הערר שבפנינו עוסק במחלוקת משפטית אחת ויחידה, והיא - האם שווי השוק של המקרקעין (דירת מגורים) נשוא הערר, לצורך חיובם במס רכישה, הינו שווים בצירוף מס ערך מוסף (להלן: "מע"מ"), או שמא מרכיב המע"מ אינו מהווה חלק משווי הרכישה.

1 .ביום 21/5/2007 חתמו העוררים עם חברת אפריקה ישראל להשקעות וחברת ישראל אדלר ובנו בע"מ (להלן: "המוכרים") על הסכם לרכישת דירת מגורים בפרויקט נצר סירני.

2. בהסכם המכר נקבע כי המחיר הכולל של הדירה יהיה מורכב מהמחיר הבסיסי עבור הממכר עצמו בסך של 854,314 ₪, ובתוספת מע"מ בשיעור של 15.5% על המחיר הבסיסי בסך 132,419 ₪.

3. השומה העצמית של העוררים התייחסה למחיר הכולל הנקוב בחוזה בסך של 986,733 ₪ הכולל את מרכיב המע"מ בסכום של 132,419 ₪, ואולם ביום 10/10/2007 פנו העוררים למשיב בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") לתיקון השומה שדווחה על ידם, לטענתם, באופן מוטעה שגרם לתשלום מס רכישה ביתר, היות

ולטענתם יש לשלם מס רכישה ללא מרכיב המע"מ.

4. ביום 31/12/2007 נתקבלה תשובת מנהל מס שבח הדוחה את בקשת העוררים, מהנימוק שהשווי כולל מע"מ עפ"י החוזה, ומכאן הערר שבפנינו.

מס ערך מוסף הינו מס עקיף המגולגל בד"כ אל כתפי הקונה, והשאלה בענייננו היא, מהו "שווי המכירה" של דירת המגורים לעניין שיעורי מס הרכישה. וביתר פירוט, האם יש לכלול בשווי זה גם את סכום המע"מ המהווה חלק אינטגרלי ממחיר הדירה (כטענת המשיב), או שמא אין לכלול את המע"מ ב"שווי המכירה", שכן הטלת מס רכישה על מס ערך מוסף מהווה כפל מס ומנוגדת לעקרונות חוקי היסוד (כטענת העוררים).

1. על פי סעיף 9 לחוק, שוויה של זכות במקרקעין נקבע מנקודת מבטו של המוכר. כלומר, מהו הסכום שהמוכר מצפה לקבל ממכירת אותה זכות, והסכום שרואה המוכר זה הסכום שמשלם רוכש הדירה ללא מע"מ. לפיכך, אין להתייחס לסכום האמור מנקודת מבטו של הקונה, כפי שעולה מטענת המשיב בקובעו שהשווי של הדירה לעניין תשלום מס רכישה כולל גם מע"מ. למרות שהמע"מ נכלל ב"מחיר הכולל" של הדירה, אין בכך כדי לשנות את העובדה הבסיסית שהמוכר אינו מתייחס למרכיב המע"מ כחלק מהתמורה, וכל צד לעסקה רואה לפניו מחיר שונה.

2. בעסקאות במקרקעין בהן הרוכש הוא "עוסק", המשיב אינו כולל את רכיב המע"מ בשווי המכירה לצורך חישוב מס הרכישה עפ"י הוראת ביצוע פנימית. אין בחוק מיסוי מקרקעין הוראה המתירה לייצר הבחנה כאמור בין "יחיד" ל"עוסק" מבחינת מס רכישה, דבר היוצר אפליה פסולה בין נישומים.

3. הטלת מס רכישה על רכיב המע"מ לא זו בלבד שהיא יוצרת אפליה פסולה בין נישומים, אלא שאפליה זו מנוגדת להוראות חוק יסוד משק המדינה, שכן המשיב פועל ומשנה את חבות המס ללא הוראת דין מסמיכה ומפורשת.

4. סוגיית הכללת המע"מ או אי הכללתו בשווי לעניין מס רכישה לא הוכרעה בפסיקה של השנים האחרונות (סקירה ממצה בסוגיה זו ניתן למצוא בוע' (ת"א) 1055/03 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

5. פסק הדין בעניין רוני לאופר (רע"א 6182/97) עסק בסוגית הכללת המע"מ לעניין מס רכוש ולא לעניין מס רכישה, ולא הרי ההגדרות וההוראות שבחוק מס רכוש והוראות חוק מס אחר. גם פס"ד החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ (ע"א 766/78), ששם נקבע כי שווי המכירה לצורך מס רכישה כולל גם את מרכיב המע"מ, היה מדובר ברוכש שהוא "עוסק" ולא ברוכש שהוא יחיד. כמו כן, פס"ד החברה המרכזית לשיכון ולבניין ניתן לפני חקיקת חוק יסוד משק המדינה ואף לפני חקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, לפיכך אין האמור בפס"ד זה דומה למקרה שלפנינו.

6. הטלת מס רכישה על מרכיב המע"מ מהווה כפל מס ומנוגדת לעקרונות חוקי היסוד, ועשויה לגרום לפגיעה קניינית בלתי מידתית בעוררים.

7. המשיב מצטט בהרחבה מפסקי דין רבים אשר מרביתם אינם עוסקים כלל במס רכישה אלא בחוקי מס אחרים (מס שבח, מס הכנסה ורווחי הון), והרי לא דין הוראה או הגדרה בחוק מס פלוני כדין הוראה בחוקי מס אחרים.

8. ההפניה לחוקי מס אחרים מחזקת דווקא את העוררים, שכן רק במקום שבו נקבע באופן מפורש עפ"י הוראת חוק ספציפית כי יש לכלול את המע"מ בשווייה של הזכות יש לעשות כן, ולא במקום שלא נקבע כך עפ"י הוראות חוק מפורשת (כמו במקרה דנן).

9. המשיב נוהג באופן מפלה ללא כל הסמכה בחוק או הצדקה עניינית, במדיניותו להפלות בין נישומים פרטיים לנישומים המוגדרים כ"עוסקים".

10. המשיב לא הצליח להצביע על מקור הסמכות המתיר לו לפעול באופן שבו הוא פועל, זולת אותה הוראת ביצוע שאינה דבר חקיקה, הקובעת כי יש לכלול את מרכיב המע"מ בשווי הזכות לצורך מס רכישה.

