האם חברה ציבורית בישראל שנסחרת בחו"ל בלבד, והגישה לרשם החברות דו"ח על הקצאת מניותיה בחו"ל, חייבת בתשלום מס הבולים בגין דו"ח זה? זו השאלה המונחת בפנינו בערעור זה.

העובדות וגדר המחלוקת

1. המשיבה היא חברה שהתאגדה בישראל. ביום 26.10.2004 הנפיקה המשיבה מניותיה בבורסת נאסד"ק שבניו יורק והגישה לרשם החברות דו"ח על הקצאת מניותיה (להלן: דו"ח על הקצאת מניות). רשם החברות סירב לקבל את הדו"ח ולרשום את ההקצאה כיוון שלא בויל לפי חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס הבולים). בין המשיבה לבין המערער נתגלעה מחלוקת בשאלה אם דו"ח הקצאת המניות מקים חבות במס הבולים. המשיבה הביאה את המחלוקת להכרעת בית המשפט המחוזי.

2. המחלוקת היא פרשנית בעיקרה והיא נסבה על פרשנות הוראות החוק שהיו בתוקף בעת ההנפקה ואשר יפורטו להלן. הוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס הבולים קבעה כי "דו"ח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות" יהיה חייב במס בולים בשיעור 1 שקל חדש לכל 100 השקלים החדשים מתמורת ההנפקה. יובהר כי ההפניה היא לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית, אשר היתה בתוקף במועד חקיקתו של חוק מס הבולים. הפניה זו נותרה ללא תיקון כלשהו, גם כאשר פקודת החברות המנדטורית הוחלפה בפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983 (להלן: פקודת החברות [נוסח חדש]) וגם כאשר זו האחרונה הוחלפה בחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות או החוק).

3. סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית קבע כי כל החברות - פרטיות וציבוריות - חייבות בהגשת דו"ח על הקצאת מניות לרשם החברות. משילוב הוראה זו עם הוראות חוק מס הבולים, היה ברור באותה עת שכל חברה חייבת לשלם מס בולים בגין דו"ח על הקצאת מניות. מאוחר יותר, הוחלף סעיף זה בסעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש] אשר קבע חובה זהה. בחוק החברות נקבע הסדר שונה והוא הנדרש לענייננו. סעיף 292 לחוק החברות מורה כי:

חברה פרטית חייבת, בתוך ארבעה עשר ימים שלאחר כל הקצאה של מניות, להמציא לרשם מסמכים אלה:

(1) דין וחשבון, בטופס שקבע השר, שבו יפורטו פרטי ההקצאה...

סעיף 365 לחוק החברות קובע כי:

(א) חברה ציבורית שמניותיה הוצעו לציבור מחוץ לישראל בלבד או שהן רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל בלבד תגיש דיווחים לרשם החברות כאילו היתה חברה פרטית, בשינויים כפי שיקבע השר.

(ב) השר רשאי, לאחר התייעצות עם רשות ניירות ערך, לקבוע כי סעיף קטן (א) לא יחול על חברות ציבורית כאמור בו בכלל או לפי סוגים, כפי שיקבע; קבע השר כאמור, יחולו על אותן החברות ההוראות לפי סעיפים 142 עד 145... [הדגשה הוספה, א' ר']

עד למועד הקצאת המניות נשוא המחלוקת, לא עשה שר המשפטים שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 365(ב) לפטור חברות מהגשת דיווחים לרשם החברות לפי סעיף 365(א). לא נטען בפנינו כי השר ערך שינויים באופן ובנוסח הדיווחים המוגשים לפי סעיף 365(א). כמו כן, אין מחלוקת כי במסגרת ההסדר הנוכחי, חברות ציבוריות שנסחרות בישראל (לרבות חברות דואליות) אינן מחויבות בתשלום מס הבולים.

4. המחלוקת היא אם יש לפרש את החיוב שנקבע בחוק מס הבולים - שמתייחס לדו"ח על הקצאת מניות "כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות" - כמתייחס כיום לחברות פרטיות בלבד (המחויבות בהגשת דו"ח על הקצאת מניות מכוח סעיף 292) או כמתייחס גם לחברות ציבוריות שנסחרות בחו"ל (שמגישות דיווחים לרשם החברות כאילו היו חברות פרטיות מכוח סעיף 365(א)). לשון אחר: האם לעניין החיוב במס הבולים בגין דו"ח על הקצאת מניות, ההפנייה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית הוחלפה בהפנייה לסעיף 292 לחוק החברות בלבד או שהוחלפה בסעיפים 292 ו-365(א) כשהם משולבים ביחד.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

5. בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר) קיבל את טענתה של המשיבה כי דו"ח על הקצאת מניות של חברה ציבורית שמניותיה נסחרות בבורסה בחו"ל בלבד (להלן: חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל) אינו מקים חבות במס הבולים. מן הבחינה הלשונית, קבע בית המשפט כי ההפנייה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית מתייחסת כיום לסעיף 292 לחוק החברות. סימוכין לקביעה זו מצא בית המשפט המחוזי באמרת אגב בע"א 8454/01 מכתשים אגן תעשיות בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נז(3) 414, 418-417 (2003) שם נכתב כי:

נקודת המוצא לסוגיה של מס בולים מצויה בהוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס בולים לפיה חייב דוח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות (שבעת ההקצאה הנדונה הוא סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983 וכיום סעיף 292 לחוק החברות, תשנ"ט-1999) במס בולים.

[במקור נכתב "סעיף 299" אך זו טעות סופר; א' ר']

6. בית המשפט מצא כי הפרשנות הלשונית מתיישבת עם הרציונל המונח בבסיס ההסדר שנקבע בחוק החברות. מהפרוטוקולים של דיוני ועדת המשנה לחקיקת חוק החברות הסיק בית המשפט כי הסיבה לביטול חובת הדיווח לרשם החברות על הקצאת מניות של חברה ציבורית שנסחרת בישראל נבעה "מהרצון לייחד דיווחים של חברה מעין זו לרשות לניירות ערך". עוד מצא בית המשפט כי "ועדת המשנה לחוק החברות סברה שאין מקום לאבחנה מבחינת חובות הדיווח בין חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרים בישראל, לבין חברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה בחו"ל", אך לאור סיבות שונות, ובהן הקשיים שמתעוררים כתוצאה מחיובן של חברות מהסוג האחרון בדיווחים לפי שתי מערכות דיווח, נקבע בחוק החברות שהן יחויבו בדיווח לרשם החברות "כאילו" היו חברות פרטיות ובשינויים שמוסמך לקבוע השר. לאור אלה, קבע בית המשפט המחוזי כי יש לפרש את הוראת סעיף 365(א) כהוראה שבאה להסדיר את חובות הדיווח בלבד, כאשר מתכונת הדיווח היא "כמו" של חברה פרטית. אין הבדל, כך קבע בית המשפט המחוזי, בין הפרטים הנכללים בדו"ח על הקצאת מניות לבין הפרטים עליהם מדווחת חברה ציבורית שנסחרת בישראל במסגרת הדיווח המיידי על שינוי במרשם בעלי המניות - דיווח שאינו חייב במס הבולים. גם מטעם זה - היעדר הצדקה לתוצאה הפוגעת בשיוויון שבין החברות הציבוריות - מצא בית המשפט כי אין לפרש את הוראת סעיף 365(א) כמקימה חבות במס הבולים בגין דו"ח על הקצאת מניות.

טענות המערער

7. לשיטתו של המערער, חוק החברות לא הביא לשינוי כלשהו ביחס לחובתן של חברות פרטיות וחברות ציבוריות שנסחרות בחו"ל להגיש לרשם החברות דו"ח על הקצאת מניות. בנוסף, לא נשתנתה ההוראה בחוק מס הבולים אשר קובעת חיוב במס הבולים בגין דו"ח על הקצאת מניות שמוגש לרשם החברות. לכן, סבור המערער כי לא התקיים שום שינוי המצדיק את פטירתה של המשיבה מתשלום מס הבולים בגין הדו"ח שהגישה לרשם החברות. המערער סבור כי לא ניתן לראות באמרה שהובאה לעיל מפסק הדין בעניין מכתשים אגן הנ"ל משום סימוכין לקביעה כי ההפנייה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית הוחלפה בהפנייה אך ורק לסעיף 292 לחוק החברות, כיוון שזו אמרת אגב בסוגיה שלא נדרשה להכרעה באותו עניין. המערער מפנה להוראת סעיף 25 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 הקובעת כי מקום בו סעיף בחיקוק מאזכר חיקוק אחר, הרי שהכוונה היא לנוסחו של החוק המאוזכר בשעה שנזקקים לו. לשיטתו של המערער, יש לבחון מהן ההוראות שמבחינה מהותית החליפו את חובת הדיווח שנקבעה בסעיף 130 לפקודת החברות (שהחליף כאמור את סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית). הוראות אלה, כך הוא סבור, הן הוראת סעיף 292 כאשר היא משולבת בהוראת סעיף 365(א). המערער סבור כי אין מקום ליישם פרשנות דווקנית ומצמצמת כאשר מדובר בפרשנות חוק מס הבולים.

