2. המוכרות הינן עמותות רשומות. ביום 22.5.88 רכשה המערערת 1 את הזכויות במקרקעין הידועים כחלקה 1 בגוש 11188 והמצויים בעיר חיפה. עוד קודם לכן, ביום 8.3.87, רכשה המערערת 2 את הזכויות במקרקעין הידועים כחלקה 61 באותו גוש. במועדים שונים במהלך השנים 2000 ו-2001 נערכו הסכמים בין המוכרות לבין המשתכנים, בהם הוקנו למשתכנים זכויות בחלקים משתי החלקות האמורות (להלן - הסכמי המכר). יצוין, כי הסכמי המכר עם שלושים ושבעה מבין המשתכנים נכרתו ביום 4.4.00 (שלושים משתכנים התקשרו במועד זה בהסכם מכר עם המערערת 1 ואילו שבעה משתכנים התקשרו בהסכם מכר עם המערערת 2). הסכמי המכר עם שבעה עשר המשתכנים הנותרים נכרתו במספר מועדים מאוחרים יותר, ובכלל זה במהלך שנת 2001. עוד יש להוסיף, כי שתי החלקות נשוא דיוננו אוחדו במועד מסוים לכדי יחידה אחת (שתי החלקות יכונו יחד להלן - הקרקע). לצורך הבנת הרקע למחלוקת שבין בעלי הדין, יש להזכיר שני הסכמים נוספים. ההסכם האחד הינו הסכם שיתוף שנערך בין המשתכנים. מועד עריכתו המדויק של הסכם זה אינו ברור. עם זאת, ככל הנראה נערך הוא עובר ליום 4.4.00, מועד כריתתם של הסכמי המכר עם שלושים ושבעה מבין המשתכנים. ההסכם השני הינו הסכם מיום 24.5.00 בין כל המשתכנים, באמצעות שלושה מיופי כוח מטעמם - יוסף שכטר, זלמן שכטר ויהודה מרמורשטיין (יחד להלן - שלושת הנציגים) - לבין חברת סולל בונה בע"מ (להלן - הקבלן), לבניית שני בנייני דירות על הקרקע ובהם סך של 54 יחידות מגורים. ואכן, בעקבות הסכם זה בנה הקבלן שני בנייני דירות רבי קומות על הקרקע. בעקבות עריכתם של הסכמי המכר הגישו המוכרות שומה עצמית למשיב. בגדר השומה העצמית חושבה חבות המוכרות במס שבח ובמס מכירה על בסיס החלופה שעניינה מכירת הזכויות בקרקע בלבד. גם המשתכנים, מצידם, הגישו למשיב שומות עצמיות, בגדרן חושבה חבותם במס רכישה על פי אותו בסיס. המשיב דחה את השומות שהוגשו לו. זאת, משום שלטענתו אין מדובר בפרויקט לבנייה עצמית, כי אם במכר דירות מגורים "על הנייר" על ידי המוכרות. המשיב הוציא למערערים שומות מס המשקפות את עמדתו הנזכרת. על החלטה זו של המשיב הוגשה השגה, אך זו נדחתה. בעקבות זאת, הגישו המערערים ערר לוועדת הערר.