1. רכיב המע"מ הינו חלק בלתי נפרד ממחיר הנכס הנמכר בשוק החופשי, ועל כן הוא צריך להיות חלק מהשווי. הנחת המוצא הינה, שזהות המוכר או זהות הקונה לעניין סיווגם בחוק מע"מ אינה רלוונטית ותמיד מחיר השוק החופשי כולל בתוכו גם את מרכיב המע"מ (וראה בעניין זה עמ"ש (תל אביב) 251/77 ו- 378/77, 375/77 עדי ורות קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פס"ד תשל"ח 2, 55).

2. בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פד"י לד (2) 683) קבע בית המשפט העליון (מפי כב' השופט ויתקון) כי מע"מ הינו חלק בלתי נפרד משווי המכירה, ודרך תשלום המס לא משנה לעניין שווי המכירה. הלכה זו של בית המשפט העליון אומצה ע"י בתי המשפט.

3 .בע"ש 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש (מיסים ט/ 3) נדון עניין הכללת רכיב המע"מ בנוגע למס רכוש, ונקבע שם כי רכיב המע"מ נכלל בשווי השוק לעניין חישוב מס הרכוש, היות ושווי שוק של קרקע הינו מבחן אובייקטיבי אותו יש לקבוע במנותק מתנאים מיוחדים וספציפיים הקשורים לזהות הצדדים לעסקה, ולפי המחיר העכשווי של הקרקע בהתאם לעסקה קרובה שנעשתה בה. דברים דומים נקבעו גם בע"ש 5081/97 מנהל מס רכוש חיפה נ' רוני לאופר נכסים בע"מ (מיסים יא/ 5), בע"ש 362/97 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' אחים שרבט חברה לבנין בע"מ ואח' (מיסים יב' /6) ע"ש 1456/99 כלל השקעות בנדל"ן בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (תקליטור מיסים), ע"ש שופרסל בע"מ נ' מנהל אגף מס רכוש וקרן פיצויים חדרה (מיסים יג'/ 1) וע"א 736/82 כפר חסידים מושב עובדים צחי נ' דוד אברהם ואחרים (פ"ד לט' (2) 490).

4. בחינת כוונת הצדדים מגלה כי המע"מ הינו אינטגרלי לשווי העסקה, שכן אחרת לא היו מסכימים העוררים לשלם מחיר שאינו ריאלי לשווי השוק של הדירה. זאת ועוד, הצדדים קבעו ביניהם כי המחיר הכולל כולל את סכום המע"מ ויהא צמוד למדד תשומות הבניה. אילו כוונת הצדדים הייתה כי מחיר הדירה אינו כולל את סכום המע"מ לא היו קובעים מנגנון לפיו גם סכום המע"מ צמוד למדד תשומות הבניה.

5. החובה לשלם את המע"מ מוטלת עפ"י דין על המוכר, אשר מגלגל אותו אל כתפי הקונה והרי הן הפסיקה והן הספרות חזרו אין ספור על ההלכה לפיה יש לייחס לשווי המכירה חובותיו של המוכר אשר הקונה נטל על עצמו.

6. אף שהמחוקק ראה את רכיב המע"מ כחלק אינטגרלי משווי העסקה, בחינת חוקי מס שונים מגלה, כי מקום בו סבור היה המחוקק כי יש לנטרל את רכיב המע"מ, נקט הוא לשון מפורשת כגון: לעניין חישוב הפחת שבסעיף 21 (ב) לפקודת מס הכנסה, לעניין הגדרת "תמורה" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה. לפיכך, מקום בו לא קיימת הוראה מפורשת לנטרול המע"מ - הוא כלול במחיר העסקה.

7. אף שהמע"מ מהווה חלק אינטגרלי משווי העסקה, קבעו רשויות המס (במסגרת חוזר מ ק / 8 /35 ) חריג ביחס ל"עוסק" וזאת בשל האופי המיוחד שיש לעוסקים בחיובם במע"מ והאפשרות לנכותו, לפיו "עוסק" היכול לנכות את המע"מ כמס תשומות - אין המע"מ נחשב כחלק ממחיר העסקה.

8. לטענת המשיב אין כל מקום לטענת האפליה, שכן קיימת שונות בין נישומים. הבחנה בין נישומים אשר מתבססת על שוני ענייני המצדיק הבחנה זו אינה מהווה אפליה. החוק גם מעניק הקלות מס לנישומים שונים כגון: תושבי חוץ וכיוצ"ב ואין במצבים כגון דא עילה לטענת אפליה. גם הטענה לפיה הטלת מס רכישה על רכיב המע"מ מנוגדת לחוק יסוד משק המדינה יש לדחותה.

סוגיה זו של הכללתו או אי הכללתו של המע"מ כחלק מהשווי, הן לעניין חוק מיסוי מקרקעין והן לעניין חוקי מס אחרים (כגון: מס רכוש, היטל השבחה, פקודת מס הכנסה ועוד) נידונה בהרחבה הן בספרות המקצועית והן בפסיקה. להלן נסקור את הוראות החוק הרלוונטיות לענייננו, את הוראות הביצוע של שלטונות המס, את דעת המלומדים וכן את פסיקת בתי המשפט.

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את "שווי של זכות פלונית" כדלקמן:

"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון ובלבד שבמכירות -

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין התמורה כאמור....."

סעיף 9(א) לחוק קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן: "מס רכישה"); מס הרכישה יהא בשיעור משווי המכירה או....."

וסעיף 47 לחוק, לעניין חישוב סכום מס השבח, קובע כי יתרת שווי הרכישה הינה: "שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39 א'......"

עיננו הרואות, כי אין התייחסות בחוק לגבי מרכיב המע"מ שבשווי המכירה/הרכישה, זאת בניגוד לסעיף 21 לפקודת מס הכנסה, שם נקבע במפורש כי מס התשומות שנוכה לא ייכלל במסגרת המחיר המקורי לעניין חישוב הפחת. הוראה דומה מצויה גם בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, המתיר בניכוי מ"התמורה" לעניין חישוב רווח הון את הוצאות המכירה, והרי מע"מ הוא הוצאה הקשורה למכירה ולפיכך מותרת בניכוי מהתמורה לעניין חישוב רווח ההון. בהעדר הוראה מפורשת בחוק מיסוי מקרקעין לעניין הכללתו או אי הכללתו של מס ערך מוסף כחלק משווי הרכישה, עולה השאלה מה דין מס הערך המוסף ששולם ברכישת זכות מקרקעין- האם יש או אין להכלילו כחלק משווי הרכישה, ובד בבד עולה גם השאלה האם יש לעשות הבחנה בין רוכש שהוא אדם פרטי לרוכש שהינו "עוסק" לעניין מס ערך מוסף, הזכאי לנכות את המע"מ כמס תשומות. כאמור, לחלל זה נכנסו ודשו רבות, הן מלומדים, הן בתי המשפט והן שלטונות המס במסגרת הוראות ביצוע שפרסמו, כמפורט להלן.