המערער סבור שהוראת סעיף 6 בחוק מס הבולים קובעת כי אם ניתן לסווג מסמך כחייב במס או לסווגו כמי שאינו חייב במס, הרי שיש לסווגו כחייב במס. לשיטתו של המערער, משמעותו של סעיף זה היא שבמצב שבו כפות המאזניים הפרשניות מעוינות, יש לבחור בפרשנות שלפיה המסמך חייב במס הבולים. הוראה זו, טוען המשיב, מתיישבת עם תכליתו של מס הבולים להוות מקור תקציבי לפעילות הממשלה.

8. המערער מוסיף וטוען כי אין לגזור גזירה שווה בין חברה ציבורית שנסחרת בישראל לבין חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל, שכן חוק החברות עצמו מבחין ביניהן לעניין חובות הדיווח החלות עליהן. חובות הדיווח בישראל המוטלות על החברות מהסוג האחרון הושוו בחוק החברות לחובות הדיווח החלות על חברות פרטיות - חובות שהיקפן מצומצם במידה ניכרת מאלה שמוטלות על חברות ציבוריות שנסחרות בישראל. לכן, טוען המערער שמן הבחינה המהותית, השוויון שצריך להתקיים הוא בין חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל לבין חברה פרטית (המחויבת במס הבולים בגין דו"ח על הקצאת מניות). המערער מדגיש כי מס הבולים הוא מס על מסמכים, ולכן, אין לייחס משמעות לדמיון בין דו"ח על הקצאת מניות לבין מתכונת הדיווח של חברה ציבורית הנסחרת בישראל, שכן מדובר במסמכים שונים, שרק אחד מהם חייב במס הבולים. בדיון שנערך בפנינו טען בא כוחו של המערער כי חברה ציבורית שנסחרת בישראל חייבת בתשלום אגרה לרשות לניירות ערך המשולמת עם הגשת בקשר להתיר פרסומו של תשקיף. הפרשנות שמציעה המשיבה, טוען המערער, תביא למצב שבו חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל מופלית לטובה ביחס לחברה פרטית (שמחויבת במס בולים) וביחס לחברה ציבורית שנסחרת בישראל (שמחויבת באגרה לרשות לניירות ערך).

טענות המשיבה

9. המשיבה סומכת ידיה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. לשיטתה של המשיבה, הפרשנות שנקבעה בבית המשפט המחוזי מתיישבת עם תכליתו של ההסדר שנקבע בחוק החברות, שכן העיקרון שמונח בבסיס החוק הוא היעדר הבחנה בין חברות ציבוריות על רקע מיקוםהמסחר של מניותיהן. המשיבה טוענת כי בבסיס ההחלטה שלא להעביר את חובת הדיווח של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל מרשם החברות אל הרשות לניירות ערך עמד "חוסר רצונה של הרשות לניירות ערך להעמיס על עצמה עבודה נוספת בדמות דיווחיה של חברה הנסחרת בחו"ל" ולא התקיימה סיבה מהותית להבחנה. משכך, אין הצדקה להפליה לעניין החיוב במס הבולים בין חברות ציבוריות הנסחרות בישראל לבין חברות ציבוריות הנסחרות בחו"ל. הפליה זו - כך נטען - מנוגדת למגמת החקיקה לאחד את משטרי המס החלים על חברות ציבוריות שנסחרות בישראל ומחוצה לה.

10. המשיבה מוסיפה וטוענת כי אם תתקבל פרשנותו של המערער, הרי שיישומה המלא מביא לתוצאה שלפיה יש לחייב במס הבולים גם חברות ציבוריות הנסחרות בישראל (שפטורות ממס בולים לשיטתו של המערער). זאת, בהתבסס על הוראת סעיף 25 לחוק הפרשנות (אליו מפנה המערער) הקובע בסיפא שאזכור של חיקוק בחיקוק אחר כולל גם "הוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר". "חיקוק אחר" כזה עשוי להימצא בתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970, המטילות על חברות ציבוריות שנסחרות בישראל חובה להגיש דו"ח לרשות לניירות ערך אודות פרטי השינוי בהון המונפק. הפרטים המצויים בדו"ח זה אינם שונים במהותם מהדיווח לרשם החברות. המערערת טוענת כי משנמנע המערער מלחייב חברות ציבוריות שנסחרות בישראל במס הבולים בגין דו"ח זה, עמדתו ביחס לחיובה במס הבולים יוצרת הפלייה ואינה עקבית. עוד טוענת המשיבה כי ביטולו של מס הבולים מחייב גישה פרשנית מצמצמת ולא מרחיבה וכי אין בסעיף 6 לחוק מס הבולים כדי לשנות את התוצאה בענייננו. זאת, כיוון שכפות המאזניים הפרשניות אינן מאוזנות כנטען על ידי המערער וכי אין להסתמך על סעיף זה כדי להכשיר פרשנות מפלה.

