1. במועדים הרלוונטיים לתביעה זו, התובעים היו חלק מהבעלים (8 מתוך 12) של 2/3 מהזכויות במקרקעין הידועים כחלקות 339 ו - 342 בגוש 6371 (להלן: "המקרקעין"). התובעים 1-2 היו הבעלים של 7/24 מהזכויות במקרקעין, ואילו התובעים 3-8 היו הבעלים של 1/72 מהזכויות במקרקעין (נספח א' לתצהיר התובעים).

2. ביום 24.12.2001 התקשרו התובעים עם החברות בניני ג. זיתוני בע"מ ומשה ויגאל גינדי נכסים ובנין 99 בע"מ (להלן: "הקונים") בהסכם על פיו מכרו התובעים לקונים 7619/9693 חלקים מתוך חלקה 339 ו - 9413/11976 חלקים מתוך חלקה 342 (להלן: "הנכס"), תמורת סך בש"ח של 18,882,245 ₪, שהם ש"ע ל - 4,355,000 דולר ארה"ב, (להלן: "ההסכם" ו - "התמורה", בהתאמה) (נספח ב' לתצהיר התובעים).

3. על פי סעיף 6.2 להסכם, התמורה אמורה להשתלם כדלקמן:

(א) 10% במעמד חתימת ההסכם, אשר ישולמו לידיו הנאמנות של ב"כ המוכר, עו"ד חנן שמש, ואשר יועברו לידי התובעים לאחר רישום הערת אזהרה לטובת הקונים, מבלי שישמשו לתשלומי המיסים והחובת המוטלים על הנכס;

(ב) 27% נוספים תוך 45 יום מיום חתימת ההסכם, אשר ישולמו לידי ב"כ הצדדים, ואשר ישמשו לצורך פירעון החובות המוטלים על התובעים בהתאם להסכם, לרבות מס שבח, מס מכירה, מס רכוש, מע"מ,ארנונה. היתרה, אם תיוותר תועבר לב"כ המוכר;

(ג) היתרה - תוך 6 חודשים מיום חתימת ההסכם, בכפוף למסירת החזקה בנכס והמצאת אישורי מס שבח והמסמכים הנוספים הדרושים לצורך רישום הנכס ע"ש הקונים.

4. ביום 12.2.2002 הגישו התובעים לנתבע שומה עצמית בגין מכירת הנכס (מש"ח). בהתאם לשומה עצמית זו, התובעים שמו את מס המכירה החל על העיסקה בשיעור של 2.5%, היינו סך של 472,056 ₪, ואת מס השבח בשיעור של 22% ובניכוי הניכויים שפורטו בסך של 3,3339,993 ש"ח, על סך של 3,419,295 ₪ (נספח א' לתצהיר הנתבעים). סכום זה שולם כדין.

5. חלפו מספר חודשים ואישורי המס טרם הומצאו. על כן, ונוכח העובדה כי המועד הקבוע לתשלום יתרת התמורה (24.6.2002) קרב, פנו ב"כ התובעים לנתבע במכתבים מיום 10.6.2002, 13.6.2002 ודרשו כי יומצאו להם אישורי המס, בשים לב לתאריך התשלום הקרב והנזקים אשר עלולים להיגרם לתובעים היה ולא יומצאו האישורים במועד הקבוע בהסכם (נספח ג' וד' לתצהיר התובעים).

6. בפועל, ולאחר מספר פניות בכתב ולאחר שב"כ התובעים, עו"ד חנן שמש, התייצב במשרדי הנתבע, המציא הנתבע לב"כ התובעים את האישורים ביום 19.6.2002, וזאת לאחר שמלוא המס שנדרש - שולם.

ואולם אז נתברר כי חלה טעות בחלק מן השוברים שהונפקו, ברישום מספר החלקים המועברים המיוחסים לחלק מהמוכרים, וביום 20.6.2002 פנה עו"ד שמש לנתבע וביקש אישורים מתוקנים (נספח ה' לתצהיר הנתבע).

הנתבע הנפיק אישורים כמבוקש עוד באותו יום, 20.6.2002, ואולם בעת שידור השומות המתוקנות למחשב לצורך קבלת האישורים המתוקנים, תפסה מחלקת הביקורת את אחת השומות, זו של התובע 1, לצורך ביקורת פנימית בירושלים. לפיכך, באותו מעמד ניתנו לב"כ התובעים רק 11 אישורים, ואילו האישור המתייחס לתובע 1 לא ניתן.

התובעים חזרו ופנו במספר מכתבים אל הנתבע, פירטו לפניו את השתלשלות העניינים, ואף הזהירו אותו מפני הסכנה הטמונה בירידת שער הדולר (נספחים ז' וח').

7. בפועל, ולאחר שתיקו של התובע 1 שהה במשרדי הביקורת תקופה של 7 ימים, נמסר האישור הנוסף לתובעים ביום 27.6.02, בשעה 13.00. בפועל מסרו התובעים את אישורי המס לקונים רק ביום 3.7.2002.

8. התובעים טוענים כי הנתבע התרשל בדרך הילוכו הנ"ל. לטענתם, הנתבע היה צריך לסיים את הליכי הביקורת במהירות האפשרית, להקצות לצורך השלמתו של הליך הביקורת את מלוא כח האדם והמשאבים העומדים לרשותו ולמסור את האישור הנוסף עד ליום 24.6.02, ולהשלים את הליכי הביקורת "בזמנו החופשי" ללא סיכון וסכנה שייגרמו לתובעים נזק.

התובעים טוענים עוד כי לאחר המצאת האישורים ביום 19.6.2002, תם הליך השומה, וקמה זכותם לקבל את האישורים לאלתר.