המלומד פרופ' י. הדרי בספרו מיסוי מקרקעין בסעיף 8.52 כותב בין היתר כך:

".... כשמדובר במכירה שאינה חייבת במע"מ על ידי המוכר, אין הבעיה מתעוררת כלל. יחד עם זאת כאשר מתייחסים לשווי השוק בקביעת השווי של נכס, כקבוע ברישא להיווצרות "שווי" בסעיף 1 לחוק מס שבח, כולל אותו שווי את המע"מ, שהוא, כמו כל מס עקיף אחר, חלק מן המחיר........".

המלומדים פרופ' א. נמדר ותומר רייף במאמרם "האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חוקי המס השונים" (פורסם בחוברת מיסים יד/1) כותבים, בין היתר, את הדברים הבאים:

"...אנו סבורים, כי מחיר השוק של קרקעות הוא מחיר אחיד לכל הקונים והמוכרים בשוק, בין שהם חבים במע"מ ובין שאינם חבים במס. לשיטתנו, הגדרת שווי השוק היא הגדרה אובייקטיבית הנגזרת ממחיר השוק ולא מנסיבותיו הסובייקטיביות של מוכר או קונה זה או אחר, או מהסכום הנקי שיוותר בידי מוכר זה או אחר לאחר ניכוי מס התשומות. העובדה שמוכר, שהוא עוסק, חב במע"מ או שהוא יכול לקזז מס תשומות מתשלום המע"מ שבו הוא חב, אין לה כל קשר לשווי השוק של העסקה, שכן שווי זה נגזר מהמחיר המשתלם עבור קרקע כזאת בשוק, שהוא שיקול אובייקטיבי שאינו מושפע מהשיקול הסובייקטיבי של מוכר מסוים. מכאן מתבקשת המסקנה, ששווי השוק כולל את מרכיב המע"מ - מסקנה העולה בקנה אחד עם עקרון שווי השוק המאומץ על ידי חוקי המס השונים....."

ובהמשך, לעניין חוק מיסוי מקרקעין הם קובעים:

"...אנו רואים כי גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין, הפסיקה קובעת במפורש, כי מחיר השוק של מקרקעין כולל את רכיב המע"מ".

גם המלומד ד"ר רוסטוביץ נוקט בעמדה זו, וכותב בספרו כדלקמן:

"מס ערך מוסף נכלל בתוך מרכיבי שוויה של המכירה..גם כאשר המוכר מצליח לגלגל על הקונה את הנטל הכלכלי המסתתר מאחורי חובתו לשלם את המע"מ לפי סעיף 16 לחוק מע"מ, יש להוסיף את סכום המע"מ לתמורה המשתלמת ע"י הקונה למוכר".

לעומת גישה זו של המלומדים הרואים במע"מ כחלק אינטגרלי משווי המכירה, סבורים המלומדים ח' אברמזון וד"ר ש' בורנשטיין בספרם מס רכוש (ירושלים, התש"ן - 1989) בעמ' 225, כי המע"מ לא צריך להיות חלק מ"שווי השוק" של קרקע אלא תוספת עליו. לשיטתם, מכיוון שלא בכל עסקת מכר מקרקעין מוטל מע"מ, ואילו "שווי שוק" הינו אחיד ושווה לכל, הרי שנובעת מכך המסקנה שהמע"מ איננו חלק מ"שווי השוק". אף המלומד א' מאירי במאמרו "האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חישוב היטל השבחה?", "מקרקעין וערכם" קו"ח (118) סבור שאין לכלול את סכום המע"מ כחלק משווי השוק של המקרקעין לעניין היטל השבחה. דעה זו מנוגדת לדעתו של המלומד י. פישלר שסבור כי המע"מ מהווה חלק משווי השוק של המקרקעין לעניין היטל השבחה (ראה מאמרו "מע"מ כחלק אינטגרלי לעניין היטל השבחה" "מקרקעין וערכם") .

למעט עמדות שהושמעו באופן ספוראדי ע"י בתי המשפט (וראה בעניין זה ערר 26/86 אגד נ' מנהל מס רכוש - לא פורסם, המ' 120483/96 הועדה המקומית לתכנון ובניה נ' חולות רבד חברה לפיתוח ובנין בע"מ (טרם פורסם), וכיו"ב), אשר גרסו בהקשרים שונים כי אין לכלול את תשלום המע"מ בשווי המכירה, נראה כי כל פסקי הדין, הן של בית המשפט העליון והן של ערכאות נמוכות יותר, הן לעניין חוק מיסוי מקרקעין והן לעניין חוקי מס אחרים (מס רכוש והיטל השבחה), קבעו כי יש לכלול את המע"מ כחלק מ"שווי השוק" של הנכס, למעט אם יש הוראה מפורשת אחרת בחוק המס, כדלקמן:

בעמ"ש (תל אביב) 251/77 ו- 378/77, 375/77 עדי ורות קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פס"מ תשל"ח 2, 55) דן בית המשפט המחוזי בת"א (כב' השופט הגין ז"ל) בשאלת היותו של המע"מ חלק מהתמורה הנקובה בהסכם לצורך חישוב מס השבח. נקבע שם כי המע"מ מהווה חלק משווי השוק של הנכס עצמו, וכך נפסק, בין היתר:

"תוספת המס מחושבת כשיעור משווי המכירה, היינו שווי הנכס במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. זה הכלל ואילו החישוב על בסיס התמורה הנקובה בהסכם הינו מעין חריג מאותו כלל. אלא שהדברים אמורים באותה מידה, ואולי אף ביתר שאת, לגבי שווי הנכס. מע"מ הוא חלק משוויו של הנכס בשוק. בהיותו מוטל על המוכר הרי הוא חלק ממרכיבי העלות בדומה למס קניה על חומרי הבניה ובדומה לכל היטל אחר אשר המוכר נושא בו, כגון מס השבחה וכל כיו"ב.... נוכל להמחיש עניין זה בדוגמא הבאה: מע"מ מוטל על קבלן המוכר דירה. אין הוא מוטל על אדם שאינו "עוסק" והמוכר דירה משלו. כאשר שתי דירות זהות יימכרו באותו זמן האחת ע"י קבלן והאחרת ע"י מי שאיננו חייב במע"מ, הרי המחיר שהקבלן ידרוש לא יהיה גבוה מהמחיר של הדירה האחרת".