החלטנו לדחות את הערעור מן הטעמים שיפורטו להלן.

דו"ח על הקצאת מניות של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל - האם חייב במס הבולים?

11. ההוראה בדבר החיוב במס הבולים בגין דו"ח על הנפקת מניות מפנה כאמור לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית. אילו תוקנה הוראה זו לאחר כניסתו של חוק החברות לתוקף, היה בכך כדי להבהיר את המצב המשפטי ולהכריע במחלוקת המונחת בפנינו (ראו אמיר גל "עוד בעניין מס בולים - והפעם: בקונטקסט של חברות ישראליות הנסחרות בחו"ל" מיסים יז/5 א-37, א-44 (2000)). תיקון בהוראה זו לא בוצע וחוסר הבהירות שבה לא הוסר.

הן למערער והן למשיבה יש טענות בעלות משקל בדבר הפרשנות הראויה בענייננו. מן הצד האחד, חוק החברות לא שינה מחובתה של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל להגיש דו"ח על הקצאת מניות לרשם החברות וכן לא חל שינוי בהוראת חוק מס הבולים. מן הצד האחר, חוק החברות יצר הסדר חדש שמשפיע על קביעת החבות במס בולים. ראשית, נערך פיצול בין ההוראה הספציפית (בסעיף 292) שעוסקת בחובת הגשת דו"ח על הקצאת מניות בחברה פרטית, לבין הוראה כללית (בסעיף 365(א)) שקובעת כי חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל "תגיש דיווחים לרשם החברות כאילו היתה חברה פרטית, בשינויים כפי שיקבע השר" (הדגשה הוספה, א' ר'). יש לציין כי בחוק מס הבולים, החיוב במס בגין דו"ח על הקצאת מניות מפנה לסעיף הספציפי שקבע את החובה להגיש דו"ח על הקצאת מניות. שנית, בוטלה החובה של חברה ציבורית שנסחרת בישראל להגיש דו"ח על הקצאת מניות לרשם החברות ונקבעה בדיני ניירות הערך חובה להגיש לרשות לניירות ערך דיווח מיידי ובו מידע בדבר ההנפקה, מידע הדומה במהותו לזה המפורט בדו"ח על הקצאת מניות. ניכר כי בעת חקיקת ההסדר החדש, לא נבחנו ולא נשקלו ההשלכות של ההסדר לעניין החבות במס הבולים ביחס לחברות הציבוריות שנסחרות בחו"ל. כאמור, ההסדרה החקיקתית אינה מבהירה שאלה זו די הצורך.

12. ניתוח התכלית העומדת ביסוד הוראות החוק אינו מקדם אותנו לעבר הכרעה בין שתי הפרשנויות המוצעות.

מבחינת שיקולי השוויון, אין הכרעה חד משמעית אם ראוי להשוות חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל לחברה פרטית (המדווחת דיווחים דומים לרשם החברות) או לחברה ציבורית שנסחרת בארץ (שדומה לה יותר במאפייניה כחברה ציבורית). לא מצאנו ממש בטענתו של המערער כי יש ליתן משקל לכך שחברה ציבורית שנסחרת בישראל משלמת אגרה לרשות לניירות ערך עם הגשת בקשה לפרסום תשקיף, שכן לא הובהר אם חברה שנסחרת בחו"ל לא מחויבת בתשלום אגרה דומה לרשויות בחו"ל (לדיון בשאלה אם מס בולים הוא "מס" או" "אגרה" ראו אריה ליבוביץ וזיו שרון חוק מס הבולים 152 (2005)). כמו כן, אין לקבל את טענתו של המשיב כי לאור תכליתו של מס הבולים לחייב במס אשר ישמש כמקור תקציבי לפעילות הממשלה, ולאור הוראת סעיף 6 לחוק מס הבולים, יש לפרש את מס הבולים כחל גם במקרים שבהם כפות המאזניים הפרשניות מעוינות. סעיף 6 מורה כי:

מסמך שלפי ההגדרים וההוראות שבתוספת א' ניתן לסווגו גם כמסמך חייב מס וגם כמסמך שאינו חייב מס, יהא חייב מס; ואם אפשר לסווגו באופן שיחולו עליו שיעורי מס שונים, יחול המס הגבוה יותר הגיונה של הוראה זו הוא שאם ניתן להעניק שני סיווגים שונים לאותו מסמך - שלפי אחד מהם מדובר בסוג מסמך החייב במס ולפי השני מדובר בסוג מסמך שאינו חייב במס - יש לקבל את הסיווג שלפיו המסמך חייב במס. בענייננו, קיים סיווג יחיד למסמך, והוא: דו"ח על הקצאת מניות של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל. משכך, השאלה היא אם סוג זה של מסמך חייב במס ואין כל תועלת בהוראת סעיף 6 הנ"ל. ביחס לתכליתו של מס הבולים לחייב במס שישמש כמקור תקציבי לפעילות הממשלה, הרי שאין בתכלית זו כדי להביא לחיוב במס כאשר אין בחוק מס הבולים הוראה המהווה מקור לחיוב זה.