בשלב זה, כך טוענים התובעים, לנתבע לא היתה סמכות לערוך את הליך הביקורת ביום 20.6.2002 ומכל מקום לא היתה לו הסמכות לעכב המצאת אישור כלשהו בגין הליך הביקורת. על כן, משערך הנתבע הליך ביקורת שלא כדין אשר בעטיו נגרם עיכוב בהמצאת האישורים, אשר גרם לנזק - על הנתבע לפצות את הנתבעים בגין אותו נזק.

9. התובעים טוענים כי כתוצאה ממסירת האישור הנוסף באיחור של יום, נגרמו להם נזקים הנובעים מירידת שער הדולר. לטענתם, שער הדולר היציג ליום 20.6.2002 עמד על סך של 4.982 ₪ לדולר, ואילו שער הדולר היציג ליום 3.7.2002 עמד על סך של 4.766 ₪ לדולר.

הנה כי כן, לטענת התובעים סכום הנזק שנגרם למוכרים עומד על הסך של 654,697 ₪ נכון למועד הגשת התביעה, ואולם הואיל והתביעה הוגשה רק ע"י 8 מתוך 12 מהמוכרים, הרי שהתביעה הועמדה על סכום חלקם היחסי של תובעים אלה - סך של 432,000 ₪.

10. הנתבע משתית את טענותיו אודות סבירותו פעולתו על שילוב הוראות סעיפים 73(א)(2) ו - 78 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין").

סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן:

"(א) המוכר זכות במקרקעין ימסור למנהל, לפי בחירתו, אחת מאלה:

(1)......

(2) תוך 50 ימים מיום המכירה - הצהרה שהיא שומה עצמית (להלן - שומה עצמית), המפרטת את -

(א) הפרטים שבפסקה (1);

(ב) סכום המס המגיע ודרך חישובו."

סעיף 78 (ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כדלקמן:

"נמסרה למנהל שומה עצמית רשאי הוא, תוך ששה חדשים מיום קבלתה, לעשות אחת מאלה:

(1) לשום שומה זמנית את שווי הרכישה של הזכות במקרקעין, את שווי המכירה שלה, ואת הניכויים והתוספות שפורטו בהצהרה;

(2) לשום שומה סופית את שווי במקרקעין, את שווי המכירה שלה, את הניכויים והתוספות ואת הרכישה של הזכות המס."

דהיינו, חוק מיסוי מקרקעין קובע מנגנון על פיו מוכר זכות במקרקעין רשאי להגיש שומה עצמית תוך 50 יום מיום העיסקה. הנתבע רשאי, תוך 6 חודשים מיום שהוגשה לו השומה העצמית לשום את העיסקה, שומה זמנית או שומה סופית.

11. בענייננו, כך טוען הנתבע - ועל כך אין מחלוקת, גם לאחר קיום הליך הביקורת הפנימית, הוא המציא את השומה הסופית כ - 4.5 חודשים מיום שהוגשה לו השומה העצמית. מכאן, כך לשיטת הנתבע, הוא עמד במועדים אשר נקבעו לו בחוק, ועל כן אין מונחת לפיתחו כל התרשלות אשר הינו חב עליה.

הנתבע מוסיף וטוען המקור החוקי לעיכוב מתן האישורים בשל הליך ביקורת מצוי בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, על פיו נתונה למנהל הסמכות לתקן את השומה בין ביוזמתו בין לדרישת מי ששילם מס, וזאת בין היתר אם נתגלתה טעות בשומה. במקרה זה, כך נטען, בוצע תיקון שומה.

הנתבע טוען כי הליך הביקורת הינו הליך בקרה רצוי ונאות וכי מעת ששומתו של התובע 1 נדרשה על ידי מחלקת הביקורת לא ניתן היה ליתן את האישור המבוקש.

עוד מוסיף הנתבע וטוען כי תקופת הביקורת היתה סבירה ומהירה באופן מיוחד, וארכה מספר ימים בלבד, במקום מספר שבועות, ועל כן לא היתה כל התרשלות מצידו.

הנתבע מוסיף וטוען כי המקור לתקלה שאירעה הינה העובדה שהתובעים בחרו להגיש את השומה העצמית במועד האחרון הקבוע בחוק, דהיינו בתום 50 ימים. בכך חשפו עצמם לסיכון כי יכול והאישורים בגין העיסקה לא יגיעו במועד.

עוד טוען הנתבע כי אינו יכול לצפות תנודות בשער הדולר, ומציין כי למרות שהאישורים הומצאו ביום 25.6.02, הרי שבפועל התובעים המציאו את האישורים לקונים רק ביום 3.7.2002, מסיבה בלתי ברורה.

12. בשורה ארוכה של פסקי דין קבע בית המשפט העליון, וחזר וקבע כי רשות שלטונית המפעילה סמכות סטטוטורית אינה חסינה מאחריות ברשלנות בגין הפעלה רשלנית של סמכות זו. בעניין זה ר' ע"א 429/82 תמר סוהן נ' מ"י פ"ד מ"ב (3) 733 וכן ראה ע"א 1617/04 כים ניר שירותי תעופה בע"מ נ' הבורסה לניירות ערך בתל אביב שם נאמר:

"כלל הוא כי רשויות המינהל, ככל אדם או תאגיד אחר, עשויות לחוב בנזיקין ואינן נהנות ככלל מחסינות מוגדרת ומוחלטת מפני תביעות בעילה של רשלנות".

כן ראה סקירה מפורטת באשר להתפתחות ההלכה לגבי חובת הזהירות המוטלת על המדינה ביחסיה מול האזרח בע"א 2906/01 עיריית חיפה נ' מנורה חברה לביטוח בע"מ בסעיף 17 ואילך לפסק הדין.