בע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ובניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (פד"י לד (2) 683)

נידון מקרה שבו רכשה חברה קבלנית 16 דירות בבניין מחברה אחרת, וטענה כי אין לכלול בשווי הזכות הנרכשת את רכיב המע"מ. ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב ועל כך הוגש ערעור לבית המשפט העליון. טענת המערערת הייתה, כי בניגוד למס שבח- המוטל על המוכר, מס ערך מוסף הוא, מטבע ברייתו, מס עקיף שדינו להתגלגל על הקונה, ואין המוכר משמש אלא גובה המס מטעם המדינה. ביהמ"ש דחה טענה זו וראה במע"מ כחלק בלתי נפרד משווי המכירה, תוך שהוא ערך הבחנה בין "החבות במס" לבין "הנטל הכלכלי" וכך אומר, בין היתר, כב' השופט ויתקון ז"ל:

"...מכאן לשאלה השנייה, היא השאלה אם כדין נכלל בשווי המכירה מס הערך המוסף, שהתחייבה המערערת לשלמו לחברה, שממנה רכשה את הדירות, בנוסף למחיר המוסכם בתוך ההסכם. לטענת המשיב, תשלום כזה הוא דינו כדין תשלום מס שבח מקרקעין על ידי הקונה, שאף הוא נחשב כחלק מהתמורה המשתלמת למוכר (ללצ'וק נגד מנהל מס שבח מקרקעין, ע"א 95/77 (יעקב ללצ'וק ובניו, חברה לבנין בע"מ נגד מנהל מס שבח מקרקעין - אזור המרכז. פ"ד לא (3) 499)). ואילו טענת המערערת היא, כי בעוד שמס השבח מוטל על המוכר, מס ערך מוסף הוא, מטבע ברייתו, מס עקיף שדינו להתגולל על הקונה ואין המוכר משמש אלא גובה המס מטעם האוצר.

ועדת הערר המלומדת דנה בשאלה זו בהחלטה אחרת (עמ"ש 376-378/77 (376 - 375 - 251 - 375- 251 (לא פורסם).)) וכן עשתה ועדת הערר שעל יד בית המשפט המחוזי, חיפה בעמ"ש 7/78 (עמ"ש (חי') 7/78 רפאל ביהם נגד הממונה האזורי על מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ש תשל"ח (2) 273).

נראה לי שבהחלטות הללו ובנימוקיו המשכנעים אמרו הוועדות כל מה שניתן להיאמר בסוגיה זו. נאמר שם כי החבות במס - להבדיל מהנטל הכלכלי - מוטלת על המוכר וכי תחולת הנטל הכלכלי של המס תלויה בגמישות ההיצע והביקוש. מבחינה זו אין מס זה שונה מכל מס אחר המוטל בקשר לפעולה עסקית. אין גם לשכוח כי לפי סעיף 9 לחוק מס שבח מקרקעין, תוספת מס מוטלת בשיעור "משווי המכירה", ולכן, בין שהמוכר מקבל מחיר כולל, המכסה גם את חבותו בתשלום מס ערך מוסף, ובין שהוא מפצל את המחיר ומקבל מהקונה את סכום המס לחוד, נראה כי אותו מס נכלל בין מרכיבי השווי של המכירה. תשלום המס מגדיל במידה זו את שווי הזכות הנמכרת. אמת נכון הדבר, מבחינת המוכר החייב במס שבח (שלא כמו המוכרת במקרה דנן החייבת במס הכנסה), פירושו של דבר הוא שמוכר כזה עלול לשלם מס על מס. אך אפילו כך - ואין צורך להביע על כך דעה- עניין למחוקק הוא, אם רצונו בכך, למנוע מצב כזה....." (ההדגשות - לא במקור).

במאמר מוסגר אוסיף כי, לדעתי, אמרת האגב של ביהמ"ש העליון (מפי כב' השופט ויתקון), לפיה עשוי המוכר שלא להביא בחשבון בחישוב השבח את המע"מ שהוא העביר לאוצר המדינה כגובה המס שלה, יש בה כדי לגרום להרמת גבה, שכן דווקא השופט ויתקון שדגל בפרשנות שיפוטית אקטיביסטית, תוך חתירה למהות הכלכלית הצודקת, הפשוטה והישירה (ראה, למשל, ע"א 2/69 לה נסיונל חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 7 פד"א ב עמ' 279, ע"א 338/67 פקיד שומה ת"א 1 נ' פרסום ושרותים בע"מ פד"א א' עמ' 55 ועוד) הגיע לתוצאה בלתי הגיונית זו של הטלת כפל מס. מן הראוי היה שבית המשפט היה נוקט בפרשנות תכליתית וכלכלית, כפי שנהג, למשל, בע"א 547/86 אמון בקרה והנעה חשמלית בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים ד/1) בעניין ניכוי הוצאות מחקר ופיתוח, שקבע כי אין כל הגיון להתיר למערערת הוצאה שלא גרמה לה חסרון כיס וכוסתה כולה מכספים שהועמדו לרשותה ע"י מממן. ניכוי כזה אינו מתיישב עם מהות "ההוצאה" המוכרת בפקודת מס הכנסה. דברים אלו יפים גם לענייננו, כך שבמקרה דנן אין לכלול במסגרת שווי הרכישה סכומים אשר הרוכש לא עמד בהם (כאשר הרוכש ניכה מס תשומות), ומכאן כי אין לראות כהכנסה את סכומי המע"מ שהמוכר לא קיבל ורק שימש כ"צינור" של אוצר המדינה. עניין דומה בהקשר זה של "כפל מס" ניתן למצוא גם בע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 מיסים ו/1 (פברואר 1992). שם היה מדובר בסוכנות ביטוח שלא העבירה מיידית לחברות המבטחות את דמי הביטוח, אלא השאירה אותם אצלה למשכי זמן שונים, ופקיד השומה חייב את הסכומים שהושארו אצל המערערת במס מכוח סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. מאידך, טענה החברה כי חיובה במס על הריבית שקיבלה כשהילוותה לאחרים את כספי הפרמיות שנשארו בידה עד להעברתם לחברות הביטוח, במקביל לחיוב במס על פי סעיף 3(ט) יהיה מיסוי כפול-אולם ביהמ"ש המחוזי לא קיבל טענה זו. כאשר ביהמ"ש העליון נדרש לסוגיה, פסק כי לא ניתן להטיל כפל מס כפי שבוצע בפועל, כאשר המערערת חויבה גם על ה"חסכון" בריבית, וגם על הריבית שהפיקה בפועל מההשקעה בניירות ערך. בית המשפט העליון קבע כי מיסוי כפול הוא בלתי רצוי, תוצאותיו המזיקות ברורות, הוא מביא להעלמת הכנסות ולהשתמטות ממס, וכי הוא מהווה תמריץ שלילי לייצור ולעבודה. בסופו של יום, בית המשפט העליון פסק כי פרשנות המביאה למיסוי כפול היא בלתי רצויה, ואין מנוס ממנה אלא רק כשהמחוקק מביע את רצונו הברור להביא תוצאה כזו, ומאידך, כשהמחוקק לא גילה את כוונתו הברורה להביא לתוצאה של כפל מס לא נבוא אנו ונייחס לו כוונה כזו. כמו כן, אף בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יז/2 אפריל 2003), חתר ביהמ"ש העליון לתוצאה הכלכלית הראויה, וקבע כי על מנת להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל הקרקע, יש להכיר בהוצאות ריבית ריאלית המקטינות את הרווח הכלכלי. ובהקשר זה לא ניתן שלא להיעזר גם בפס"ד שניתן לאחרונה בעניין ורד פרי (רע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' ורד פרי (טרם פורסם), שם אומר בין היתר, כב' השופט ריבלין:

