להחזרת חמש הדירות מצביעים על כך שהדירות נתפסו בעיני הצדדים כשייכות למערערת ולא לאגודה, שאם לא כן, מדוע יש לפצות את המערערת על החזרתן, ומדוע הן מהוות פיצוי מטעמה על ליקויי בנייה? ומעבר לכך – נקודת הזמן הרלבנטית לבחינת ארוע המס והחיוב במס הוא שלב הענקת זכות השיווק הבלעדית של הדירות ומתן זכות הפנייתם של הרוכשים לאגודה שרכשה המערערת מכח החוזה עם האגודה. אופני המימוש השונים של זכויות אלה לגבי הדירות המשווקות – בין ביחס לדירות שנמכרו באמצעות המערערת, ובין ביחס לדירות שהוחזרו על ידה לאגודה בתנאים כאלה ואחרים, אינם משפיעים על החבות במס. אם בכלל, התנאים שנילוו להחזרת חמש הדירות לידי האגודה מחזקים את המסקנה כי הצדדים הניחו כי קיימת זיקה רכושית ממשית של המערערת לדירות המשווקות – בין אלה ששווקו על ידה ובין אלה שהוחזרו על ידה, ומעמדה לגביהן אינו כשל קבלן מבצע, המקבל תמורה בגין עלות הבנייה, ועמלה בעבור שיווק הדירות, כפי שנטען.

38. העובדות כפי שנפרשו בפני ועדת הערר מצביעות בבירור על כך כי אין לפנינו עיסקת יזם-קבלן רגילה ביחס לעשרים הדירות המשווקות נשוא הדיון. לגבי 55 הדירות בפרוייקט, מערכת היחסים בין האגודה למערערת הינה מערכת יחסים משפטית מקובלת של יזם ומבצע בנייה. בשל הקושי שהתעורר בשיווקן של עשרים הדירות הנותרות בפרוייקט להשלמת מלאי יחידות הדיור, וכדי שלא לייקר לחברי האגודה את מחיר היחידות שרכשו בשל הקושי שנוצר בשיווק הדירות הנותרות, גבשו הצדדים עיסקה מיוחדת ושונה לגבי 20 הדירות הנותרות, שטיבה אינו דומה לעסקה העיקרית בפרוייקט.

בעיסקה המיוחדת ביחס לעשרים הדירות המשווקות, חילקו הצדדים את הסיכון ביניהם באופן שבשלב הראשון הועברו זכויות השיווק הבלעדיות בעשרים יחידות הדיור לידי המערערת, כדי שהיא תפעל בהן כאוות נפשה, על פי שיקוליה הכלכליים, ולצורך השגת מירב רווחיה, תוך שיתוף האגודה בתקבולי המכירה במסגרת שהוסכמה. לכך נתלוותה זכות הרוכש להפנות לאגודה את הרוכשים של היחידות, והתחייבות האגודה לקבלם, ולהפנותם לאחר מכן למינהל לצורך רכישת זכויות חכירה, בכפוף לתנאים שהוגדרו. כדי שלא להטיל על המערערת את מלוא הסיכון הכלכלי ביחס ל-20 היחידות במקרה של שפל בשוק, הוסכם על פתח מילוט, שיאפשר לה להחזיר לאגודה את היחידות שלא שווקו על ידה תוך פרק זמן מוגדר, ותוך שנשמרה רמת פיצוי מסוימת במקרה של החזרה – מעבר לעלויות הבנייה – במקרה שהדבר אכן יתרחש. מציאות זו מלמדת על עסקה כלכלית של העברת זכויות למערערת בעשרים יחידות הדיור, שנילווים לה הסדרי מישנה של חלוקת סיכונים. אין בין עיסקה זו לבין עיסקת תיווך עם קבלן מבצע, שכל עניינה הוא פעולת תיווך למכירת נכס מקרקעין של הזולת תמורת עמלת תיווך, דבר וחצי דבר.

אין גם מקום להתערב בקביעות ועדת הערר לפיה ההסכם המתקן בין המערערת לאגודה לא שינה את סיווגה של העסקה כעסקה של העברת זכויות בדירות המשווקות לידי המערערת. עיקרו של התיקון, ככל שהוא נוגע לענייננו הוא, העמדת סכום מינימלי למחיר יחידה משווקת על סך 98,000 דולר, מכירת הדירות בפועל על ידי האגודה, ותשלום לקבלן של 20,000 דולר על כל יחידה משווקת מעבר לעלויות הבנייה. הסכם זה שנכרת 8 חודשים לאחר ההסכם המקורי נועד, ביסודו, להבטיח את זכויותיו של הבנק המלווה, ואין בו משום שינוי מהותי-בסיסי של הסדר הזכויות בין האגודה למערערת.

צדקה ועדת הערר כאשר קבעה, כי העסקה במהותה הכלכלית העבירה מהאגודה למערערת את הזכות להורות למינהל, באמצעות האגודה, על הענקה של זכות חכירה ביחידות המשווקות לרוכשים. האפשרות הפוטנציאלית של האגודה או המינהל לסרב להפנייה פרטנית של רוכש כזה או אחר אינה שוללת את העברת הזכות להורות על הענקה לידי הקבלן, בהינתן העובדה שהכוח והשליטה העיקריים על גורלן של היחידות נמסרו לו. האפשרות בלבד כי במקרה זה או אחר הפנייתו של משתכן מסוים אל האגודה או אל המינהל לא תאושר על ידי מי מהם אינה מעלה ואינה מורידה. בית משפט זה כבר התייחס לאפשרות כזו, ופסק כי אין בקיום פוטנציאל סירוב כזה כדי לפגוע בתוקף המשפטי של מכירת הזכות להורות על הענקה (פרשת יובל גד, שם, עמ' 811). בענייננו גם נקבע, כי בפועל, האגודה לא עשתה כל שימוש בפוטנציאל סירוב זה הלכה למעשה, פרט למקרה אחד.