זהו הדין השולט בכל הנוגע לחובת הזהירות המושגית של המדינה ביחסיה עם האזרח.

13. ברמת חובת הזהירות הקונקרטית בתובענה זו, השאלה הנשאלת היא האם קיימת חובת זהירות קונקרטית בין רשות ציבורית העוסקת במיסוי לבין נישום העשוי להיפגע מהפעלת הסמכות הסטטוטורית הנתונה לה?

לטעמי, אין כל קושי להשיב בחיוב על שאלה זו. לרשויות המס כח שלטוני רב בכל הנוגע למיסוי האזרח. סמכויות אלה עליה להפעיל בתום לב, בזהירות המתחייבת והמתבקשת, ובאופן שלא ייגרם לנישום נזקים אשר אינם כורח המציאות. בעניין זה ר' ע"א 862/80 עיריית חדרה נ' זוהר פ"ד ל"ז (3) 757, וכן ע"א 243/83 עיריית ירושלים נ' גורדון פ"ד ל"ט (1) 113 שם נאמר:

"הכלל הוא, שבמקום שהנזק הוא צפוי (כעניין פיסי) חובה לצפותו (כעניין נורמאטיבי), אלא אם כן קיימים שיקולים מיוחדים, המצדיקים צמצום החובה או שלילתה חרף יכולת הצפייה".

14. אותם שיקולים מיוחדים אשר ישללו את חובת הזהירות נידונו בהרחבה בפסק הדין בעניין ע"א 915/91 מ"י נ' יצחק לוי פ"ד מ"ח (3) 45. כאן נקבע כי החלטות של הרשות שעניינן ותוכנן הינו שיקול דעת במובן הרחב, אינן מהוות בסיס לתביעות נזיקין:

"שיקול הדעת, אשר לגביו לא יראה בית המשפט מקום להפעלת כוחותיו בתחום דיני הנזיקין, מתייחס למעשים או להחלטותהמקיימים את התנאים הבאים:

(א) הם כוללים אלמנט דומינאנטי של שיקול-דעת שפירושו בחירה בין מספר דרכי פעולה או החלטות אלטרנטיביות.

(ג).שיקול הדעת, כפי הוא נקבע בחיקוק המעניק אותו, מחייב הכרעה בין שיקולים חברתיים, פוליטיים וכלכליים מתחרים. ההחלטה שאליה מגיע בעל שיקול הדעת מהווה איזון בין גישות נוגדות בנושאים אלו; זהו איזון חברתי אשר אינו קיים בחוק שעל פיו הוא מחליט, אלא מופקד בידיו של האדם אשר לו מעניקים את שיקול הדעת. בסופו של דבר, קשה לקבוע לעניין זה אמת מידה חדה. נראה שמרכז הכובד נעוץ בשאלת ההשקפה כלפי הגוף המתאים לקבלת ההחלטה. מקרים אשר בהם האחריות לאיזון מוטלת על הרשות הם המקרים שבהם ירסן עצמו בית המשפט בבדיקת שיקוליה."

15. הנה כי כן, לרשויות המס חובת זהירות כלפי הנישום בבואן להפעיל את סמכויותיהן בכל הנוגע לעריכת השומה. חובת זהירות זו תישלל רק באותם מקרים בהם קיימים שיקולי מדיניות מיוחדים, השוללים את קיומה.

בדברים אלה יש ליתן את הדעת לכך, כי תפיסתי האמורה לעיל בדבר חבותה העקרונית של רשות מס בנזיקין, אין עניינה בטעות של רשות המס ביישום הדינים והכללים המיסויים.

אכן, רשות מס עשויה לטעות בכל הנוגע ליישום הדין וההלכה הפסוקה. בכך, אין היא בהכרח מתרשלת. לא כל טעות הינה רשלנות. תיקונן של טעויות מסוג זה מצוי בהליכי השגה וערר כפי הקבוע, למשל בהוראות סעיפים 87 ו - 88 לחוק מיסוי מקרקעין ומקביליהן בחוקי המיסוי האחרים, וככלל, אין טעויות מסוג זה יכולות להוות בסיס לתביעות נזיקין.

בענייננו, דרך ההילוך הרשלנית הנטענת אינה מהווה בסיס להליכי השגה וערר. נטען כי התנהלותו המנהלית של הנתבע, בכך שמנע את קבלת אישור המס של התובע 1 עקב הליך ביקורת פנימית ועקב כך בלבד, הינה התנהלות רשלנית. לזאת אין תרופה וסעד בחוק מיסוי מקרקעין, אלא בפקודת הנזיקין. כן נטען כי אין כל שיקולי מדיניות השוללים במקרה זה את החבות הנזיקית. בטענות אלה אדון כעת.

קיומה של הוראת דין כיוצרת חסינות מפני תביעות נזיקין

16. בפתח הדברים, יש לבחון את טענת הנתבע על פיו עומדת לו הגנה שכן עמד במועדים שנקבעו לו בחוק לצורך אישור השומה העצמית כשומה סופית.

כאמור, התובעים המציאו את השומה העצמית ביום 12.2.2002. על פי החוק, היה על הנתבע לאשר את השומה או למסור שומה אחרת, זמנית או סופית, תוך 6 חודשים, היינו לא יאוחר מיום 12.8.2002. בפועל, הנתבע מסר שומה סופית ואת אישור המס לתובע 1 ביום 25.6.2002, דהיינו כחודש ומחצה לפני המועד האחרון הקבוע בחוק.

מכאן, לשיטת הנתבע, כלל לא התרשל, שכן עמד במועדים שנקצבו לו בחוק, ועל כן לא התרשל.

17. טענה זו מעוררת את השאלה האם קיומה של הוראת חוק סטטוטורית, אשר הנתבע אינו מפר אותה, יוצרת חסינות מפני אחריות נזיקית?