13. והנה, מיצינו את תהליך הפרשנות ולא הגענו להכרעה אם יש לראות בסעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס הבולים מקור לחיוב בגין הקצאת מניותיה של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל. למצב שאליו הגענו התייחס השופט (כתוארו אז) א' ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 78 (1985):

כמובן, אם לאחר מיצוי תהליך הפרשנות נשארת ההוראה סתומה, כי אז יש ליתן אותו פירוש, שאין בו חיוב האזרח להיפרד מהחופש האישי שלו או מרכושו ונכסיו. כך תושג אותה מזיגה ראויה בין הצורך לקיים את צורכי המדינה לבין הצורך לשמור על זכויות הפרט.

ויפים הדברים לכאן. אין זו הפעם הראשונה בה נגועים דיני המיסים בכשל ניסוחי. תחת לומר דברים מפורשים - מי חייב ומי פטור - בחר המחוקק בתלי-תילים של הפניות המזמינות עליהן דרש, ניחוש, חיבוט והשערה.

14. התוצאה היא שאין בהוראות חוק מס הבולים (כשהן נקראות עם הוראות חוק החברות) כדי לחייב את המשיבה במס בגין הדו"ח על הקצאת מניותיה. הערעור נדחה. המערער יישא בשכר טרחת עורכי הדין של המשיבה בסך של 15,000 ש"ח.

המשנה-לנשיאה

א. לאחר העיון, חוששני שאין בידי להסכים לפסק דינו של חברי, המשנה לנשיאה, ולוא דעתי נשמעה היה הערעור מתקבל. להלן אפרט בקצרה את טעמיי למסקנה זו.

ב. ישאל השואל, מה מעמנו יהלוך, והלוא תוספת א' לחוק מס הבולים על מסמכים, תשכ"א-1961 (להלן חוק מס הבולים) שבקה חיים לכל תוספת ועברה מן העולם, ובלעדיה אין החוק "פעיל", וינוחו הוראותיו לעת הזאת על משכבן בשלום. אלא שסבורני שבמישור המשפטי יש לערעור רגליים, וכמסתבר ישנם המבקשים להיבנות מתוצאת פסק הדין קמא (ופסק דיננו, אם יידחה הערעור) ולבקש כי יושבו דמי מס בולים ששולמו, ועל כן לפסק הדין השלכות מעבר לנקודתי, כלפי קופת הציבור; והרי בתקופה הרלבנטית היתה תוספת א' לחוק מס בולים בחיים חייתה.

ג. במישור המשפטי נסובה המחלוקת על פרשנות סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס הבולים (להלן סעיף 11(א)). סעיף זה קובע, יחד עם סעיף 2 לאותו חוק, כי "דו"ח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות (המנדטורית - א"ר) למעט דו"ח כאמור בסעיף קטן (א1)" יהא חייב במס בולים. סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית בוטל זה מכבר, ומכאן מגיעים אנו לסעיף 25 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981 (להלן סעיף 25):

"אזכור של חיקוק בחיקוק אחר - כוונתו לחיקוק המאוזכר כנוסחו בשעה שנזקקים לו, לרבות הוראות שנוספו בו והוראות שבאו במקומו בחיקוק אחר".

סעיף זה ממלא פונקציות שונות, במצבים שונים, בהם מפנה חיקוק אחד (החיקוק המאזכר) לחיקוק אחר (החיקוק המאוזכר): כאשר השתנה נוסח החיקוק המאוזכר, מורה סעיף 25 כי יש להיזקק לנוסח החדש; כאשר השתנה מיקומו הגיאומטרי של החיקוק המאוזכר, מורה סעיף 25 כי יש לעקוב אחריו למיקומו החדש (השוו ע"א 383/87 מלכה נ' אררט, פ"ד מב(3) 650, 655­657; ע"א 5773/95 נבולסי נ' אבומנה, פ"ד נג(5) 542, 550­551; ע"א 2704/99 מילשטיין נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פ"ד נז(5) 869, 892­894).

