מבוא: הערר נדון מלכתחילה בפני הרכב: השופט ע.זמיר ז"ל והחברים עו"ד דב שמואלביץ ועו"ד דן מרגליות. הרכב זה שמע את הראיות ונתן החלטה על סיכומים בכתב. יו"ר הועדה נפטר בטרם הוגשו הסיכומים ובמקומו מונה כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה כיו"ר.

1. העורר הינו בעל זכות חכירה בדירה המצויה ברח' ארלוזורוב 71, תל-אביב והידועה כחלקת משנה 171/13 בגוש 6214 (להלן - "הדירה").

2. ביום 1.6.1997 נחתם חוזה מכר בין העורר לבין הקונה, מר שטאוי כמוס (להלן - "הקונה") לפיו רכש הקונה את הדירה במחיר של 250,000 $.

3. התמורה לפי החוזה היתה צריכה להיות משולמת למוכר בשני תשלומים: האחד בסך 100,000 $ שבועים לאחר חתימת החוזה בשק רגיל והאחר בסך 150,000 $ במעמד קבלת המשכנתא מבנק למשכנתאות.

4. בסעיף 8 לחוזה נקבע כי מסירת החזקה בדירה לידי הקונה תעשה לאחר תשלום מלוא התמורה.

5. כאשר הגיע זמן פרעונו של השק הראשון פנה הקונה לעורר וביקשו שלא להציגו, אלא לעשות כך רק ביום קבלת המשכנתא מהבנק. בפועל השק לא הוצג בכלל.

6. במהלך חודש יולי 1997, קיבל הקונה משכנתא מבנק טפחות למשכנתאות בסך 150,000 $. כספים אלה נמסרו לעורר. בהתאמה נרשמו בלשכת רישום המקרקעין בתל-אביב שתי הערות אזהרה על זכויותיו של העורר בדירה: האחת, לטובת הקונה והשניה לטובת בנק טפחות.

7. ביום 1.9.1997 חתמו העורר והקונה על הסכם לביטול המכר (להלן "הסכם הביטול").

8. בהתאם להסכם הביטול החזיר העורר לקונה את השק על סך 100,000 $ שנמסר לו במעמד חתימת החוזה לביצוע התשלום הראשון, אלא שבינתיים עשה העורר שימוש בסכום שקיבל במסגרת המשכנתא מהקונה. ולכן ביקש ממנו להחזיר הכספים לבנק מידי חודש. בכך נטל על עצמו המוכר לשלם את המשכנתא של הקונה.

9. עסקת המכר ועסקת ביטול המכר לא דווחו למשיב.

10. הואיל והקונה ואשתו (שלקחו את המשכנתא ביחד) לא פרעו את חובם לבנק טפחות, ניתן ביום 28.1.04 צו למימוש המשכנתא ועו"ד דל מונה כונס נכסים על זכויות הקונה ואשתו.

11. כל הנסיבות נודעו למשיב רק כאשר בחודש אוקטובר 2004, כשבע שנים לאחר שנחתם החוזה, התקבל אצל המשיב מכתב מאת הכונס עו"ד דל.

גדר המחלוקת האם העסקה בין העורר לקונה בוטלה כגירסת העורר או שמא לא ניתן היה לביטול כגירסת המשיב.

1. עסקת המכר הנ"ל בוטלה עוד בטרם נמסרה חזקה בדירה לידי הקונה ועוד טרם הועברו הזכויות בדירה על שם הקונה בלשכת רישום המקרקעין.

2. העורר נקט בכל הצעדים לביטול עסקת המכר משהובהר לו כי הקונה אינו יכול לעמוד בתשלום מלוא תמורת הדירה.

3. בהתאם להסכם הביטול, השיב העורר לקונה את השק על סך 100,000 $ בש"ח שנמסר בעת חתימת החוזה כתשלום ראשון ואת היתרה נתן לקונה בתשלומים חודשיים על מנת שזה ישלמם לבנק טפחות עד לפרעון ההלוואה שנטל הקונה.

4. לגב' שטאוי, אשת הקונה לא היו מעולם זכויות בדירה.

5. העורר עשה את העסקה עם הקונה, כיוון שהיה במצב כלכלי רע.

6. העורר סבר כי דיווח על העסקה יעשה בידי הקונה, שהיה רו"ח במקצועו. ומשום כך לא דיווח בעצמו. לאחר מכן הקונה לא דיווח מכיוון שהעסקה בוטלה.

7. העורר לא ידע כי הקונה בקשיים כלכליים.

8. החזקה מעולם לא נמסרה לקונה. והעורר השכיר את הדירה לשוכרים שונים במשך השנים.

9. עסקת המכר לא נטעה שורשים בקרקע המציאות.