3. הערר שהוגש נדחה בפסק דינה של ועדת הערר מיום 1.4.04. בפסק הדין צוין, כי לשם הכרעה במחלוקת יש לבחון את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה אשר נערכה בין הצדדים, וליתן לה עדיפות על פני צורתה הפורמלית של העסקה. בהמשך הדברים בחנה ועדת הערר את הפעולות שנערכו כהכנה לבנייה עצמה בפרויקט, ובכלל זה הגשת בקשות לוועדה המקומית לתכנון ובנייה לשם קבלת היתרים מסוימים ופנייה לארכיטקט לשם תכנון הפרויקט. חלק מפעולות מקדמיות אלה נעשו על ידי עמותה בשם "העמותה לקידום ופיתוח רמת ויז'ניץ" (להלן - העמותה השלישית) וכן על ידי אדם בשם יוסף שכטר, אשר חתם על מכתבים שונים בקשר לפרויקט כ"מנהל הבניה ופתוח רמת ויזניץ חיפה". נקבע, כי בביצוע פעולות ההכנה הנזכרות פעלו העמותה השלישית ויוסף שכטר כשלוחים של המוכרות. עוד נקבע בפסק הדין, כי פעולות הבנייה והמכירה של הדירות שנעשו לאחר מכן היוו המשך לפעולות מקדמיות אלה. בשלב זה עברה ועדת הערר לבחון את תוכנם של ההסכמים השונים שנערכו ואת הזיקה ההדדית ביניהם. בעניין זה צוין, כי על פי הסכמי המכר המועד למסירת החזקה בקרקע למשתכנים והמועד להעברת רישום הזכויות על שמם, הינו עשרים וארבעה חודשים מיום חתימת הסכמים אלה. עוד נקבע בהסכמי המכר, כי החזקה בקרקע תעבור לידי המשתכנים לאחר השלמת הליכי רישום של בית משותף ביחס ליחידות המגורים שייבנו. בהסכם עם הקבלן נקבע, כי משך בניית בנייני הדירות יעמוד על 18 חודשים. לאור האמור קבעה ועדת הערר, כי "קיימת...התאמה בין גמר הבניה לגמר רישום עסקת המכר", וכי נתון זה מחזק את המסקנה לפיה מדובר בעסקה של מכר דירות. סעיף אחר בהסכמי המכר, אליו התייחסה ועדת הערר, מַתְנה את העברת הזכויות לאחר עשרים וארבעת החודשים בהסכמה נוספת של המוכרות. אף בתניה זו ראתה ועדת הערר עדות לכך שמדובר במכר דירות, ולא במכר קרקע.

ועדת הערר המשיכה ומצאה זיקה הדדית בין ההסכמים השונים שנערכו. זאת, על רקע סעיף 5.5 להסכמי המכר ממנו עולה, כך נקבע, כי אי עמידה של אחד המשתכנים בהתחייבויותיו כלפי המוכרות על פי הסכם המכר או כלפי שאר המשתכנים על פי הסכם השיתוף או על פי הסכם הבנייה עם הקבלן - תביא לאפשרות לביטול ההתקשרות עימו. מכך הסיקה ועדת הערר, כי קיים קשר בין החוזים השונים באופן שלא ניתן להפריד ביניהם. ועדת הערר דחתה את טענת המערערים, לפיה פרויקט הבנייה בוצע על ידי המשתכנים באמצעות שלושת הנציגים. לעניין זה נקבע, כי סביר להניח ששלושת הנציגים ראו עצמם כנאמנים של המוכרות ושל המשתכנים ובהתאם לכך פעלו בהתנדבות למימוש הבנייה, וכי הצגתם כשלוחיהם של המשתכנים (בלבד) באה לשם הסוואת הפעילות האמיתית ובמטרה להקטין את גובה המס. על רקע כלל האמור, קבעה ועדת הערר כי המדובר בעסקה שעניינה מכר דירות מגורים "על הנייר" ולא מכירת קרקע בלבד (בנפרד מהזמנת שירותי הבנייה). לבסוף, דחתה ועדת הערר את הטענה לפיה פטורות המוכרות ממס שבח ותחת זאת חייבות הן במס הכנסה. דחיית הטענה נבעה, בין היתר, מכך שהמוכרות לא המציאו את האישור הדרוש על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק או חוק מיסוי מקרקעין). מכאן הערעור שלפנינו.