ד. לעתים, מורכב יותר יישומה של הוראת סעיף 25. זאת, כאשר הוראת החיקוק המאוזכר לא נשתנו פרטיה או מיקומה בלבד, אלא הוחלפה בהסדר כולל חדש, בעל מבנה שונה.

ה. כך הדבר בענייננו: סעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית (ובהמשך, סעיף 130 לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג-1983) קבע חובה על כל חברה שהיא להגיש דו"ח לרשם החברות בדבר הקצאת מניות; סעיף זה הסדיר באחת את נושא הדיווח אודות הקצאת מניות. לעומת זאת, חוק החברות, תשנ"ט-1999 (להלן חוק החברות), גוף החקיקה הרלבנטי דהיום, מחזיק שתי הוראות נפרדות הנוגעות לדיווח אודות הקצאת מניות. סעיף 292 לחוק קובע כי:

"חברה פרטית חייבת, בתוך ארבעה עשר ימים שלאחר כל הקצאה של מניות, להמציא לרשם מסמכים אלה.

(1) דין וחשבון, בטופס שקבע השר, שבו יפורטו פרטי ההקצאה..." (ההדגשה הוספה - א"ר).

הוראה שניה מצויה בסעיף 365 לחוק:

"(א) חברה ציבורית שמניותיה הוצעו לציבור מחוץ לישראל בלבד או שהן רשומות למסחר בבורסה מחוץ לישראל בלבד תגיש דיווחים לרשם החברות כאילו היתה חברה פרטית, בשינויים כפי שיקבע השר..." (ההדגשה הוספה - א"ר).

הסדר חדש זה, שהורתו בחקיקת חוק החברות, נחקק כפי הנראה - כפי שציין חברי המשנה לנשיאה - מבלי שניתנה הדעת להיבט דנא. כזאת יקרהלא אחת - שעה שבערוגת החקיקה ניטע שתיל חדש, לא תמיד ייבדקו כראוי כל השתילים הותיקים.

שימור משמעות ההפניה

ו. גדר המחלוקת, כפי שתואר על ידי חברי, המשנה לנשיאה, הוא: "האם לעניין החיוב במס הבולים בגין דו"ח על הקצאת מניות, ההפניה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית הוחלפה בהפניה לסעיף 292 לחוק החברות בלבד או שהוחלפה בסעיפים 292 ו-365 כשהם משולבים ביחד". אציין תחילה, כי לדידי אין עדיפות מניה וביה לתוצאה לפיה ייראה סעיף 93 כמוחלף על ידי סעיף חוק בודד (קרי, סעיף 292) ולא על ידי צירוף הוראות שונות (דומה שזו היתה אולי העדפתו של בית המשפט המחוזי, בין היתר תוך הפניה לע"א 8454/01 מכתשים אגן תעשיות בע"מ נ' מדינת ישראל - משרד האוצר, פ"ד נז(3) 414, 417­418); במיוחד הואיל ונהיר שחוק החברות אינו מיועד להחליף את החקיקה שקדמה לו באופן "טכני" (השוו למשל ההיבט הרעיוני המתואר בדברי ההסבר להצעת חוק החברות, תשנ"ו-1995, הצעות חוק תשנ"ו, 2, 8). את הסעיף המאוזכר בסעיף 11(א) יש לאתר, איפוא, כעניין של מהות.

ז. כאמור, ענייננו במקרה בו הוחלף כליל ההסדר בו משולב החיקוק המאוזכר, פקודת החברות בחוק החברות, מבלי שניתנה הדעת להשלכה על החיקוק המאזכר, קרי חוק מס בולים. סבורני - מבלי לקבוע מסמרות, ולמצער ככל שאין טעמים לסתור - כי בכגון דא צריכה נקודת המוצא להיות, במקרה של ספק, כי החיקוק המאוזכר ה"חדש" הוא זה אשר משמר את תוכנה של ההפניה במידת האפשר כמות שהוא.

ח. גישה זו נובעת מן ההנחה לפיה יש לזהות את החיקוק המאוזכר על סמך תכליתו של החיקוק המאזכר - וליתר דיוק, על סמך תכליתה של הפניה לחיקוק המאוזכר. דומני שניתן ככלל להניח, כי לא חלה תמורה בתכליתו של החיקוק המאזכר, רק על שום ששונה ההסדר בו נתון החיקוק המאוזכר; משכך, על ההוראה המיובאת לתוך החיקוק המאזכר להיוותר, ככל האפשר, על כנה.