"חיוב במס של סכום שאינו משקף את הכנסתו האמיתית של הנישום אינו בגדר "מס הכנסה". אם נישום אינו רשאי לנכות הוצאה שהוציא בייצור הכנסתו, שקול הדבר להטלת "מס ביתר", שכן הכנסתו הנלקחת בחשבון לצורך קביעת החיוב במס גבוהה מהכנסתו האמיתית...המסקנה היא לפיכך, לאור התכלית של תשלום מס אמת ומיסוי ההכנסה האמיתית של הנישום, כי יש להתיר הוצאה זו בניכוי."

דומני כי אין צורך להכביר במילים נוספות להסבר חשיבות פסקי הדין הנ"ל לעניין אמרת האגב שנאמרה בפסה"ד החברה המרכזית לשיכון ובניין בע"מ.

בעמ"ש 769/98 לוי עמיאל נ' מס שבח נתניה (מיסים יג/ 6) קבע כב' השופט א. הומינר ז"ל, בין היתר, כי מוכר המבצע עסקת קומבינציה עם קבלן אינו רשאי לנכות את סכום המע"מ כהוצאה או כהפחתה משווי המכירה, וכך הוא אומר: "... משבחר המשיב לקבוע את שווי המכירה לפי שיטת שווי הקרקע שנמכרה לקונה, הרי למע"מ אין כלל חשיבות, ולא ניתן לנכות את הסכום כהוצאה או כהפחתה משווי המכירה וזאת לצורך קביעת סכום השבח" (ההדגשות - לא במקור). וממשיך ואומר באותו פס"ד חבר הועדה עו"ד דן מרגליות: "נושא המע"מ הינו בעיה עקרונית כיוון שהוא אינו מותר בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מס שבח.... המצב הרצוי הוא לטעמי כי המחוקק יתקן את חוק מס שבח באופן שתיווסף בסעיף 39 שבו הכרה בניכוי מע"מ בתור הוצאה או שתהיה התייחסות חיובית אחרת... ברור כי כיום המצב הוא שמשלמים מס על מס וכפל מס זה אינו רצוי".

בע"ש 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש (מיסים ט/3) נקבע כי שווי השוק של מגרשים מסוימים כולל גם את סכום המע"מ ששולם ברכישתם לעניין חישוב מס הרכוש, וכך אומר, בין היתר, כב' השופט הומינר ז"ל באותו פסק דין:

"רואים אנו, אפוא, כי שווים של מקרקעין נקבע על פי ציפיות הצדדים ועל פי שווים הכלכלי של המקרקעין, היינו המדובר במבחן אובייקטיבי, ואחד ממרכיביו, כדברי המחבר נמדר, הינו "המחיר העכשווי של הקרקע בהתאם לעסקה קרובה שנעשתה בה".

בע"ש 5081/97 מנהל מס רכוש חיפה נ' רוני לאופר נכסים בע"מ (מיסים יא/ 5) נקבע כי מחיר המע"מ נכלל בשווי השוק לצורך חישוב מס הרכוש, גם אם הרוכש הינו עוסק מורשה המנכה את המע"מ כמס תשומות, וכך אומר, בין היתר, כב' השופט ד"ר ביין:

"אין כל חשיבות לשאלה האם קיימת לקונה הזכות לנכות את המע"מ כחלק ממס התשומות שלו, ממש כשם שאין זה מעלה או מוריד, אם דוד עשיר נותן לקונה מתנה כספית "המכסה" את חלקו מתמורת הרכישה.....לצדדים היה נוח לערוך את העסקה תוך הפרדה בין קרן התמורה לבין מע"מ... אך נוחיות הצדדים אין בה כדי לסתור את העובדה הפשוטה כי מדובר בתמורה כוללת המורכבת הן מהקרן והן מהמע"מ.

מוכר שאיננו חייב במע"מ (למשל אדם פרטי) אינו עומד בפני אילוץ והוא ינקוב בסכום אחד כסכום התמורה. אך סכום זה לפי הנחתנו זהה או דומה לסכום שאצל המוכר שהוא עוסק- הופרד לרכיב של קרן המע"מ (שהקונה נוטל על עצמו לשלמו)."

פס"ד זה של בית המשפט המחוזי בחיפה בעניין רוני לאופר נכסים בע"מ אושר גם בבית המשפט העליון ברע"א 6182/97 (מיסים יב' 4) וכך נקבע שם:

".... נחה דעתנו כי עמדתו של בית המשפט המחוזי, לפיה בקביעת שווי הנכס לעניין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא הנכונה".

על אותו עקרון חזר כב' הש. עדיאל בע"ש 362/97 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ. אחים שרבט חברה לבניין בע"מ ואח', מיסים יב'/ 6, שם נקבע:

"שווי שוק אחיד הינו פועל הכרחי מתנאי שוק משוכלל. המחיר נקבע על ידי מנגנון השוק לפי כוחות ההיצע והביקוש, והוא יהא בכל מקרה אחיד...............