10. הדירה אף נכללה בהצהרת הון שהגיש העורר לשלטונות המס ביום 31.12.01 (נספח ט' לכתב הערר).

11. בצו הפינוי שהוצא על ידי ההוצאה לפועל באמצעות הכונס עו"ד, נקבע בטעות כאילו הקונה ואשתו מחזיקים בדירה ועליהם לפנותה.

1. נטל ההוכחה, בביטול עסקה, מוטל על הטוענים זאת. נטל זה הוא כבד ביותר משום שיש חשש לקנוניה שכל מטרתה היא החזרת תשלום מס.

2. במקרה שלפנינו, לא הרים העורר את הנטל המוטל עליו. כך, למשל, לא הצליח להסביר,מדוע לא דווחה העסקה לרשויות המס ומדוע רק בחלוף למעלה משבע שנים, מיום העסקה, הייתה פניה מצידו למשיב בבקשה לביטול עסקה, וזאת מבלי שצורפה הצהרה על ביטול העסקה.

3. העורר, אשר טען כי השכיר את הדירה לצדדים שלישיים, לא טרח לזמן אותם אנשים אשר כביכול שכרו את הדירה ממנו. הימנעות מהבאת עדים פועלת לחיזוק גירסת הצד שכנגד.

4. אין מדובר בביטול אמיתי משום שהעורר עבר את נקודת האל חזור בכך שנמסרה חזקה בנכס, ואף מונה כונס נכסים על זכויות הקונה.

5. לדעת המשיב, אין ספק כי מעת שמונה כונס נכסים על הנכס, לא ניתן בשום פנים להחזיר את המצב לקדמותו ולכן אין כאן ביטול עסקה.

6. ביום 17.2.05 ניתן ע"י ראש ההוצל"פ פסק דין לבקשת בנק טפחות נגד הקונה ובו הוא נדרש לפנות ו/או להחזיר חזקה בדירה. המשיב רואה בקביעה זו משום ראיה לכך שהעורר קיבל חזקה.

7. העורר לא פעם בתום לב בכך שלא דיווח על העסקה וביטולה וגם לכך יש השלכה על גירסתו.

8. בערר זה רב הנסתר על הגלוי, שכן התנהלות העורר והקונה מעלה תהיות רבות שאין תשובה עליהן, אך יש בהן כדי להצביע שאין ליתן אמון בגירסת העורר.

9. קיימת סתירה בין טענות העורר בכתב הערר לפיו הוא שיזם את ביטול עסקת המכר (ס' 4 ו-5 לכתב הערר) לבין טענותיו של הקונה בתצהיר שסומן מ/1, לפיו לכאורה הקונה הוא שהפר את ההסכם בעקבות קשיים כלכליים אליהם נקלע.

10. העורר קיבל לידיו את השק של המשכנתא ופדה אותו.

11. כספי משכנתא מועברים אך ורק לידי המוכר ולא לידי הקונה. לכן תמוה מאד, מדוע הסכים בכלל העורר, ליטול את כספי המשכנתא בסך 150,000 $, אשר מהווים את התשלום השני בהתאם להסכם ולהעבירם לקונה אשר כבר ידוע לעורר כי הוא מתקשה לשלם את כספי התשלום הראשון.

12. מדוע הסתיר העורר מהבנק במשך שנים כי העסקה בוטלה? לא יתכן כי העורר אשר טוען לביטול עסקה, שמשמעה החזרת המצב לקדמותו, לא מחזיר לבנק את כספי המשכנתא, אלא מעביר אותם לקונה אשר מצוי בקשיים.

13. בשנת 1999 נרשמה הערת אזהרה לטובת הקונה ואשתו על הדירה.העורר טוען כי שלושה חודשים לאחר מכן, ביטלו הצדדים את העסקה ביניהם. לא ברור אם כן, מדוע רק בשנת 2001 הייתה פניה אל רשם המקרקעין בבקשה למחיקת הערת האזהרה שנרשמה על שם הקונה ואשתו? המשיב יזכיר כי העורר הינו הבעלים של חברת נדל"ן אשר בוודאי מודע למשמעותה של הערת אזהרה על נכס.

14. טיעוני העורר לענין החזרים שלא גובו במסמכים בנקאיים אינם רלוונטיים.

לטעמי, בענין נשוא ערר זה לא חל כלל סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק המיסוי").

הסעיף שכותרתו היא "החזרת מס בביטול מכירה" קובע:

"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס". (ההדגשות שלי - ד.מ.)

לית מאן דפליג כי בעניננו העסקה וביטולה דווחו למשיב רק כתוצאה מפניית כונס נכסים על זכויות הקונה לשלטונות המס.

לא הוכח לנו כי שולם מס בעסקה המבוטלת ומשום כך אין תחולה לסעיף 102 לחוק המיסוי.