סבורני, כי התשובה על כך הינה בשלילה. כך, בפרשת כים ניר הנ"ל נאמר:

"בפסיקת בית משפט זה כבר נידונה פעמים רבות השאלה מהו היחס בין חובת הזהירות הנזיקית לבין סמכויותיה הסטטוטוריות של הרשות, ונמצא כי "לא רק שקיום סמכות סטטוטורית אין בו כדי להעניק חסינות או לשלול אחריות וחובה, אלא דווקא קיומה של הסמכות הסטטוטורית הוא המשמש אבן מסד ותשתית, עליה נבנית חובת הזהירות המושגית"

היינו, וביישום לענייננו, העובדה כי הנתבע המציא את אישורי המס של התובע 1 במועד הקבוע בחוק אינה מקנה לנתבע פטור מאחריות נזיקית.

אם יימצא שניתן היה להמציא את אישור המס לתובע 1 עוד קודם למועד בו הומצא בפועל, ואולם האישור לא הומצא מסיבות בלתי רלבנטיות ובלתי ענייניות, ובכך נגרם לתובעים נזק אשר היה בצפייתו של הנתבע, הרי שהעובדה שהאישור הומצא במועד הקבוע בחוק לא תהווה מחסום ומגן מפני תביעת הרשלנות.

18. השאלה בה ממוקדת תובענה זו, האם בנסיבות העניין עיכוב אישור המס של התובע 1 עקב הליך ביקורת פנימית מהווה הפרה של חובת הזהירות המוטלת על הנתבע?

התשובה לשאלה זו נגזרת, ראש וראשונה ממהותו של הליך הביקורת הפנימית.

אין חולק שהליך הביקורת הפנימית הינו הליך ראוי ורצוי. סעיף 2 לחוק הביקורת הפנימית, תשנ"ב - 1992 מחייב את הנתבע לקיים הליך כזה.

"ביקורת פנימית הינה פעילות בלתי תלויה ואובייקטיבית של הבטחה וייעוץ, אשר מיועדת להוסיף ערך ולשפר את פעולות הארגון. היא מסייעת לארגון להשיג את מטרותיו בהבאת גישה שיטתית וממוסדת, לשם הערכה ושיפור האפקטיביות של תהליכי ניהול סיכונים, בקרה, פיקוח ושליטה.

הביקורת הפנימית, בהגדרתה, נערכת על-פי התקנים לעיסוק מקצועי בביקורת פנימית של לשכת המבקרים הפנימיים, אשר מטילים על הביקורת הפנימית חובות ותפקידים ייחודיים לה, של בדיקת תקינותן של פעולות הארגון מבחינת שמירה על החוקים, על הניהול התקין, על טוהר המידות ועל חיסכון ויעילות."

כן ראה עע"מ 6013/04 מ"י - משרד התחבורה נ' חברת החדשות הישראלית בע"מ שם צוטטו דברים שנאמר ע"י כב' הנשיאה בייניש כדלקמן:

"על חשיבותה ותפקידה של הביקורת בכל גוף שלטוני דמוקרטי אין צורך להרחיב את הדיבור. הערובה לקיומו של משטר דמוקרטי תקין מצויה בחשיפתו לביקורת. כדי שמשטר דמוקרטי לא ינצל את כוחו לרעה עליו לפעול בגלוי, תוך חשיפת דרכי עבודתו בפני הציבור שהוא נזקק לאמונו. הביקורת על מוסדות השלטון מעוגנת בעקרונות היסוד של השיטה - והיא נשענת על חופש הביטוי ועל זכות הציבור לדעת."

ובהמשך נאמר:

"מטרת הביקורת הפנימית, ללא ספק, היא לסייע להנהלת הרשות הציבורית לשפר את תפקודה ואת השירות שהיא מעניקה לאזרחיה.... הביקורת - בין החיצונית ובין הפנימית - שמה לה למטרה לבחון את אופן התנהלות המערכות על פי נורמות המגדירות אמות מידה למינהל תקין, טוהר מידות, יעילות, מקצועיות, חסכון וכיוצא בכך. עיקרה של הביקורת הוא בבחינת נתוני המציאות אל מול אמות המידה הראויות, תוך קביעת ממצאים, הסקת מסקנות, והפקת לקחים"

19. הנה כי כן, עינינו הרואות כי הביקורת הפנימית כשמה כן היא. היא מופנית כלפי פנים. תכליתה שיפור השירות ובדיקת תקינות פעילות האירגון. אין הביקורת הפנימית מיועדת כלפי חוץ. אכן, יש וסביר להניח, שממצאים של ביקורת פנימית ישמשו את החוץ - ואולם, ראש וראשונה מיועדת הביקורת כלפי פנים.

בנסיבות אלה, ונוכח תכליתה של הביקורת הפנימית, צצה ועולה מאליה השאלה, האם בנסיבות תובענה זו עיכוב אישור המס לתובע 1 עקב ביצוע הליך של ביקורת פנימית היתה מחוייבת המציאות? האם היא שירתה את תכלית הביקורת הפנימית?

20. בטרם אדרש לשאלה האמורה לעיל, שהיא בעיני השאלה החשובה, יש ליתן את הדעת לשאלת הסמכות לערוך ביקורת פנימית לאחר שידור השומה הסופית ב - 19.6.2002.

הצדדים נחלקו ביניהם בשאלה האם מוסמך היה הנתבע להעביר את שומת התובע 1 לביקורת פנימית ב - 19.6.2002, בשים לב לכך כי למעשה השומה באותה עת היתה כבר שומה סופית.