ט. התוצאה ההפוכה - לפיה מביא השינוי במבנה החיקוק המאוזכר לשינוי הדין המיובא לתוך החיקוק המאזכר - משמעותו התרחשותה של "תאונה נורמטיבית", בה מבלי משים ובלא רצון משנה המחוקק, תוך עיסוק בתחום נורמטיבי אחד, את הדין החל בתחום אחר (השוו אהרן ברק פרשנות במשפט כרך ב - פרשנות החקיקה 594­595 (1993); בג"ץ 124/58 היועץ המשפטי לממשלה נ' השופט המנהל את החקירה המוקדמת, פ"ד יג 5, 17). תאונה ממין זה אינה מן הרצוי, ונקודת המוצא צריכה, איפוא, להיות (שוב, מבלי לקבוע מסמרות, ובהעדר טעמים לסתור) כי לא חלה, וכי הדין הקבוע בחיקוק המאזכר נותר, כפי הניתן, על כנו.

י.בענייננו, הורה סעיף 11(א) בתחילה, באמצעות הפניה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית, כי כל הדו"חות בעניין הקצאת מניות (אשר הוגשו כולן, בתחילה, לרשם החברות) יהיו חבים במס בולים. אין ספק שחל שינוי בהסדר זה בעקבות חקיקת חוק החברות, שכן לכל הדעות, חברה ציבורית הנסחרת בישראל אינה חייבת כעת במס בולים (ראו אמיר גל ויואב נהיר "מס בולים - מס לאספנים" מיסים יד/3 א-135 (2000)). המחלוקת היא האם פטרה חקיקה זו גם חברה ציבורית הנסחרת בחו"ל מן המס, או שמא הותירה בעניין זה את הדין הקיים על כנו. דעתי היא, כאמור, כי הנחת המוצא היא כי לא שונה הדין עקב השינויים במבנה החיקוק המאוזכר; ובענייננו, כי חברה ציבורית הנסחרת בחו"ל עודנה חייבת במס בולים בגין הדו"ח האמור. התוצאה האחרת, שלפיה בשל אי בהירות שיצר המחוקק יהא מי שייפטר מכל חבות תשלום לציבור, איננה מסתברת בעיני. לא בכדי, לעניות דעתי, נקט המחוקק בסעיף 365(א) לשון דיווחים שתגיש החברה הציבורית הנסחרת בחו"ל "כאילו" היתה חברה פרטית; מה חברה פרטית חייבת במס בולים, כך אף חברה כזאת בה עסקינן. ועוד, המחוקק נתן ביטוי לאפשרות ליצור הבחנות בין החברות ("בשינויים כפי שיקבע השר") - ודומה כי ברירת המחדל היא זהות ההוראות.

תימוכין נוספים

י"א. אוסיף שני תימוכין למסקנה זו, בחינת "תנאים דמסייעין". הראשון נעוץ בטיבו של מס הבולים. כידוע, מוטל מס הבולים על מסמכים, ולא על עסקאות (ע"א 99/76 וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3) 445, 448; ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3) 798, 806; אריה ליבוביץ וזיו שרון חוק מס הבולים 84 (אברהם אלתר עורך, 2005), להלן ליבוביץ ושרון). בהתאם לכך, דומה כי החוק - במיוחד בתוספת א' לו - אף אינו מייחס משקל מיוחד לזהות מגיש המסמך; עקרונית, מוטל מס הבולים על כל המגישים מסמך מסוג מסוים. כך, הוטל בתחילה מס הבולים בגין דו"ח לרשם החברות בדבר הקצאת מניות על כל החברות כולן. ההבדל דהיום בין חברה ציבורית הנסחרת בישראל לבין חברות אחרות נעוץ בעובדה הטריויאלית, שהראשונה פטורה כיום מהגשת דו"ח זה (היות והוטלו עליה בחקיקת החברות החדשה חובות דיווח מחמירות יותר, לרשות לניירות ערך). קיצורו של דבר, אופיו של מס הבולים מלמד על הנחה לפיה כל מי שמגיש מסמך מסוים, ולענייננו - דו"ח לרשם החברות בגין הקצאת מניות - יחוב במס בגינו, ולענייננו - לרבות חברה ציבורית הנסחרת בחו"ל.

י"ב. התמך השני יסודו בנוסח סעיף 11א לתוספת א' לחוק מס הבולים. סעיף זה מטיל מס בולים, בתנאים מסויימים, בגין "דו"ח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות, של חברה שאינה חברה פרטית כמשמעותה באותה פקודה" (ההדגשה הוספה - א"ר). מכאן משמע, לכאורה, כי "דו"ח על הקצאת מניות כאמור בסעיף 93 לפקודת החברות" כולל, בסביבה נורמטיבית זו, גם דו"ח של חברה ציבורית - הנסחרת בחו"ל, שכן, כאמור, לכל הדעות פטורה כיום חברה ציבורית הנסחרת בארץ ממס בולים בגין הדו"ח (לטיעון זה, ראו אמיר גל "עוד בעניין מס בולים - והפעם: בקונטקסט של חברות ישראליות הנסחרות בחו"ל" מיסים יד/5 א-37, א-44 ה"ש 22 (2000) - אף שעמדת המחבר היא כשל חברי המשנה לנשיאה).