משום מה גם העורר וגם המשיב בסיכומיהם מתייחסים לתחולת סעיף 102 לחוק המיסוי, כאשר הסעיף עוסק בהחזרת מס עקב ביטול עסקה.

במקרה דנן, מדובר בבקשה לבטל עסקה שמעולם לא הוצהרה ולא שולם עליה מס. לפיכך, יש להחיל על מצב ענינים כזה את דיני הביטול הכלליים.

סוגיית הביטול חשובה לא רק בגלל התוצאות שהיא גורמת לצדדים כאשר הביטול אינו מאושר על ידי המשיב. במקרה כזה יראו בביטול המכר כמכר חוזר, והתוצאה היא שלא רק שהצדדים יחוייבו במס על המכירה המקורית ובמקרה שלנו גם אם מגיע פטור דירת מגורים, הרי יש מס רכישה וקנסות על אי הצהרה במועד וכיוצא באלה.

סעיף 21 לחוק החוזים (חלק כללי) קובע את תוצאות ההפרה. הסעיף קובע שמשבוטל חוזה חייב כל צד להשיב לצד השני מה שקיבל על פי החוזה, ואם ההשבה היא בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויו של מה שקיבל.

התוצאה המשפטית של ביטול עסקה הינה השבת המצב שהיה קיים ערב ביצוע העסקה, תוך מתן פיצוי על הנזק שנגרם לצד הנפגע מן הביטול.

סעיף 102 דן בביטול עסקה ששולם עליה המס, אך מכח היקש ניתן ללמוד כי תוצאה דומה תחול בעסקה שנתבטלה וטרם שולם עליה המס. הביטול מוחק למעשה את תוצאות המכירה הראשונה שבוטלה אם בוטלה.

יחד עם זאת ניתן להחיל על מצב עניינים זה את ההלכה שנקבעה בע"א 307/85 מנהל מס שבח נ. זמר, פד"י מא(4) 826 (להלן - "הלכת זמר").

העקרון הראשי שנקבע בהלכת זמר הוא:

"הנטל בדבר הוכחה ביטולה של העסקה הוא על הטוען זאת".

בהלכת זמר דובר בביטול מתנה ששולם עליה מס, בעוד שאצלנו, כאמור לא היה כלל דיווח, לא על העסקה ולא על ביטולה. על העסקה וביטולה נודע למשיב באקראי.

מחד, לא חל סעיף 102 כאמור, אך מאידך, אי הגשת דיווח לשלטונות הוא חמור יותר, מכיוון שיש כאן נסיון להעלים מידע מרשויות המס ואי תשלום מס כלשהו אשר חובה לשלמו.

למשיב יש בחוק המיסוי סמכויות להטיל על אי דיווח סנקציות כספיות נכבדות. אינני יודע אם במקרה דנן הוטלו סנקציות כלשהן על העורר ו/או הקונה. לא הוכח בענין זה דבר.

בהלכת זמר נקבע העקרון:

"אם מתנת הזכויות לדירה על אף שהושלמה, כפי שראינו, לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח, או כדברי באת כח המנהל, אם לא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של המתנה. לא כן אם היו למתנה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורי והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות...היא על ידי עסקה חדשה של מתנה..." (דברי כב' השופטת נתניהו)

לכאורה, העקרונות שנקבעו ביחס לסעיף 102 בדבר ביטול עסקה חייבים לחול בחומרה יתירה לגבי מי שכלל לא דיווח ולא שילם מס. שהרי הדעת נותנת שיש להחמיר עם מי שאינו מצהיר כלל לעומת מי שמצהיר ומשלם מס כדין.

לפיכך, ביטול עסקה שלא דווחה יכול להחשב ככזה רק אם הביטול היה אמיתי ובתום לב וכן אם הייתה השבה מלאה והחזרת המצב לקדמותו במלואו בין הצדדים.

לפיכך, חל על החוזה ועל ביטולו חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג - 1973. כאשר בנושא הביטול ניתן לאמץ את המבחנים שנקבעו בפסיקה לענין סעיף 102 לחוק המיסוי לרבות עקרון תום הלב של הצדדים כלפי הרשויות, כאשר בחוק החוזים (חלק כללי) תום הלב רלוונטי ביחסים שבין הצדדים בלבד.

כאן למעשה, עילת הביטול שבין המוכר לקונה הייתה עקב פגם בביצוע החוזה ולא עקב פגם בכריתתו.(ההדגשות שלי - ד.מ.)

גם עקרון ההשבה האמור בסעיף 21 לחוק החוזים (חלק כללי) חייב להתפרש לאור המבחנים שנקבעו לענין ביטול עסקה במסגרת סעיף 102 לחוק המיסוי, כיון שאם נאמר שיש לפרשו רק במסגרת הדין הכללי, הרי ניטיב עם נישום שאינו מצהיר ומדווח לעומת נישום שמצהיר ומדווח.