4. בערעורם מעלים המערערים טענות שונות נגד פסק דינה של ועדת הערר. בעיקרו של דבר טוענים הם, כי בעסקה בין המוכרות למשתכנים הועברו זכויות בקרקע ותו לא. משכך, על המוכרות והמשתכנים לשלם מס אך בגין הקרקע שהזכויות בה הועברו. לשיטת המערערים, לא דבק בעסקה כפי שבוצעה ובחוזים השונים שנערכו במסגרתה שמץ של מלאכותיות. לעניין זה צוין, כי לא מדובר במערכת הסכמים אחת שאינה ניתנת להפרדה ואשר פוצלה באופן מלאכותי, כי אם במערכות חוזיות נפרדות ושונות. על פי הנטען, פרויקט הבנייה בוצע על ידי המשתכנים באמצעות שלושת הנציגים אשר נבחרו על ידם לצורך כך ואשר פעלו מטעמם. זאת ועוד, בין המוכרות לבין הקבלן לא היה קשר מכל סוג שהוא והמשתכנים, והם בלבד, שילמו לקבלן את מלוא התמורה בגין שירותי הבנייה. עוד נטען, כי התכלית שעמדה בבסיס התארגנות המשתכנים לרכישת הקרקע ולהזמנת שירותי הבנייה בנפרד הינה חיסכון בהוצאות המימון והפרסום, ברווח היזמי ובהוצאות אחרות. חיסכון במס, אם הושג בדרך התארגנות זו, לא היה אלא תוצר לוואי של מהותם הכלכלית של פרויקטים המבוצעים באופן זה. לשיטת המערערים, במקרה דנא לא מתקיימים סממנים המעידים על כך שמהותם הכלכלית של ההסכמים שנכרתו שונה מן הצורה הפורמלית של העסקה. כך, החתימה על מערכת ההסכמים לא הייתה באותו מועד, ההסכמים אינם שזורים זה בזה ואף לא היה קשר, כאמור, בין המוכרות לקבלן. המערערים המשיכו והעלו שורה של טענות חלופיות, לפיהן אף אם תסווג העסקה בין המוכרות למשתכנים כעסקה של מכר דירות "על הנייר", הרי שאין המערערים חבים בתשלום חלק ממשי מסכומי המסים השונים הנזכרים בשומות שהוצאו על ידי המשיב. כך למשל, לעניין חישוב מס השבח בו חייבות המוכרות טענו הם, כי אף אם משקיפים על הסכומים ששולמו לקבלן בגין הבנייה ישירות על ידי המשתכנים כחלק מהתמורה בגין מכר הדירות, הרי שיש לנכות סכומים אלה כחלק מהוצאות הבנייה של המוכרות. ממילא, כך נטען, מלוא סכום השבח מגולם במסגרת התמורה ששולמה למוכרות עבור רכיב הקרקע, ואשר בגינה שילמו המוכרות מס שבח על פי שומתן העצמית. על פי טענה חלופית נוספת, פטורה המערערת 2 מתשלום מס שבח ומס מכירה, בהיותה מוסד ציבורי כאמור בסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין.

5. המשיב סומך ידיו על האמור בפסק דינה של ועדת הערר. לטענתו, הסכמי המכר, הסכם השיתוף בין המשתכנים והסכם הבנייה עם הקבלן, מהווים מערכת חוזית אחת למכירת דירות מגורים "על הנייר". אף אם הסכמים אלה לא נחתמו באותו מועד, הרי שהם חלק ממהלך אחד משולב שבוצע על ידי המוכרות ואשר פוצל לשלושה הסכמים על מנת להציג לרשויות המס מצג, אשר אינו תואם את מהות העסקה שבוצעה בפועל. לעניין זה נטען, כי שלושת הנציגים פעלו כשלוחיהן של המוכרות ולא של המשתכנים. המשיב המשיך וציין, כי כל המשתכנים נכנסו לפרויקט בשלב שבו כבר בוצעו הפעולות העיקריות לשם הוצאתו לפועל של פרויקט הבנייה. זאת ועוד, העובדה לפיה חלק מהמשתכנים התקשרו בהסכמי המכר במועד שבו הבנייה הייתה כבר בשלב מתקדם, מהווה אינדיקציה לכך שכל המשתכנים רכשו דירות, להבדיל מקרקע. עוד מפנה המשיב לכך, כי בהסכמי המכר נקבע שהחזקה בקרקע תועבר למשתכנים רק לאחר עשרים וארבעה חודשים מיום עריכת ההסכמים, במועד בו בנייתן של הדירות צפויה הייתה להסתיים. אף נתון זה תומך, כך לשיטת המשיב, במסקנה לפיה עסקינן במכר דירות "על הנייר". לעניין טענותיהם החלופיות של המערערים טוען המשיב, כי מאחר שלא נדונו הן על ידי הערכאה הדיונית הרי שאין מקום להיזקק להן בגדר הערעור דנא. עם זאת, בדיון אשר התקיים בפנינו הביע בא כוח המשיב נכונות לבחון את אותן טענות של המערערים אשר אינן נוגעות להיבט העקרוני של מהות העסקה שבוצעה, אלא עוסקות בשיעורם של סכומי המסים השונים והחבות החלה על המערערים ביחס אליהם.