הצירוף של שתי הנחות אלה: האחת, כי מחיר השוק הוא מחיר אחיד לכל הקונים והמוכרים בשוק, בין שהם חבים במע"מ ובין שאינם חבים במס, והשנייה, כי הגדרת שווי שוק היא הגדרה אובייקטיבית הנגזרת ממחיר השוק ולא מנסיבותיו הסובייקטיביות של מוכר או קונה זה או אחר, או מהסכום שיוותר בידי המוכר זה או אחר לאחר ניכוי התשומות, היא המחייבת את המסקנה ששווי השוק כולל את מרכיב המע"מ". (ההדגשות לא במקור).

כך גם במסגרת ע"ש 1456/99 כלל השקעות בנדל"ן נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (תקליטור מיסים), מאמצת הש' דותן את ההלכה בנושא כפי שיצאה מבית המשפט העליון בעניין לאופר, אשר אימץ במלואו את פסק דינו של בית המשפט המחוזי. כן ראה עניין שופרסל, ע"ש 5691/97 שופרסל בע"מ נ' מנהל אגף מס רכוש וקרן פיצויים חדרה, מיסים יג'/ 1.

בו"ע (ת"א) 1055/03 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פורסם במיסים כא/2 2007) נידונה, בין היתר, השאלה האם יש מקום להפחית את המע"מ משווי המקרקעין לצרכי מס רכישה. הועדה דחתה את טענת העוררות לפיה אין לכלול את המע"מ כחלק משווי הרכישה לעניין מס הרכישה, ובין היתר אומר חבר הועדה עו"ד דן מרגליות:

"כפי שסברתי קודם לכן, שבהסכם למכירת זכות במקרקעין יש תמורה נקובה ובד"כ יש התייחסות לשאלה של מע"מ, לעומת זאת שווי השוק נקבע ע"י עקומת מחירים כנ"ל שבחלקם יכולים לכלול מע"מ ובחלקם לא........... ייתכן שיש מקום לקבוע סוגי שווקים שיביאו לידי ביטוי אבחנות והבדלים מהסוג הנדון........... הייתי מציע לחברי במקרה דנן לדחות את טיעוני העוררות בנקודה זו........"

במסגרת חוזר מק/ 8 / 35 קבעו שלטונות המס כי המע"מ מהווה חלק אינטגרלי משווי הרכישה, אך יחד עם זאת קבעו חריג ביחס ל"עוסק", הן לעניין מס הרכישה והן לעניין תשלום מס השבח במכירה, וזאת בשל האופי המיוחד שיש לעוסקים בחיובם במע"מ והאפשרות לנכותו כמס תשומות.

לעניין "עוסק" שמכר זכות במקרקעין ושילם מע"מ על אותה מכירה, נקבע כי מוכר כאמור יכלול בשווי המכירה את המע"מ ובחישוב השבח ינוכה לו סכום המע"מ כחלק מהניכויים המותרים בניכוי, ולעניין "עוסק" הרוכש זכות במקרקעין, וקיזז את המע"מ ששולם כמס תשומות, נקבע כי שווי הרכישה שלו לא יכלול את המע"מ שקוזז בעת הרכישה, הן לעניין תשלום מס הרכישה והן לעניין סעיף 21(א) לחוק.

הרציונל של הוראת ביצוע זו של שלטונות המס ברור לחלוטין, לאור פסיקתו של בית המשפט העליון בעניין החברה המרכזית לשיכון ובניין (ראה לעיל), לפיה מחיר השוק של מקרקעין כולל את רכיב המע"מ גם אם מוכר שמשלם מע"מ עלול לשלם מס על מס וכדברי בית המשפט: "אך אפילו כך- ואין צורך להביע על כך דעה- לעניין המחוקק הוא, אם רצונו בכך, למנוע מצב כזה".

מן המקובץ לעיל עולה כי, רוב המלומדים ואף בתי המשפט נקטו בעמדה, לפיה לצורך דיני המס השונים, שווי השוק של נכס כולל את מרכיב המע"מ, המהווה חלק אינטגראלי ממנו, וזאת ללא תלות בזהות הצדדים לעסקה (עוסקים מורשים לצורך מע"מ, אנשים פרטיים, מלכ"רים וכיו"ב). החריגים לכלל האמור קיימים רק במקום בו המחוקק גילה את רצונו כי אכן אין לכלול את המע"מ לצורך קביעת המחיר, זאת ע"י קביעה מפורשת, כפי שעשה בפקודת מס הכנסה לעניין הוראות ניכוי פחת וחישוב רווח הון.

כמו כן, ובניגוד לטענות העוררים, אף לעניין חוק מיסוי מקרקעין, קובעת הפסיקה במפורש כי מחיר השוק של המקרקעין כולל את רכיב המע"מ. ברם, אין בחוק מיסוי מקרקעין הוראות הדומות לאלו שנקבעו בפקודת מס הכנסה בעניין נטרול המע"מ (לצורך ניכוי הוצאות פחת וחישוב רווח הון) אצל "עוסקים", ובהעדר הוראה כאמור ובהיעדר התייחסות בפסיקה לסוגיה זו נכנסו לחלל זה הוראות הביצוע של שלטונות המס, כפי שראינו לעיל.

פסיקת בית המשפט העליון בעניין החברה המרכזית לשיכון ובניין בע"מ (כמו גם פסקי דין נוספים על ערכאות נמוכות יותר) אינה עולה בקנה אחד עם טיעוני העוררים, לפיהם מקור הסמכות להטלת המס במקרה דנן נסמך על הוראות ביצוע. כאמור, ביהמ"ש העליון נדרש לפרש את סעיפי החוק הרלוונטיים, וקבע עקרון רחב לפיו יש לחשב לצורך קביעת גובה מס הרכישה, וכן לצורך מס שבח, גם את מרכיב המע"מ. הוראות הביצוע נועדו, אפוא, לצמצם את העיקרון הנ"ל על מנת למנוע תוצאות מס מעוותות, ועל כן נפקותן של הוראות הביצוע הינן רק בנסיבות בהן רשאי "עוסק" לנכות תשלום מע"מ, וברי כי במקרה דנן ההוראות כלל אינן חלות. וראה בעניין זה מאמרם של המלומדים נמדר ורייף, "האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חוקי המס השונים" (פורסם בחוברת מיסים יד/1) הכותבים, בין היתר, כדלקמן: ".....לדעתנו דווקא הצורך בקביעת הוראת ביצוע מיוחדת הוא הנותן, שהמשמעות הרגילה של "שווי" מביאה בחשבון את המע"מ, למרות שמדובר בעוסק הזכאי לנכות מס תשומות. על כל פנים, לנו נראה כי עמדת רשויות המס באה להקל, לפנים משורת הדין, על כלל העוסקים, ומבחינת הדין אין עמדה זו נשענת על בסיס משפטי איתן...."