לטענת התובע ההליך השומתי הסתיים כבר ביום 19.6.2002 ונמסרו לתובעים כל אישורי המס. אלא שנסתבר כי נפלה טעות טכנית - רישומית באישורים שנמסרו, ברישום החלקים המועברים ועל כן אלה הוחזרו למחרת, ה - 20.6.2002 לנתבע, לצורך הנפקת אישורים חדשים. רק שלב זה נתפס אישור התובע 1 לביקורת פנימית.

התובעים טוענים כי הנתבע לא היה רשאי להעביר את האישור לביקורת שכן ההליך השומתי הסתיים, ולתמיכה בטענתו הוא מצביע על שורה של פסקי דין המלמדים כי פעולת שידור נתוני השומה למחשב הוא המועד הקובע מאחר שיש בו להצביע על גמר עריכת השומה וסיום סופי של מלאכת עריכת השומה (עמ"ה 1992/02 אבידן נ' פ"ש ת"א יפו 1).

מנגד, הנתבע טוען כי הוצאת האישורים המתוקנים משמעותם תיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם להוראה זו מוסמך הנתבע לתקן שומה גם היא סופית תוך 4 שנים, אם נתגלתה טעות בשומה - בין עובדתית ובין משפטית (ע"א 736/84 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת פ"ד מ"ה (3) 365).

משכך, הנתבע טוען, כי היתה לו הסמכות להוציא אישורים מתוקנים בכל עת שהיא, עד ליום 12.8.2002 ולא נתגבשה ואף לא יכלה להתגבש בליבם של התובעים ציפיה לקבל את האישורים לפני ה - 12.8.2002.

21. סבורני כי מחלוקת זו שנתגלעה בין הצדדים, בכל הנוגע לסמכות לערוך ביקורת פנימית, אינה רלונטית כלל ועיקר לבירורה של תובענה זו. אני סבור, שכעניין של סמכות, הנתבע רשאי לערוך ביקורת פנימית על כל תיק, בין אם בשלב הגשת השומה העצמית, בין אם בשלב שידור השומה, בין אם לאחר שידור השומה. מהותו של הליך הביקורת הפנימית מחייב קיומה של סמכות כזו. לא יעלה על הדעת כי הליך של ביקורת יימנע אך בשל העובדה כי השומה הפכה להיות סופית או מכל סיבה אחרת.

ואולם, זו אינה השאלה המרכזית. השאלה היא, האם הליך הביקורת, בנסיבות תובענה זו, חייב את מניעת מסירת אישור המס לתובע 1. בשאלה זו אדון כעת.

22. ראשית ייאמר כי לא מצאתי כל עיגון סטטוטורי לזכותו של הנתבע לעכב מסירתם של אישורי מס לצורך ביצוע הליך הביקורת הפנימית. אף הנתבעת בסיכומיה לא הצביעה על כל מקור חוקי - פרט לחובה המעוגנת בסעיף 78 לחוק מיסוי מקרקעין להמציא את השומה הסופית תוך 6 חודשים מיום הגשת הדיווח - לעיכוב השוברים.

משלא קיים עיגון סטטוטורי לסמכות זו, תיבחן פעולתו של הנתבע על פי דיני הרשלנות, ובהתאם לעקרונות והכללים שהתוותה פסיקת בית המשפט העליון בכל הנוגע לבחינת סבירות פעולות המדינה, כמבואר לעיל.

23. כבר עתה אומר כי בנסיבות העניין סבורני כי לא הוכח שעיכוב אישור המס לתובע 1 היה מחוייב המציאות ולא הוכח בפני כל קשר בין קיום הליך ביקורת תקין לבין הצורך בעיכוב אישור המס.

מטעם הנתבע העידה הגב' דורית ישראלי, אשר במועדים הרלוונטיים לתובענה שימשה כמפקחת במשרד מנהל מיסוי מקרקעין מרכז בשלוחת פתח תקווה.

הגב' דורית ישראלי בעדותה בפני לא ידעה להגיד מדוע הביקורת הפנימית תפסה תיק זה דווקא, או את התובע 1 דווקא, או מדוע במועד זה דווקא (היינו: לאחר שכבר למעשה ההליך השומתי הסתיים). היא העידה כי למעשה ההוראה להעביר תיק זה לביקורת נעשתה באופן רנדומלי (עמ' 13 ש' 21).

הגב' ישראלי הוסיפה עוד, בסעיף 29 לתצהירה כדלקמן:

"עוד אציין, כי לא ניתן להנפיק אישורי מסים ולאחר מכן להמשיך בהליך הביקורת. שכן, לאחר שמונפקים אישורי מסים נותר המנהל ללא כל בטוחה, ואין כל טעם להמשיך בהליך הביקורת"

דא עקא, טענה זו, בנסיבות העניין, אינה מניחה את הדעת.

יש לזכור: באותו מועד (20.6.2002), מבחינה שומתית גרידא, הליך השומה הסתיים. היינו, הנתבע כבר אישר את השומה העצמית שהגישו התובעים ונתן בידי התובעים עוד יום קודם לכן את כל אישורי המס בגין העיסקה.

רק טעות טכנית - רישומית באישורים גרמה לכך שע.ת.1 התייצב אצל הנתבע וביקש אישורים חדשים. אין חולק כי בזמן אמת, לתיקון האישורים לא היתה כל השפעה על שומת העיסקה ולא היתה לה כל השלכה כלכלית.

למעשה ההיפך הוא הנכון: הגב' ישראלי, בעדותה, כלל לא שללה את הטענה כי התובעים אף שילמו מס ביתר שכן שמו את המס בשומה העצמית לפי שיעור של 22% במקום 19% וכן עקב העובדה שבאותה עת מחשבי מס שבח לא יכלו לרשום כניכוי את מס המכירה (עמ' 15 ש' 11-22).