6. טרם כניסתנו לעובי הקורה ראוי ליתן מספר מילות הקדמה בשלושה נושאים. הנושא הראשון הינו התשתית העובדתית שעל בסיסה עלינו להכריע במחלוקת שלפנינו. בכתבי טענותיהם הציגו המערערים מסכת עובדתית מסוימת בכל הנוגע לאירועים שהתרחשו עובר לחתימה על ההסכמים השונים ולאחר מכן. לטענת המשיב, מסכת עובדתית זו אינה תואמת בחלקה את קביעותיה העובדתיות של ועדת הערר. כך או אחרת, משיושבים אנו כערכאת ערעור, ובמיוחד על רקע הוראת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, תתבסס הכרעתנו על הקביעות העובדתיות שבפסק דינה של ועדת הערר. הנושא השני נוגע למצפן שאמור להנחותנו בדרכנו להכרעה במחלוקת. דומה, כי קיימת תמימות דעים בין בעלי הדין על כך שיש לבסס את ההכרעה במחלוקת על מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה שנערכה בין המוכרות למשתכנים. ברי, כי אין הסכמה בין בעלי הדין בנוגע לשאלה מהי אותה מהות כלכלית והאם עולה היא בקנה אחד עם הצורה הפורמאלית שבה נבנתה העסקה. הנושא השלישי נוגע למס מכירה, שהינו אחד מהמסים העומדים בבסיס המחלוקת בין בעלי הדין בגדר הערעור דנא. מס זה בוטל במסגרת תיקון מס' 61 לחוק מיסוי מקרקעין (ס"ח 2134). עם זאת, הביטול חל אך ביחס למכירת זכות במקרקעין אשר נעשתה מיום 1.8.07 ואילך (ראו סעיף 9 לתיקון). ממילא אין הוא נוגע להליך שלפנינו. משהקדמנו מילים אלה, נעבור עתה לבחינתה של העסקה בין המוכרות לבין המשתכנים.

7. דומה, כי בתחילת הדברים עלינו לעמוד על פעולותיה של העמותה השלישית, אשר הוזכרה בפסק דינה של ועדת הערר. עמותה זו הוקמה בשנת 1996. על בסיס הראיות שהובאו בפניה קבעה ועדת הערר, כי בתחילת הדרך אמורה הייתה העמותה השלישית לשמש כיזמית של פרויקט הבנייה נשוא המחלוקת. עוד ביום 10.1.99 הגישה העמותה השלישית לוועדה המקומית לתכנון ובנייה בקשה למתן היתר לביצוע עבודות חפירה בקרקע. בחודשים אפריל ומאי באותה שנה ניהלה העמותה השלישית התכתבות עם עיריית חיפה בנושא עבודות חפירה וגידור בקרקע. מכתבים שנשלחו על ידה בעניין זה חתומים על ידי יוסף שכטר, שכזכור הינו אחד משלושת הנציגים. יוסף שכטר חתם על מכתבים אלה בתואר "מנהל הבניה ופתוח רמת ויזניץ חיפה". זמן קצר לאחר מכן, ביום 15.6.99, הגישה המערערת 2 שתי בקשות לקבלת היתרי בנייה לשני בנייני מגורים. לכך יש להוסיף אף את הפנייה לארכיטקט לשם תכנונו של הפרויקט, אשר נעשתה לפני יום 15.6.99. רצף האירועים הנזכרים מעלה את השאלה בשם מי פעלה העמותה השלישית, ובכלל זה יוסף שכטר. פיתרון לשאלה זו עשוי להינתן על ידי השוואת המועדים בהם בוצעו הפעולות שנזכרו זה עתה למועדים הקשורים להתארגנות המשתכנים. בתצהיר שהוגש לוועדת הערר מטעם המערערים הצהיר זלמן שכטר, כי שלושת הנציגים נבחרו באסיפת משתכנים אשר התקיימה בחודש אפריל 1999. לעומת זאת, בתשובה מסוימת במסגרת עדותו בפני ועדת הערר העיד הוא, כי האסיפה נתכנסה אך בתחילת שנת 2000. לטענת המערערים, הסמכתם של שלושת הנציגים לטפל בעניינם של המשתכנים נתבצעה באמצעות ייפויי כוח. דא עקא, בפסק דינה של ועדת הערר צוין כי בין ייפוי הכוח שנמסרו למשיב, רק שישה נשאו תאריך. התאריך המוקדם מבין התאריכים המופיעים על גבי ששת ייפויי כוח אלה הינו 16.2.00. יוצא אם כן, כי פעולותיהם המקדמיות של יוסף שכטר ושל העמותה השלישית בוצעו עובר למועד מתן יפויי הכוח על ידי המשתכנים (למצער אלה שהוצגו והנושאים תאריך), ואף עובר למועד האסיפה בה מונו, לטענת המערערים, שלושת הנציגים כשלוחים של המשתכנים (למצער המועד שצוין על ידי זלמן שכטר בתשובתו האמורה). יצוין, כי מועד הגשתה של הבקשה להיתר חפירה על ידי העמותה השלישית קדם אף למועד האסיפה האמורה כפי שצוין על ידי זלמן שכטר בתצהירו. על רקע האמור, דומה כי צדקה ועדת הערר במסקנתה לפיה הפעולות המקדמיות הנזכרות לשם הוצאתו לפועל של פרויקט הבנייה, בוצעו על ידי העמותה השלישית ויוסף שכטר מטעמן של המוכרות. מסקנה זו מהווה אינדיקציה לעמדתו של המשיב, לפיה עסקינן בעסקה למכירת דירות "על הנייר" ולא בעסקה למכירת קרקע בלבד.