באשר לטענת העוררים כי המשיב סומך את ידו על פסיקה מתחומי מס שונים, הרי שאין לקבל גם טענה זו, הואיל וכפי שצוין לעיל אמנם קיימת פסיקה שהתייחסה להיבט זה של מרכיב המע"מ גם בנושאים אחרים, כגון מס רכוש, אולם בד בבד קיימת גם פסיקה ספציפית שקבעה ברחל בתך הקטנה כי אף לעניין מס שבח יחול הכלל האמור (פס"ד החברה המרכזית לשיכון ובניין, פס"ד עדי ורות קפלן, פס"ד לוי עמיאל, ופס"ד פרידמן חכשורי), ומכאן כי טענת העוררים כי המשיב פועל בהתאם לפסיקה מתחומי מס שונים, אין בה ממש, קל וחומר לאור העובדה כי גם בפס"ד חכשורי הנ"ל, המצוטט על ידי העוררים, נקבע בסופו של יום כי יש לחשב את מרכיב המע"מ לצורך מס רכישה. עצם ההסתמכות על פסקי דין העוסקים גם בחוקי מס אחרים, הינה בגדר "מקור השראה" ו"תנא דמסייע" למקרה דנן.

באשר לטענת העוררים כי הטלת מס רכישה על רכיב המע"מ מנוגדת לחוק יסוד משק המדינה, הקובע כי מסים יוטלו ע"פ חוק, יש לדחותה בשתי ידיים, מכיוון שכפי שצוין לעיל מס הרכישה בנסיבות אלו איננו מוטל מכוח הוראת ביצוע, אם כי מכוח חוק מיסוי מקרקעין, ובהתאם לפרשנות שהקנה לו ביהמ"ש העליון. בהקשר זה מציינים העוררים כי פסקי הדין הנ"ל ניתנו בטרם נחקק חוק יסוד כבוד האדם וחירותו. נתייחס לכך בקצרה, ונציין כי סעיף 10 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו קובע כי

"אין בחוק-יסוד זה כדי לפגוע בתקפו של דין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק-היסוד", ועל כן בענייננו לא תחול פגיעה בהטלת מס הרכישה שכאמור שואב את כוחו מחוק מיסוי מקרקעין ולא מהוראת ביצוע (וראו בעניין זה בג"ץ 9333/03 פרופ' שמואל קניאל ואח' נ' ממשלת ישראל ואח' מיסים יט/3). למעלה מן הצורך, אציין כי לדעתי הפגיעה בעוררים בנסיבות דנן אינה לוקה אפוא בחוסר סבירות ומעל למידתיות.

באשר לטענת העוררים לפיה מוטל מס כפול, מן הראוי לציין כי מס רכישה הינו מס עקיף המוטל על המחזור ולא על הרווח, ואין כל הבדל בין מס רכישה המוטל גם בגין מרכיב המע"מ, לבין הטלת מע"מ על מוצרים שעליהם שולמו היטלים שונים, כגון: מס קניה, בלו, היטל יבוא וכיו"ב, המגדילים את מחיר המוצר שעליו מוטל מס הערך המוסף.

במקרה דנן רכשו העוררים דירת מגורים מקבלן שהינו "עוסק" לעניין חוק מע"מ, ושילמו מע"מ בשיעור של 15.5%. מע"מ זה ששילמו העוררים לא ניתן לניכוי כמס תשומות על ידם, הן בשל העובדה כי מדובר בדירת מגורים, והן בשל העובדה שמדובר באנשים פרטיים. במקרה שלפנינו, אין ספק שיש לכלול בשווי הרכישה, לצורך מס הרכישה, גם את מרכיב המע"מ ששולם (ולא נוכה כמס תשומות), שכן זהו מחיר השוק של הדירה. הווה אומר, לו דירה דומה לדירה הזו הייתה נרכשת "מיד שנייה" מאדם פרטי, ולא היה משתלם בגינה מע"מ, הרי שהיה מחירה זהה למחיר שקבלן (שהינו "עוסק") היה מוכר, שכן השוק מתיישר לפי שווי שוק אחיד ויחיד, בין אם הדירה הייתה נמכרת ע"י אדם פרטי שלא חייב במע"מ בגין מכירתה ובין אם הדירה הייתה נמכרת מקבלן החייב במע"מ בגין מכירתה. וכך אומר, בין היתר, כב' השופט ביין בפס"ד לאופר הנ"ל: "..... מוכר שאינו חב במע"מ (למשל אדם פרטי) אינו עומד בפני אילוץ דומה והוא ינקוב בסכום אחד כסכום התמורה. אך סכום זה יהיה לפי הנחתנו זהה או דומה לסכום שאצל המוכר שהוא עוסק- הופרד לרכיב של קרן ומע"מ (שהקונה נוטל על עצמו לשלמו). הדבר נובע מטבעם של הדברים. אדם פרטי המוכר את חלקתו יודע ששכנו העוסק הצליח לקבל מהקונה גם את מימון המע"מ. והוא מסיק מכך שתנאי השוק הם כאלה שיש קונים שמוכנים לשלם סכומים השווים לתמורה הכוללת מע"מ. הוא בודאי ינצל זאת והגם שעליו אין חלה חובת תשלום מע"מ ידרוש את אותו מחיר כולל שדורש שכנו העוסק החב במע"מ. הרווח של המוכר הפרטי מהעסקה יהיה גדול יותר ואך טבעי שהוא יפעל למקסם את רווחיו......".