כך שלמעשה, מבחינה מיסויית - כלכלית גרידא, לא היו בפי הנתבע דרישות נוספות כלשהן כלפי התובעים.

לפיכך, בנסיבות עניין זה, הטענה כאילו קיום הליך ביקורת מצדיק את עיכוב אישורי המס, אינה עומדת.

24. אינני מביע כל דעה באשר לשאלה האם באופן כללי ראוי הוא כי הליכי ביקורת פנימית יעכבו מסירתם של אישורי מס לנישומים. כל שאני אומר כי בנסיבות פרשה זו, ובמיוחד נוכח העובדה כי הליך השומה המהותי הסתיים והוצאה שומה סופית, עיכוב אישור המס לתובע 1 מטעמי ביקורת פנים מעוררת תמיהה ונדרש הסבר לכך.

הנתבע לא מסר כל הסבר כאמור. לא מצאתי שום שיקול מיוחד אשר מצדיק את עיכובם המכוון של אישור המס עקב הליך הביקורת הפנימית.

יש להדגיש כי הנזק אשר עלול להגרם מהעיכוב במסירת היה ידוע לנתבע היטב. הנתבע הינו רשות מקצועית בתחום המקרקעין, וחזקה כי הינו בעל ידע רב והבנה עמוקה בדיני החוזים.

חזקה כי פקידיו קראו היטב את ההסכם וידעו היטב מהו המועד האחרון הקבוע בהסכם לתשלום התמורה. כמו כן, חזקה שהנתבע היה מודע או צריך היה להיות מודע לכך ששער הדולר הינו חשוף לתנודות שוק. כתוצאה מכך, הינו מודע או צריך להיות מודע לכך שכל עיכוב בלתי מוצדק במסירת האישורים עלול להביא להקטנת סכום התמורה השקלית שעל התובעים לקבל, ומכאן לנזק הצפוי להם בגין העיכוב.

עוד ייאמר כי ב"כ התובעים חזרו ופנו אל הנתבע והדגישו את הנזק שעלול להיגרם להם כתוצאה מאי קבלת האישורים במועד. כמו כן, ב"כ המוכרים הציעו לנתבע לשלם סכום נוסף של 300,000 ₪ תחת מחאה לצורך קבלת האישורים - סכום שלדעתם הינו סכום המחלוקת היחידי האפשרי בנסיבות התיק, על מנת לקבל את האישורים במועד (נספח ג' לתצהיר התובע). ויושם אל לב כי לא הוכחש שגם כך, המס שכבר שולם - שולם ביתר.

ועוד: לאחר תפיסת שומת התובע 1 לביקורת פנים, עמדו בפני הנתבע 2 ימי עבודה לצורך השלמת הליך הביקורת (ה - 23.6.2002 וה - 24.6.2002). לא הובאה בפני כל ראיה או הוכחה מדוע לא הספיקה תקופה זו לביצוע הביקורת, והכל בשים לב לסד הזמנים שנוצר.

25. ואדגיש: אילו טענת הנתבע היתה כי עקב מועד הגשת השומה העצמית על ידי התובעים, לא הספיק עד ליום 24.6.2002 לסיים את השומה - הרי שלא היה כל מקום לבוא אליו בטענות. סד הזמנים נקבע על ידי התובעים, והינו פונקציה של המועד הקבוע בהסכם ושל מועד הדיווח. ואולם לא אלה הם פני הדברים. כאמור, ביום ה - 19.6.2002 הליך השומה המהותי נסתיים, אישורי מס אף ניתנו בפועל. ואולם, נסתבר כי נפלה בהם טעות טכנית אשר לא היתה לה כל השפעה על החבות המיסויית.

למעשה, פרט לנושא ביקורת הפנים לא היתה כל מניעה ליתן לתובעים את כל האישורים. לכן, לצורך בחינת התרשלותו של הנתבע ההתמקדות הינה בבחינת שיקולי הנתבע שלא ליתן את האישור לתובע 1 עקב קיומו של הליך ביקורת פנים.

26. כאמור בפסק הדין בעניין גורדון, מקום שנזק הוא צפוי חובה לצפותו, אלא אם כן קיימים שיקולים מיוחדים, המצדיקים צמצום החובה או שלילתה חרף יכולת הצפייה. שיקולים מיוחדים אלה פורטו בהרחבה בפרשת לוי. האם הוכחו שיקולים כאלה בפרשה זו?

תשובתי לכך הינה בשלילה. פרט לאמור בסעיף 29 לתצהיר גב' ישראלי, אשר כאמור לעיל סבורני שאין בו ממש, הנתבע לא הבהיר בתצהירו ובעדויות מטעמו מדוע היה צורך לעכב את אישור המס לתובע 1 לצורך קיומו של הליך הביקורת הפנימית, ומדוע לא ניתן היה לקיים את הליך הביקורת ללא עיכוב האישור. והכל, בשים לב לעובדה כי הנתבע היה מודע למועדים הקבועים בהסכם, ובשים לב לכך שלמעשה הליך השומתי הסתיים והמס הנדרש שולם - אף ביתר.

התשובה לשאלה זו נותרה תלויה בחלל האוויר, ואין לנתבע מענה עליה. אכן, ייתכן וישנם שיקולים כאלה ואחרים, המצדיקים את עיכוב מסירת האישור עד לסיום הליך הביקורת הפנימית. איני מביע כל עמדה בעניין זה. ואולם - שיקולים כאלה לא פורטו בפני ולא הובאו כל ראיות לגביהם, ומשכך - הרי שהדין מחייב לקבוע כי הם לא הוכחו.

אם ישאל השואל: מה סנקציה יש לנתבע אם יתברר במסגרת הליך הביקורת, ולאחר מסירת האישורים לתובעים, כי נפלו בשומה פגמים מהותיים המצדיקים את שינויה? הרי את הנעשה, לכאורה, אין להשיב?