8. נוסיף, כי בהסכמי המכר שנערכו בין המוכרות לבין המשתכנים צוינה כתובתן של המוכרות לשם משלוח הודעות. כתובת זו הינה זהה הן עבור המערערת 1 והן עבור המערערת 2. הכתובת הנזכרת זהה אף לכתובתה של העמותה השלישית, כפי שהיא מופיעה בבקשה להיתר חפירה שהוגשה לוועדה המקומית. מהאמור בבקשה להיתר חפירה אף עולה, כי מספר הטלפון של המערערת 2 ושל העמותה השלישית הינו זהה. אם לא די בכך, בהסכם המכר מיום 4.4.00 בין המשתכנים לבין המערערת 1, חתם יוסף שכטר בשמה של האחרונה. בכל אלה יש כדי לחזק את המסקנה לפיה בכל הנוגע לקידומו של פרויקט הבנייה, פעלו העמותה השלישית ויוסף שכטר כשלוחים של המוכרות. משנתברר כי אחד משלושת הנציגים וכן העמותה השלישית פעלו מטעמן של המוכרות, למצער בשלבים מסוימים של הפרויקט, הרי שקשה לקבל, בנסיבות העניין, את טענתם של המערערים לפיה שלושת הנציגים פעלו מטעמם של המשתכנים. יש לזכור, כי בתחילה אמור היה פרויקט הבנייה להיות מבוצע על ידי העמותה השלישית. מצינו לעיל, כי עמותה זו פעלה לקידומו של פרויקט הבנייה בשליחותן של המוכרות. אף אם חל שינוי באופן הוצאתם לפועל של העסקה ושל הפרוייקט, על דרך החלפת העמותה השלישית בשלושת הנציגים, הרי שאין בכך כדי להעיד על שינוי במהותה המקורית של העסקה. אינדיקציה נוספת לכך ששלושת הנציגים פעלו למעשה מטעמן של המוכרות ניתן למצוא בהוראת סעיף 4.6 להסכם עם הקבלן. הסכם זה נחתם, כזכור, על ידי שלושת הנציגים, לכאורה בשמם של המשתכנים. על פי ההוראה האמורה, זכאים היו שלושת הנציגים להורות לקבלן לבנות על הקרקע בניין נוסף בן 27 דירות, וזאת בנוסף לשני הבניינים הראשונים אשר כללו יחדיו סך של 54 דירות. אם אכן פעלו שלושת הנציגים מטעמם של המשתכנים (שהינם 54 במספר), הרי אין זה ברור איזה טעם נועדה לשרת האפשרות הנזכרת. יוער, כי המערערים נמנעו מהעדתו של יוסף שכטר בפני ועדת הערר ואף לא הוגש תצהיר על ידו. אמנם, המערערים הסבירו כי הטעם למחדל זה נעוץ במצבו הבריאותי. אף אם נקבל טעם זה, הרי שאין בכך כדי להסביר מדוע בחרו המערערים שלא להעיד את אחד המשתכנים. עובדה זו עומדת לחובת המערערים, שכן באמצעות עדות כאמור היה באפשרותם לשפוך אור על העסקה ועל נסיבותיה.

