דנ"א 6811/04 - עליון, מס שבח

דנ"א 6811/04

בשם העותר: עו"ד יריב אבן-חיים

1. לפנינו דיון נוסף על פסק דינו של בית משפט זה מיום 2.6.04 (ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' שדמי, פ"ד נח(5) 917 (להלן - פסק הדין)). בהחלטה מיום 30.1.05, בגדרה נעתרה השופטת ד' ביניש לבקשת העותר (להלן - מנהל מס שבח או המנהל) לקיומו של דיון נוסף, קבעה היא כי הדיון הנוסף יתמקד בשאלה מהו "יום הרכישה" לצורך קביעת "שווי הרכישה" לפיו תחושב החבות במס שבח במכירה של דירות תמורה שהתקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

2. ביום 9.11.45 רכשו הורי המשיב זכויות חכירה לדורות במקרקעין מסוימים אשר עליהם היה בנוי בית מגורים (להלן - המקרקעין). ביום 4.11.64 נפטר אבי המשיב (להלן - האב). את זכויותיו במחצית מהמקרקעין הוריש האב כדלקמן: 2/16 לאלמנתו, היא אם המשיב (להלן - האם), 3/16 למשיב ו-3/16 לאחות המשיב (להלן - האחות). ביום 20.7.87 העבירה האחות למשיב את חלקה במקרקעין ללא תמורה. לאחר העברה זו החזיק המשיב ב-6/16 מן הזכויות במקרקעין, ואילו האם החזיקה ביתרת הזכויות במקרקעין (10/16). ביום 20.2.94 כרתו המשיב והאם הסכם קומבינציה עם חברת שדמי נכסים בנין ותשתית בע"מ (להלן - ההסכם והחברה, בהתאמה). על פי ההסכם התחייבה החברה לבנות על המקרקעין בניין בן שבע דירות, אשר מתוכן תימסר דירה אחת למשיב ואילו דירה נוספת תימסר לאם (להלן - דירות התמורה). בתמורה התחייבו המשיב והאם (יחד להלן - המוכרים) להעביר לחברה את כל זכויותיהם במקרקעין, מלבד אלה המתייחסות לשטח אשר עליו תיבנינה דירות התמורה. יצוין כבר עתה, כי המתווה העסקי המפורט בהסכם מכונה, לעיתים, עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

3. לאור קיומו של בית מגורים על המקרקעין, ביקשו המוכרים פטור ממס שבח על עסקת הקומבינציה. פטור זה אכן ניתן להם. עם זאת, לצורך קביעת סכום השבח הממוסה הובא בחשבון שווי המקרקעין הצמודים לשטח דירות התמורה. זאת, אף שמקרקעין אלו נותרו בבעלות המוכרים ולא נמכרו כלל לחברה. בשנת 1996 נרשם הבניין אשר נבנה על פי ההסכם כבית משותף, ושתי דירות התמורה נרשמו כתתי-חלקות. ביום 13.5.98 הקנה המשיב לאם את זכויותיו בדירת התמורה שיועדה עבורה ואילו האם, מצידה, הקנתה למשיב את זכויותיה בדירת התמורה אשר יועדה עבורו. זאת, מבלי שדווח על תמורה כלשהי. ביום 26.10.00 מכר המשיב את זכויותיו בדירת התמורה שלו (להלן - המכירה). מספר ימים לאחר מכן דיווח המשיב למנהל מס שבח על המכירה. בתוך כך טען המשיב, כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בו הוא חב הינו יום ביצועה של עסקת הקומבינציה, ואילו "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור צריך להיגזר משווי השומה אשר נערכה לעניין עסקת הקומבינציה. מנהל מס שבח דחה עמדה זו, וקבע כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח החל ביחס למכירה הינו יום פטירתו של האב וכי "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור ייגזר משווי המקרקעין במועד הפטירה. השגה אותה הגיש המשיב בעניין זה, נדחתה. יצוין, כי במסגרת ההשגה העלה המשיב טענה חלופית ולפיה "יום הרכישה" הינו 9.11.45, הוא היום בו רכשו הורי המשיב את זכויותיהם במקרקעין. המשיב הגיש ערר על ההחלטה בהשגה. ביום 4.9.02 פסקה ועדת הערר, כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בהתייחס למכירה הוא יום 9.11.45. המנהל לא השלים עם פסק דינה של ועדת הערר וערער עליו לבית משפט זה. המשיב, מצידו, הגיש ערעור שכנגד על פסק הדין. ביום 2.6.04 דחה בית המשפט העליון את ערעורו של המנהל וקיבל את הערעור שכנגד מטעם המשיב. בפסק הדין, אשר ניתן ברוב דעות של השופטת (בדימ') ד' דורנר והשופט ס' ג'ובראן, נקבע כי "שווי הרכישה" לצורך חישוב החבות במס שבח בגין המכירה ייגזר משווי השומה אשר נערכה לגבי עסקת הקומבינציה. כב' השופטת מ' נאור, אשר נותרה בדעת מיעוט, סברה כי יש לקבל את ערעור המנהל ולקבוע כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בו חב המשיב בגין המכירה הינו יום 4.11.64, מועד פטירתו של האב. בשולי הדברים נציין, כי פסק הדין של שופטי הרוב מתייחס בקצרה להקניות ההדדיות שביצעו המשיב והאם בשנת 1998. בעניין זה הוחלט להימנע ממתן נפקות כלשהי להקניות הנזכרות, וזאת בין היתר לאור עמדתו של המנהל (שם, עמ' 928-927). על רקע עובדה זו, ומשהנושא האמור אינו רלוונטי באופן ישיר לסוגיה העומדת במרכזו של הדיון הנוסף, נתעלם גם אנחנו ממנו.