התשובה לשאלה זו יכול שתימצא בד' אמותיו של סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין אשר כאמור, קובע כי במשך 4 שנים מיום הפיכתה של השומה לסופית, מוסמך הנתבע לפתוח את השומה עקב טעות, משפטית או עובדתית. הנה כי כן, יכול שיש לנתבע תרופה למקרים כאמור, וקיומה של תרופה זו מאיין את הסיכון הגלום במסירת האישורים לתובע 1, והכל בנסיבות עניין זה.

סבורני, כי נסיבות מקרה זה, בו הנתבע כבר הוציא את השומה הסופית ומסר למעשה בידי התובעים את כל אישורי המס (רק שחלה בה טעות טכנית רישומית, ולא טעות מהותית), כאשר מלוא המס הנדרש בגין העיסקה שולם (ואף ביתר), כאשר הביקורת הפנימית מתייחסת רק למתקשר חוזי אחד מבין כל המתקשרים אשר נתפס באופן רנדומלי, כאשר אין כל השפעה לתיקון הטכני של האישורים על החבות המיסויית, כאשר קיימים 2 ימי עובדה נוספים לביצוע הביקורת, ובשים לב למועדים הקבועים בהסכם מול הסיכון שבתנודות שער הדולר, - הצטברות כל הנסיבות הללו כולן חייבו את הנתבע למסור את האישור לתובע 1 עד ליום 24.6.2002 גם ללא שנשלם הליך הביקורת.

בכל מקרה, עמדה בפני הנתבע הסמכות לפתוח את השומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, אם הביקורת הפנימית היתה מגלה ממצא כלשהו.

28. מן הראוי להשוות פרשה זו לפרשת כים ניר אשר צוטטה לעיל. שם נדרש בית המשפט לשאלת סבירותה של החלטת הבורסה לניירות ערך כאשר סירבה לאשר את תשקיף החברה כל עוד היא כוללת הצעת רכש חוזר. החברה הגישה כנגד הבורסה תביעת רשלנות ובה נטען כי החלטת הבורסה הנ"ל נגועה בחוסר סבירות, ולפיכך - רשלנית.

בית המשפט העליון קבע כי:

"במסגרת בחינת ההתרשלות יש לתת משקל משמעותי לתהליך גיבושה של ההחלטה. אכן, במקרים חריגים, בהם ההחלטה שהתקבלה הינה שגויה באופן קיצוני על פני הדברים, תיתכן קביעה כי גם החלטה שהתקבלה בהליך תקין הינה רשלנית, ואולם במקרה דנן לא מדובר בהחלטה מסוג זה.

בענייננו, אין חולק כי עובר לקבלת ההחלטה ערכה הבורסה תהליך התייעצות מקיף עם כלל הגורמים הרלוונטיים - בכירי סגל הבורסה, הוועדה לרישום ניירות ערך של הבורסה, מליאת דירקטוריון הבורסה, יועציה המשפטיים של הבורסה והרשות לניירות ערך. אף אני, כבית המשפט המחוזי, סבורה כי החלטת הסירוב התקבלה לאחר תהליך בירור ודיון מעמיק, בו לקחו חלק כלל הגורמים המקצועיים הרלוונטיים. על כן, מצאתי כי לא ניתן להצביע על פגם שנפל בהליך קבלת ההחלטה, מה גם שהמערערים עצמם לא טענו לפגם מסוג זה."

מערכת נתונים זו לא הובאה. איני אומר כי לא קיימים שיקולים ענייניים המצדיקים הימנעות ממתן האישור. אילו היו מובאים בפני שיקולים כאמור הייתי מתייחס אליהם, ויתכן שהיה בהם כדי להפוך את הקערה על פיה. ואולם, משלא הובאו - הרי אין מנוס אלא לקבוע כי בשים לב לכל המערכת העובדתית הרלוונטית שאינה שנויה במחלוקת של ממש, הנתבע התרשל בכך שלא מסר את אישור המס של התובע 1 עד ליום 24.6.2002, שכן לא הוכחו כל שיקולים ענייניים המונעים את קיום הליך הביקורת בד בבד עם מסירת האישור לתובע 1 עד למועד זה.

30. בד בבד עם קביעת אחריות הנתבע, הרי שלא ניתן להתעלם מדרך הילוכם הרשלנית של התובעים בפרשה זו. סבורני כי יש לייחס חלק נכבד מהנזק שנגרם לאשמם התורם של התובעים.

למעשה, התובעים הם אלה שהכניסו את הנתבע לסד זמנים צפוף.

ראשית, התובעים דיווחו על העיסקה רק כעבור 50 יום. אמנם זו זכותם על פי החוק, ועל כך אין חולק. ואולם היה עליהם להימנע מעשות כן בשים לב למועד תשלום התמורה הקרוב אשר נקבע בהסכם המכר.

עת.1 העיד כי הסיבה לעיכוב בדיווח היתה כי לא כל המוכרים חתמו במעמד מכירת הסכם המכר על טופסי הדיווח למס שבח (מש"חים)(עמ' 7 ש' 15 ואילך).

טענה זו אינה מקובלת עלי.

בשים לב למועדי התשלום הקרובים ולהיקף העיסקה אשר אינה עיסקה סטנדרטית ומן הסתם היה על התובעים להעריך כי בדיקתה על ידי הנתבע ושומתה תארך זמן רב מן הרגיל, היה על התובעים להיערך בהתאם ולדאוג לכך שכל המוכרים יחתמו על כל המסמכים בד בבד או מיד בסמוך לאחר החתימה על ההסכם, ולחילופין לקבוע בחוזה מועד רחוק יותר לתשלום התמורה.