9. תוכנם של ההסכמים השונים מחזק אף הוא, ולוּ במידה מסוימת, את המסקנה לפיה עסקינן בעסקת מכר של דירות "על הנייר" ולא בעסקת מכר של קרקע בלבד. בסעיף 4 להסכמי המכר מיום 4.4.00 נקבע, כי מועד העברת החזקה בקרקע הינו בתום עשרים וארבעה חודשים ממועד החתימה על הסכמים אלה. כמו כן, על פי סעיף 5.1 להסכמי המכר מיום 4.4.00, העברת זכויות הבעלות בקרקע על שמם של המשתכנים, תבוצע אך לאחר השלמת ההליכים של איחוד וחלוקה של שתי החלקות ולאחר השלמת הליכי הרישום של בית משותף לגבי יחידות המגורים שייבנו. אמנם, בסיכומיהם סיפקו המערערים הסבר מסוים לאי העברתה של החזקה בקרקע בסמוך לאחר חתימת הסכמי המכר ולאי רישומן של הזכויות בקרקע במועד האמור (פיסקאות 49-48 לסיכומי המערערים). אף על פי כן, סבורני כי הנתונים שנזכרו זה עתה מתיישבים יותר עם המסקנה לפיה מדובר בעסקת מכר של דירות "על הנייר" מאשר עם המסקנה לפיה העסקה שבוצעה הינה זו של מכר קרקע בלבד. זאת ועוד, על פי סעיף 6.2 להסכם הבנייה עם הקבלן, משך הבנייה המירבי של שני הבניינים נקבע לשמונה עשר חודשים ממועד מתן צו התחלת עבודה. מדברים אלה עולה, כי קיימת התאמה משוערת בין מועד גמר הבנייה הצפוי למועד שנקבע בהסכמי המכר לרישום הזכויות על שם המשתכנים ולהעברתה של החזקה בקרקע. אף נתון זה מהווה אינדיקציה לכך שעסקינן בעסקת מכר של דירות "על הנייר". אמנם, ערים אנו לכך שהסכם הבנייה עם הקבלן נחתם זמן מסוים לאחר חתימת הסכמי המכר עם שלושים ושבעה מבין המשתכנים. אף על פי כן, ניתן להניח שבעת קביעת התקופה של עשרים וארבעה חודשים בגדר הסכמי המכר, ידעו הצדדים מהו פרק הזמן המשוער הנדרש להשלמת בנייתם של שני בנייני הדירות. זאת, בפרט לאור הנתון העולה מתצהירו של זלמן שכטר, ולפיו הליך בחירתו של הקבלן החל עוד טרם כריתתם של הסכמי המכר (ראו סעיפים 14-13 לתצהיר). בנוסף, סעיף 5.2 להסכמי המכר מיום 4.4.00 מתנה את רישום הזכויות על שם המשתכנים בתום עשרים וארבעת החודשים, בהסכמתן של המוכרות לכך. אין זה סביר להניח, כי המשתכנים היו מסכימים להעניק למוכרות כוח למנוע את רישום הזכויות על שמם אף לאחר המועד הצפוי לסיום בנייתן של הדירות, אילו כל מה שרכשו מהמוכרות היה הקרקע ואת הדירות בנו בעצמם. סעיף נוסף אליו ראוי להתייחס בגדר דיוננו הינו סעיף 5.5 להסכמי המכר מיום 4.4.00. בסעיף האמור נקבע, כי אי עמידה של אחד מהמשתכנים בהתחייבויותיו כלפי המוכרת הרלוונטית או כלפי יתר המשתכנים, תביא לכך שניתן יהיה לבטל כלפיו את ההסכם ולמחוק את הערת האזהרה אשר נרשמה לטובתו. אכן, צודקים המערערים בטענתם לפיה אין סעיף זה יוצר קשר בין הסכמי המכר והסכם השיתוף לבין הסכם הבנייה עם הקבלן. זאת, בשונה מקביעתה של ועדת הערר בסוגיה האמורה. ואולם, סעיף זה יוצר זיקה בין הסכמי המכר לבין הסכם השיתוף. כך או אחרת, אף אם אין בסעיף הנזכר כדי לתמוך בבירור במסקנה לפיה העסקה שלפנינו הינה עסקת מכר דירות, הרי שגם אין לומר כי מוביל הוא באופן חד משמעי למסקנה בדבר מכר של קרקע בלבד.