4. ביום 30.1.05 נעתרה השופטת ד' ביניש לבקשת מנהל מס שבח והורתה על קיומו של דיון נוסף בפסק הדין בהרכב של שבעה שופטים. ההרכב המקורי נקבע על ידי הנשיא א' ברק ביום 6.2.05, ושונה ביום 11.6.06 בעקבות פרישתו של המשנה לנשיא מ' חשין. ביום 22.10.06 קיימתי ישיבת תזכורת בפניי, בגדרה הצגתי לבא כוח המנהל שאלות מסוימות על יסוד דוגמה מספרית שהובאה לעיונו. בעקבות הישיבה הגישו בעלי הדין סיכומים משלימים. נפנה עתה להציג את הסוגיה המתעוררת בהליך שלפנינו. מאחר שמדובר בסוגיה סבוכה ומורכבת, נפרט תחילה את הרקע אשר עומד בבסיסה.

5. כאמור (פיסקה 1 לעיל), הדיון הנוסף שבפנינו נסוב על סוגית החבות במס שבח במכירת דירות תמורה אשר התקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב(2) 121 (1978) (להלן - פרשת ברקאי), הכיר בית משפט זה בהבחנה בין שני סוגי עסקאות קומבינציה לעניין שאלת סכום מס השבח בו חב הבעלים בגין העסקה. הסוג הראשון, המכונה מכר מלא, מורכב למעשה משתי עסקאות מכר מקרקעין: הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבלן, ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים ומוכר לו דירה אחת או יותר מתוך כלל הדירות אותן הוא בונה על המקרקעין (דירות אלו מכונות, דרך כלל, דירות התמורה). העובדה שעסקינן בשתי עסקאות שונות באה לידי ביטוי, בין היתר, בהיקף החבות במיסי מקרקעין. כך, מחויב הבעלים בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין. שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב, דרך כלל, משווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. כמו כן, כל אחת מעסקאות המכר חייבת במס רכישה. יצוין, כי בעבר הייתה כל אחת מעסקאות המכר חייבת אף במס מכירה, אולם מס זה בוטל ביחס לעסקאות אשר בוצעו מיום 1.8.07 ואילך (חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 61), התשס"ח-2008, ס"ח 2134). בסוג השני, המכונה מכר חלקי, מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן אך חלק מזכויותיו במקרקעין, ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו. בתמורה, בונה הקבלן עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלותו. בפרשת ברקאי נפסק, כי בעסקה מסוג מכר חלקי שווי המכירה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שוויו של אותו חלק מהמקרקעין אשר צמוד לדירות התמורה הנבנות על ידי הקבלן. זאת, שכן יש לראות חלק זה כחלק אשר נותר בידי הבעלים. לפיכך, כאשר עסקינן במכר חלקי כולל שווי המכירה אך את עלויות הבנייה של דירות התמורה, ללא רכיב המקרקעין הצמודים להם. כך יוצא, שבעסקת מכר חלקי משולם, עקרונית, מס שבח אך בגין אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. כמו כן, מאחר שעסקת מכר חלקי מורכבת מעסקה אחת בלבד (ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא), הרי שהיא מחויבת במס רכישה פעם אחת.

6. כשנתיים וחצי לאחר מתן פסק הדין בפרשת ברקאי, נדרש בית משפט זה לסוגית תחולתו של הפטור לדירת מגורים מזכה על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, באותם מקרים בהם על המקרקעין נשוא העסקה בנויה דירת מגורים (ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי, פ"ד לד(4) 701 (1980) (להלן - פרשת בן עמי); הוראות הפטור מצויות, כיום, בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק או חוק מיסוי מקרקעין)). אחד התנאים לקבלת הפטור הנזכר הינו כי המוכר ימכור את כל זכויותיו במקרקעין נשוא הפטור. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי אין הבעלים מוכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין, אלא מותיר בבעלותו את אותו חלק מהמקרקעין הצמוד לדירות התמורה אשר ייבנו על ידי הקבלן. אף על פי כן, בפרשת בן עמי נפסק כי הפטור האמור חל גם ביחס לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, אשר בגדרה הוסכם כי דירת המגורים תיהרס ותחתיה יבנה הקבלן דירות חדשות, וביניהן דירות התמורה. הטעם שניתן היה כי "אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו אלא הם נשמרו להן למטרה אחרת, לצורך שמירת זכותן לחלקים בקרקע שיוצמדו לבסוף...לדירותיהן" (שם, עמ' 704). יוער, כי ביום 10.7.80, עוד טרם מתן פסק הדין בפרשת בן עמי, נכנס לתוקפו תיקון מס' 8 לחוק מס שבח מקרקעין (שמו של חוק מיסוי מקרקעין באותה העת; להלן - תיקון מס' 8). בגדר תיקון זה הוספה הוראה אשר עשויה הייתה להיות בעלת נפקות לשאלה שעמדה לדיון (סעיף 49א(ב) לחוק). עם זאת, פסק הדין הוכרע על פי הדין שקדם לתיקון האמור.