כמו כן, היה על התובעים לצפות תקלות בהליך אישור השומה או ביצוע ביקורת פנימית, ובהתאם היה עליהם שלא להתחייב למועדים חוזיים קרובים, כפי שעשו בפועל.

בכל מקרה, העובדה שהתובעים בחרו להגיש את טפסי הדיווח (מש"חים) רק במועד האחרון שהותר לכך בחוק, בשים לב לכלל נסיבות העניין, מהווה אשם תורם בשיעור ניכר.

31. כמו כן נגועה התנהגות התובעים באשם תורם בכך שלא יצרו בהסכם מנגנוני נאמנות למקרה בו האישורים או חלקם לא יגיעו במועד. כך למשל, ניתן היה לקבוע כי במידה ויגיעו רק חלק מאישורי המס, הרי שתשולם רק התמורה היחסית ואילו היתרה תישאר בנאמנות, וכך יכלו התובעים להקטין את נזקם.

32. כן נטען כי אשם תורם קיים גם בעובדה שהתובעים לא רכשו ביטוח שער.

השאלה האם אי רכישת ביטוח מהווה אשם תורם הינה שאלה נכבדה. מחד, אין ספק שביטוח הינו כלי המקטין חשיפה לסיכון באורח משמעותי. מאידך, המדובר בהוצאה משמעותית וקיים ספק האם מן הראוי להטיל חובה כזו על צד המתקשר בחוזה, כעניין נורמטיבי.

בענייננו, גם אם ניתן לקבל את התיזה כי הטלת חובת רכישת ביטוח כנורמה מחייבת הינה ראויה, לפחות בעיסקאות מסוג זה, הרי שבמקרה זה לא הוכח בפני כי באותה עת היה קיים ביטוח מתאים למקרה כזה, וכי הביטוח הינו בר הפעלה במקרים מן הסוג הזה, מה היקפו ומה עלותו.

לפיכך, איני קובע מסמרות לגבי טענה זו ויש להותירה לעת מצוא.

נוכח כלל נסיבות העניין, סבורני כי מן הראוי להעמיד את אשמם התורם של התובעים על שיעור של 50%.

33. הנזק שנגרם לתובעים הינו פערי השער שבין התמורה בהתאם לשער היציג של הדולר בגין יום 24.6.2002 לבין שערו בגין יום 28.6.2002 (בשים לב לכך שהאישורים נמסרו ביום 27.6.2002 אחרי השעה 13.00 - ר' סעיף 2.7 להסכם), והכל בגין יתרת התמורה (סך של 2,743,650 דולר ארה"ב).

אין מקום ואין סיבה לחשב את הנזק בהתאם למועד אשר בו נמסרו האישורים בפועל לקונים - 3.7.2002 - כפי שטוענים התובעים.

ביום 24.6.2002 עמד השער היציג של הדולר על סך של 4.942 ₪ ביום 28.6.2002 עמד שער היציג של הדולר 4.769 ₪ (לוחות שערי מט"ח צורפו לתצהיר מטעם התובעים).

לפיכך, עומד הנזק שנגרם למוכרים על הסך של 474,651 ₪, ולתובעים, בהיותם רק 8 מתוך 12 המוכרים, נגרם נזק של 316,434 ₪.

בניכוי האשם התורם, עומד נזקם של התובעים על הסך של 158,217 ₪.

34. בתובענה זו נקבע כי רשויות המס התרשלו עת לא מסרו לתובעים עד ליום 24.6.2002, את אישור המס של התובע 1 עקב ביצועו של הליך ביקורת פנים.

תוצאת פסק הדין עלולה לעורר תחושת אי נוחות מסויימת. שהרי, הנתבע התאמץ, ערך את השומה הסופית בהקדם האפשרי, והמציא את אישורי המס כחודש ומחצה לפני המועד האחרון שהיה חייב לעשות כן על פי הדין, ואף על פי כן עדיין נמצא מתרשל.

ער אנוכי להשקפה זו, ואיני מתעלם ממנה ומהשלכותיה. ואולם זו אינה ההשקפה הראויה. לא כן הם פני הדברים. הנתבע נמצא חייב בדין לא עקב העובדה כי התאמץ ועשה בחריצות את אשר הוטל עליו, אלא העובדה שהילוכו בתקופה שבין ה - 20.6.2002 ועד ה - 24.6.2002 היה רשלני, וחסר רגישות לנסיבות המקרה והעניין.

אין בפסק דין זה כדי לרפות את ידי הנתבע ופקידיו. על הנתבע ופקידיו להמשיך ולעשות במלאכתם החשובה באדיקות ובחריצות - כתמיד. פסק דין זה הינו רק קול קורא לנתבע אשר בו מקופלת הערת אזהרה על פיה בהילוכו מול נישומים אין עליו לעבוד באורח אוטומטי, ובמקרים המתאימים והראויים, עליו להתאים את הליכותיו לצרכי המקום והשעה, מבלי לחרוג - כמובן מאליו - מהדין ומנוהלי עבודה ראויים ומקובלים.

נוכח כל האמור לעיל, אני מחייב את הנתבע לשלם לתובעים את הסך של 158,217 ₪ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מיום 24.6.2002 ועד למועד התשלום בפועל.

כן ישא הנתבע בהוצאות המשפט של התובעים בגין תביעה זו וכן בשכ"ט עו"ד בסך של 35,000 ₪ + מע"מ, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד למועד התשלום בפועל.

זכות ערעור לבית המשפט המחוזי תוך 45 יום.

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לבאי כח הצדדים בדואר.

ניתן היום י"ט בטבת, תשס"ט (15/01/2009), בלשכתי, בהיעדר הצדדים.

_____________

ראו מאמר בנושא