סוף דבר

י"ג. למסקנתי האמורה הנני מגיע לא בלי לבטים. מושכל יסוד הוא כי אין להטיל מס "אלא בחוק או על פיו" (סעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה); וודאי רצוי וחשוב ביותר שחוק המטיל מס יעשה זאת באופן בהיר וחד-משמעי, ולא כפי שהדבר בענייננו. צדק חברי המשנה לנשיאה שבדיני מסים לא אחת נתקלים אנו בהפניות מהפניות שונות המזמינות - כלשונו - "דרש, ניחוש, חיבוט והשערה"; גם המחברים ליבוביץ ושרון מדברים בפרשנות "מעורבת" לעניין חוק זה, "תכליתית מחד, ופשוטה, דווקנית ולטובת הנישום מאידך" (עמ' 89), וראוי כי מחוקק המסים יתן אל לבו את כל אלה. ואולם, בסופו של יום הלכה היא כי גם חקיקת מס יש לפרש באמצעות התחקות, ככל שניתן, אחר הפרשנות המתאימה לחוק, לפי תכליתו (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75­76; אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כ"ח 425 (תשנ"ז)), ודומה שאין בביקורת שנמתחה על חוק מס הבולים עד לביטולו בפועל (על ידי ביטול תוספת א') (ראו למשל יעקב פוטשבוצקי "הצעה לביטול לחוק מס בולים" מסים ד/6 א-41 (1990); ליבוביץ ושרון, בעמ' 55-58) - כדי לפגוע בתחולתו של החוק כל עוד הופעל. אי בהירות לכאורה שיצר המחוקק בלא משים, ואשר בירורה מעלה מסקנה שניתן לאששה כדבעי, יוצאת מכלל הסתום שתיאר חברי. נוכח כל האמור, מסקנתי היא כי ניתן לזהות אל נכון את משמעותו של סעיף 11(א) לתוספת א'. איני סבור, איפוא כחברי המשנה לנשיאה, כי מגיעים אנו בדרך הפרשנות למבוי סתום, אשר עשוי לחייב פניה לפרשנות המקלה עם הנישום, ובנסיבות אלה מחמירה עם הציבור המטיל מס או אגרה בסיטואציות המקבילות. על כן, כאמור, לוא נשמעה דעתי היה הערעור מתקבל.

ש ו פ ט

בדומה לחברי, המשנה לנשיאה, אף אני סבור כי לאחר מיצוי התהליך הפרשני, קשה, אם לא בלתי אפשרי, לראות בהוראת סעיף 11(א) לתוספת א' לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 מקור לחיוב במס בגין הקצאת מניותיה של חברה ציבורית שנסחרת בחו"ל.

המחוקק לא מצא לנכון לתקן את ההוראה בדבר החיוב במס בולים בגין דו"ח על הנפקת מניות, המפנה לסעיף 93 לפקודת החברות המנדטורית, לאחר כניסתו של חוק החברות, התשנ"ט-1999 לתוקף, ביום 1.2.2000, ומשכך לא פעל להבהרת המצב המשפטי ולהכרעת המחלוקת הפרשנית והותיר את חוסר הבהירות על כנה.

בשולי הדברים יוער כי הגם שככלל, פרשנות דיני המס אינה שונה מפרשנות כל חוק אחר [ראו: אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח 425 (1997) (להלן: ברק) וכן אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו 17-18 (2005)], אין להתעלם מכך שלאחר מיצוי הניתוח הפרשני - הלשוני והתכליתי - של הוראת המס בלא שניתן להגיע לכלל הכרעה, כי אז יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום (ראו: ברק, עמ' 437; ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 78 (1985); רע"א 10643/02 חבס ח.צ. פיתוח (1993) בע"מ נ' עיריית הרצליה (לא פורסם, 14.5.2006), פסקה 15 לפסק דינה של השופטת ע' ארבל).

משכך, מצטרף אני לעמדתו של המשנה לנשיאה כי יש לדחות את הערעור.

ש ו פ ט

הוחלט, ברוב-דעות, כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין, כנגד דעתו החולקת של השופט א' רובינשטיין.

ניתן היום, י' באב התשס"ח (11.8.2008).