טענה נוספת שהועלתה ע"י העוררים היא טענת האפליה, לפיה מפלה המשיב לרעה בהוראות הביצוע שלו "יחידים" לעומת "עוסקים" מבחינת אי הכללת רכיב המע"מ בשווי הרכישה לצורך מס הרכישה. לטענת העוררים, האבחנה שעושה המשיב בין קבוצות נישומים שונות היא לגיטימית מקום בו אם היא מושתתת על הוראות חוק. בנסיבות העניין, המשיב, כך לטענתם, נסמך על הוראת ביצוע שהיא בגדר הוראת מינהל פנימית, שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק, שאינו קובע כי יש לכלול את רכיב המע"מ בחישוב שוויה של זכות, והיא בעצם סוטה ועומדת בניגוד להלכה שנקבעה בפסק הדין בעניין החברה המרכזית. דינה של טענה זו של העוררים להידחות, בהיותה חסרת כל שחר. כאמור לעיל, ההלכה שיצאה מבית המשפט העליון קובעת כי יש לכלול בשווי השוק של המקרקעין את מרכיב המע"מ לעניין חוק מיסוי מקרקעין, אלא שהמסקנות הגורפות של אותה ההלכה עשויות היו להוביל לתוצאות לא הגיוניות אצל קבוצת נישומים שהם "עוסקים" לעניין חוק מע"מ. כך, למשל, מוכר שהוא "עוסק מורשה" עלול היה לשלם מס שבח גם בגין מרכיב המע"מ שלמעשה לא קיבל אלא היה "צינור" בלבד, וכנ"ל רוכש שניכה את המע"מ כמס תשומות היה זכאי לקבל הוצאה שלא עמד בה. יתכן וראוי היה שבית המשפט העליון ינקוט בפרשנות אקטיביסטית, אולם ביהמ"ש לא נהג כך, ולפיכך שלטונות המס נכנסו לחלל זה. אכן, מן הראוי היה שהמחוקק יקבע זאת, אך בהעדר קביעה זו של המחוקק הגישה שננקטה ע"י שלטונות המס נראית לי ראויה (אם כי בידיהם היה להביא לתיקון החוק).

צודק ב"כ המשיב בטענתו כי חוקי המס מורכבים מהוראות שונות המתייחסות לקבוצות של נישומים, ובמצבים כגון דא אין מקום לטענת אפליה, ולדידי יתכן אף איפכא מסתברא. ראשית, אף הוראות הביצוע בהן נקבעה ההבחנה, היא איננה גורפת, והיא תחול רק כאשר רשאי ה"עוסק" לנכות את המע"מ ששולם. בנוסף, באותה המידה יתכן ומתקיימת אפליה, הפעם לטובת ה"יחיד" שאינו "עוסק" לצורך העניין, הואיל וכאשר תימכר הדירה על ידו, ייהנה מפטור ממס שבח וממע"מ (בכפוף לעמידה בתנאי החוק), בעוד ש"עוסק" עפ"י רוב יישא במלוא נטל המס. ואם לא די בכך, הרי שלאור הוראותיו של סעיף 21(ב) לחוק, השווי שנקבע לצורך מס רכישה יהא גם השווי לצורך חישוב מס השבח בעת המכירה. מכאן, הרי שייתכן ואף מתקיימת פגיעה לרעה בנטל המס המוטל על "עוסק", ומצדו האחר של אותו המטבע נהנה יחיד שאינו "עוסק", הואיל ושיעור מס השבח גבוה משיעור מס הרכישה, ובהתאם לשווי הרכישה הנמוך יותר של ה"עוסק", הרי שהורע מצבו בעת חישוב השבח לענין תשלום מס השבח. ברם, תוצאה זה הינה תוצאה ראויה ונכונה כלכלית. עיננו הרואות, כי תוצאות המס משתנות בהתאם לזהות הנישום, ובהתאם לנסיבות העניין, ולא מתקיימת איפוא אפליה פסולה במקרה דנן.

טיעון אחר של העוררים גורס כי שוויה של זכות במקרקעין שלפי סעיף 9 לחוק נקבע מנקודת מבטו של המוכר, והסכום שרואה המוכר זה הסכום שמשלם רוכש הדירה ללא מע"מ. אף דינה של טענה זו להידחות, שכן התמורה שנקבעה ע"י הצדדים בהסכם המכר היא "שוויה" של הזכות במקרקעין הן למוכר והן לרוכש. העובדה שהמוכר נושא בעלויות שונות כגון: מס ערך מוסף, היטל השבחה, הוצאות מכירה וכיוצ"ב אין בהן כדי לגרוע מ"שוויה" של הזכות שנמכרה. השווי הינו שווי אחד הן למוכר והן לרוכש (ראה גם הדרי, מס שבח מקרקעין בעמ' 249).

מסקירת הפסיקה וכן מדברי המלומדים השונים, עולה העיקרון הקובע כי שווי השוק של נכס כולל את רכיב המע"מ. כאשר המחוקק סבר שאין לכלול את המע"מ בקביעת השווי עשה זאת במפורש (כפי שנהג בעניין חישוב רווח הון וניכוי פחת בפקודת מס הכנסה). לעניין חוק מיסוי מקרקעין קובעת הפסיקה במפורש כי מחיר השוק של המקרקעין כולל את רכיב המע"מ (פס"ד החברה המרכזית לשיכון ובניין, פס"ד לוי עמיאל, פס"ד עדי ורות קפלן, פס"ד פרידמן חכשורי ועוד). במקרה שלפנינו רכשו העוררים, שהם אנשים פרטיים, דירת מגורים מקבלן ושילמו בגינה מע"מ בשיעור של 15.5%. המחיר ששולם, כולל המע"מ, זהו מחיר הדירה כפי שעלה לעוררים, וזהו גם שווי השוק של הדירה, שכן השוק מתיישר לפי שווי שוק אחד ויחיד, בין אם הדירה הייתה נמכרת ע"י אדם פרטי שלא חייב במע"מ בגין מכירתה ובין אם הדירה הייתה נמכרת ע"י קבלן החייב במע"מ בגין מכירתה.

לפיכך, אין מנוס מלכלול בשווי הרכישה במקרה דנן גם את מרכיב המע"מ ששולם.

אשר על כן, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולהשית על העוררים הוצאות משפטיות בסכום של 20,000 ₪ שישא ריבית והפרשי הצמדה מיום מתן פסק הדין.

לטעמי, התוצאה אליה הגיע חברי, רו"ח צבי פרידמן נכונה. אבל מן הראוי היה שהמחוקק יתן דעתו בענין בכך שיקבע בחוק המיסוי הוראות מתאימות לענין אישור השווי כאשר עסקינן בעוסק מורשה לעומת מי שאינו כזה.

לאור האמור לעיל הוחלט לדחות את הערר, ולחייב בהוצאות כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן.

ניתן היום י"ג באייר, תשס"ט (07.05.09) בהעדר הצדדים.