הסבת הזכות של האגודה למערערת להפנות למינהל משתכנים לצורך חתימה עימם על חוזי חכירה ארוכי שנים מהווה "מכירה" לצורך מס רכישה (ראו בענין מזר, שם, 79). כדי שהעברת הזכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין תיחשב "מכירה" לצורך חוק המס, אין צורך שיחול שינוי כלשהו במערכת היחסים המשפטית בין מעביר הזכות לבעל הרשום של הנכס, או בין נעבר הזכות לבין הבעלים, כאמור. המונח "העברת הזכות" בהגדרה שבחוק עניינו ביחסים הנוצרים בין המעביר לנעבר הזכות, בינם לבין עצמם, ואין דרישה כי מערכת זו תשפיע בדרך כזו או אחרת על צד שלישי (ע"א 154/53 מנהל מס שבח נ' פרחיה, פד"י ט(2) 1099 (1955), 1106).

למערערת הוענקה זכות שיווק בלעדית ביחס לעשרים יחידות דיור. בזכות זו היתה טמונה זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין ביחס לדירות אלה. על אף היותה של זכות זו מוגבלת בזמן, לא היתה היא אך אופציה להורות על הענקת זכות במקרקעין ביחידות אלה, אלא משמעותה הכלכלית האמיתית היתה זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין במובן החלופה השלישית של הגדרת "מכירה" בחוק. לפיכך, מכירה של הזכות להורות על הענקתה של זכות במקרקעין דינה, לצורך מס רכישה, כדין הענקתה של הזכות במקרקעין עצמה. על פי ניתוח זה, אירוע המס היוצר את החבות במס רכישה חל במועד הענקת הזכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, בלא תלות בהיבט התוצאתי כגון, האם מקבל הזכות מימש את הזכות שהוקנתה בידיו, כולה, או בחלקה. לפיכך, המערערת חבה במס רכישה בגין הזכויות שרכשה בכל עשרים הדירות המשווקות.

לאור האמור, לפנינו עיסקה של מכירת זכות במקרקעין על פי החלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק, החייבת במס רכישה. יש לבחון את שאלת הערכת שווי המכירה של הזכות לצורך שומת המס.

39. סעיף 9(א) לחוק קובע:

"במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכול כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת" (הדגשה לא במקור).

המונח "שווי" של זכות פלונית מגדר בסעיף ההגדרות של החוק כדלקמן:

"שווי של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב, ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד, נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2) שלגביהם נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה.

(ראו גם סעיף 17 לחוק, המתייחס אף הוא לשווי המכירה).

בענייננו, ההערכה המוסכמת של הצדדים בדבר השווי המינימלי של יחידות הדיור המשווקות במועד הרלבנטי התקבלה על ידי המשיב כבסיס לשומת המס. ההסכם המתקן העריך את השווי המינימלי ב-98,000 דולר לכל יחידה. בפועל, סכום זה גם משקף את הסכום שבפועל שלמו בעלי 55 היחידות עבור דירותיהם. בנסיבות אלה, ההתבססות על נתון זה כמשקף את שווי הזכות שהועברה למערערת ביחס לעשרים היחידות המשווקות מתיישבת הן עם השווי המוסכם (המינימלי) על פי ההסכם המתקן בין הצדדים, והן עם ההתרחשות בשטח, הלכה למעשה. המערערת לא הביאה כל נתון רלבנטי אחר לסתור. טענתה, לפיה הבסיס לחישוב המס צריך להיות שיעור ציפייתה לרווח, נעדר סימוכין בלשון החוק ובתכליתו. לפיכך, אין מקום להתערב בקביעת ועדת הערר לענין זה.

40. המערערת לא הצביעה על טעמים טובים המצדיקים התערבות בהחלטת ועדת הערר, אשר הותירה בעינם את חיוביה בריבית והפרשי הצמדה על סכום המס שהיא חייבת בו, ועל הקנס שהוטל עליה, עקב הימנעותה מהצהרה על העסקה החייבת במס. בצדק טענה המדינה, כי חיובי הריבית וההצמדה הם אמצעי לשמירה על הערך הריאלי של חוב המס שלא שולם במועדו. הקנס הוטל על מחדל מקיום חובה על פי דיני המס, להודיע על עיסקת רכישה של זכות במקרקעין. לא הועלו טעמים המצדיקים התערבות בחיובי המערערת בריבית, הפרשי הצמדה והקנס.

41. רשויות המס וועדת הערר סיווגו נכונה את עיסקת 20 הדירות המשווקות בין האגודה למערערת, כעסקה המעניקה למערערת זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. זוהי משמעותה הכלכלית האמיתית של העיסקה, כפי שהיא משתקפת מהמערכת ההסכמית ומאפייני ההתנהגות של הצדדים, כפי שקבלו ביטוי, הלכה למעשה, בשטח.

לאור האמור, דין הערעור להידחות. המערערת תשלם למשיב את שכר טרחת עורך דינו בערכאה זו בסכום של 25,000 ₪.

ש ו פ ט ת

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

אני מסכים.

המשנה לנשיאה

השופט ס' ג'ובראן:

אני מסכים.

ש ו פ ט

לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת פרוקצ'יה.

ניתן היום, ח' בסיון תשס"ח (11.6.08).