10. כזכור, לא כל המשתכנים הצטרפו להסכמי המכר במועד אחד. רוב המשתכנים חתמו על הסכמי המכר ביום 4.4.00. ואולם, שבעה עשר משתכנים נוספים חתמו על הסכמי מכר במועדים שונים לאחר מכן. חלק מאותם שבעה עשר משתכנים הצטרפו להסכמי המכר כאשר בנייתו של הפרויקט נמצאה בשלב מתקדם (להלן - המשתכנים המאוחרים). ברי, כי העמדה לפיה משתכנים אלה רכשו קרקע בלבד, מוקשית היא. תחת זאת, המסקנה המסתברת הינה כי אותם משתכנים ביצעו עסקה שעניינה רכישת דירות. זאת ועוד, בהיעדר בסיס להבחנה בין המשתכנים המאוחרים לבין יתר המשתכנים, הרי שהמסקנה אליה הגענו לגבי המשתכנים המאוחרים מקרינה אף על תוכנה של העסקה אשר בוצעה על ידי יתר המשתכנים. לכך יש להוסיף, כי רצף המהלכים בקשר עם פרויקט הבנייה החל להתגלגל עוד קודם ליום 4.4.00, הוא מועד חתימתם של מרבית המשתכנים על הסכמי המכר. היינו, אף משתכנים אלה הצטרפו להסכמי המכר שעה שמהלכים מסוימים ביחס לפרויקט הבנייה כבר בוצעו.

11. לסיכום: בפסק דינה של ועדת הערר נפרש מארג סבוך של נסיבות עובדתיות שונות, אשר יש בהן כדי להוות אינדיקציה לכך שעסקינן בעסקת מכר דירות "על הנייר" ולא בעסקה למכר קרקע בלבד. אכן, דומה כי בכל אחת מהאינדיקציות, כשלעצמה, אין די כדי לבסס את המסקנה לפיה מדובר במכר של דירות. זאת ועוד, ההסכמים השונים אינם כוללים הוראה שיש בה כדי ליצור קשר מובהק בין הסכמי המכר והסכם השיתוף לבין הסכם הבנייה עם הקבלן. אף על פי כן סבורני, כי בנסיבותיו הייחודיות של המקרה שלפנינו, מובילה הצטברותן של האינדיקציות יחד לכלל מסקנה מסתברת לפיה יש לראות בעסקה בין המוכרות למשתכנים כעסקה למכירת דירות. הפעולות המקדמיות שבוצעו על ידי שלוחיהן של המוכרות, תניות מסוימות הכלולות בחוזים השונים והנתון לפיו חלק מהמשתכנים כרתו הסכמי מכר בעת שהבנייה כבר הייתה בשלב מתקדם - כל אלה מעידים כי המשתכנים רכשו מהמוכרות דירות "על הנייר", ולא קרקע בלבד. לכך יש להוסיף את הנתון לפיו המערערים בחרו שלא להעיד אף אחד מהמשתכנים. עדות זו עשויה הייתה לשפוך אור על העסקה ועל נסיבותיה. כאמור, בגדר הערעור העלו המערערים טענות נוספות, שאינן מכוונות להיבט העקרוני בדבר מהותה הכלכלית של העסקה אלא נוגעות לשיעורם של סכומי המסים השונים והחבות החלה על המערערים ביחס אליהם (ראו פיסקה 4 לעיל). משהביע בא כוח המשיב, בדיון שהתקיים בפנינו, נכונות לבחון טענות אלו, איננו מוצאים לנכון להידרש אליהן בגדר ההליך דנא.

12. התוצאה היא כי הערעור נדחה. המערערים ישאו בשכר טרחת עורך דין בסך 30,000 ש"ח.

אני מסכימה.

אני מסכים.

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס.

ניתן היום, י' בשבט התשס"ט (4.2.2009).