וראה גם פרופ' א. נמדר בספרו "מיסוי מקרקעין" (בסיס המס בהוצאת חושן למשפט 2002) הקובע:

"יש לראות במבחן קליטת העסקה במציאות הכלכלית ו"הכאת שורשים" בקרקע המציאות, כמבחן נכון יותר ממבחן המלאכותיות שבסעיף 84 לחוק. תרומתו של מבחן המלאכותיות הינה מוגבלת ובלתי יעילה במקרה של ביטול היות והיחוס לאחור הינו פעולה המתרחשת בלבותיהם של הצדדים. במקרה זה עדיף לבדוק אם הנסיבות הבלתי שגרתיות של המקרה יכולות להצביע על כוונת הצדדים לתת תוקף להסכם המקורי, והאם רצונם לבטלו למפרע הינה מלאכותית ולא תואמת את המציאות בשטח" (עמ' 488-489)

דיעה דומה הובעה בספרו של פרופ' י. הדרי "מס שבח מקרקעין" כרך א' בהוצאת יונתן (ראה עמ' 179 ואילך).

לעניות דעתי, בדיקת "אמיתות הביטול" היא שאלה ראייתית ממדרגה ראשונה. בשאלה זו יש לעמוד על כוונותיהם של הצדדים כפי שהן משתקפות מכלל הראיות בעל פה ובכתב המצויות בפני המותב.

אחת השאלות החשובות בענייננו האם נמסרה חזקה בדירה לקונה? המשיב תומך את טיעונו שנמסרה החזקה בהחלטה של ראש ההוצאה לפועל מיום 17.2.05 שניתנה לבקשת הבנק למשכנתאות שזו לשונו:

"הואיל ולא מילאת אחר פסק הדין לפינוי/החזרת חזקה/סילוק יד שניתן נגדך בבית המשפט לזכותו של טפחות בנק למשכנתאות בע"מ...תוך המועד אשר נקבע באזהרה שהומצאה לך ביום 19.5.03 הנני מודיעך בזה כי ביצוע הפינוי אשר נקבע ליום 8.5.05 משעה 08:00 ואילך. אם עד למועד אשר נקבע כנ"ל לא תפנה/תחזיר חזקה/תסלק ידך מהנכס בכתובת ארלוזורוב 71/13 תל-אביב...יבוצע הפינוי בהתאם לסעיף 64 לחוק ההוצאה לפועל..." (מוצג מ/3).

לטעמי, מדובר בהודעה סטנדרטית כללית אשר ממנה לא ניתן ללמוד חד משמעית כי המכותבת בו, הגב' שטאוי זהבה (אשת הקונה) אכן גרה בדירה.

העורר המציא חוזי שכירות כדוגמת מוצג ע/1 המוכיח, לכאורה, כי מיום 7.2.05 ועד 7.2.06 הושכרה הדירה לה"ה וקנין ורד ונעמה גרינברג עם אופציה לשנה נוספת.

גם העורר וגם הקונה העידו בפנינו על השתלשלות העניינים מרגע חתימת החוזה המקורי ועד לביטול חוזה זה.

גם אם קיימות תמיהות וסתירות בגירסה שמסרו שני עדים אלה, הרי לעניות דעתי אין בכך כדי לשנות את תמונת המצב הכללי, שביצוע החוזה נכנס לקשיים בגלל מצבו של הקונה.

המשיב גם טוען כי עצם קיום כונס נכסים על הדירה אינה מאפשרת ביטול אמיתי של החוזה שכן לא ניתן במקרה זה לבצע השבת המצב לקדמותו.

אף טענה זו קשה לקבל. הבנק נכנס לתמונה רק בשנת 2003,(לפי מספר התיק הוצאה לפועל 01-25089-03-8 מוצג מ/3) כאשר נוצר קושי בהחזרים וזאת, כאשר הסכם הביטול נחתם ביום 1.9.1997.

אני הייתי מציע לחברי לקבל את גירסת העורר במקרה דנן. ולהורות על ביטול העסקה כפי שנתבקשה על ידי העורר.

לפיכך, הייתי מציע לחברי, עקב נסיבות המקרה והראיות, לקבל את הערר. כן אני מציע לחברי לחייב המשיב בהוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח שיישא הפרשי הצמדה ורבית מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל.

אני מסכים.

אני מסכים.

לאור האמור לעיל הוחלט לקבל את הערר ולחייב בהוצאות כמפורט בחוות דעתו של כב' חבר הועדה עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות.

המזכירות תמציא עותק מפסק הדין לבאי-כוח בעלי הדין.

ניתנה היום י"ח באייר, תשס"ט (12/05/2009) בהעדר הצדדים.