7. סוגית מתן הפטור לדירת מגורים מזכה בגדר עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי מוסדרת כיום בהוראת סעיף 49א(ב) לחוק. הוראה זו הוספה, כאמור, בתיקון מס' 8, וממילא הייתה בתוקף במועדים הרלוונטיים לענייננו. על רקע חשיבותו הרבה של סעיף 49א כולו לדיוננו, יובא להלן נוסחו המלא של הסעיף כפי שעמד בתוקף בעת כריתת ההסכם:

(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות." (ההדגשה הוספה - א' ג')

נוסיף, כי בפרשת טובי דחה בית משפט זה את הטענה לפיה הוראת סעיף 49א(ב) לחוק חלה על עסקאות קומבינציה מסוג מכר מלא ולא על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי (שם, עמ' 122-121). עוד יש לזכור, כי בהתאם להוראת סעיף 49א(ב)(2) לחוק, יכול הבעלים של המקרקעין לבחור שלא לקבל פטור ביחס לדירת המגורים המזכה בגדר עסקת המכר החלקי. במקרה זה יחול הכלל הרגיל ביחס לעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, ולפיו שווי התמורה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה (ראו פרשת טובי, עמ' 133-132). ויתור על הפטור כדאי באותם מקרים בהם שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, המתווסף על פי החלופה שבסעיף 49א(ב)(1) לחוק לשווי התמורה, עולה על הפטור, שגובהו כשווי דירת המגורים (או כפל דירת המגורים במקרה של זכויות לבנייה נוספת). יוער, כי הפרקטיקה מלמדת שבחלק גדול מהמקרים מעדיפים בעלי מקרקעין לוותר על הפטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עסקאות מכר חלקי (ראו, יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א' - מהדורה שנייה, 2000), עמ' 659-658 (להלן - הדרי, מיסוי מקרקעין). לדוגמאות מספריות באשר לנסיבות בהן כדאי לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה ראו, הנריק רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין - דירת מגורים (מהדורה חמישית, 1997), עמ' 607-606; עוד ראו, יצחק הדרי, "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות" משפטים יב 35, 58-57 (תשמ"ב)).

8. על רקע האמור, מגיעים אנו לסוגיה נשוא דיוננו, היא סוגית אופן קביעת סכום השבח בגדר עסקת המכירה של דירות תמורה, אשר התקבלו על ידי בעלים בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בגדר עסקת מכר מלא מוכר הבעלים את מלוא המקרקעין לקבלן, ואילו הקבלן מצידו מוכר לבעלים את דירות התמורה אותן הוא בונה על המקרקעין. כתוצאה ממבנה העסקה האמור, משלם הבעלים מס שבח על מלוא המקרקעין. "שווי המכירה" של המקרקעין לצורך קביעת חבות הבעלים במס שבח מורכב, דרך כלל, מהתמורה אותה קיבל מהקבלן, לאמור - שוויין של דירות התמורה, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים להן. משכך, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה אשר קיבל מהקבלן, "יום הרכישה" שלהן לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) הינו יום ביצוע עסקת הקומבינציה, ואילו "שווי הרכישה" שלהן נגזר מהשווי אשר נקבע בגדר עסקת הקומבינציה. מאידך, בעסקת מכר חלקי מוכר הבעלים לקבלן אך חלק מהמקרקעין, ואילו יתרת המקרקעין נותרת בבעלותו. הקבלן, מצידו, בונה עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על אותו חלק מהמקרקעין אשר נותר בבעלותו של הבעלים. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בפרשת ברקאי הכיר בית משפט זה בנפקות ההבחנה בין שני סוגי עסקאות הקומבינציה, בקובעו כי בעסקת מכר חלקי כולל "שווי המכירה" לצורך קביעת סכום השבח אך את עלות הבנייה של דירות התמורה, ללא שווי המקרקעין הצמודים לדירות אלו, אשר נותרו בידי הבעלים. במילים אחרות, מס השבח משולם על ידי הבעלים אך על אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. לפיכך, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה הרי שמדובר, למעשה, במכירה של יתרת המקרקעין, היינו אותו חלק שלא נמכר בעבר לקבלן במסגרת עסקת המכר החלקי. לפיכך, "יום הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) אמור להיות יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין, ואילו "שווי הרכישה" יהיה חלק יחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין (הדרי, מיסוי מקרקעין, עמ' 291-288).

9. ראינו אם כן, כי באופן עקרוני קיים שוני בין "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" לצורך קביעת החבות במס שבח במכירת דירות התמורה, בין מקרה בו דירות התמורה התקבלו במסגרת עסקת מכר מלא לבין מקרה בו התקבלו בעסקת מכר חלקי. אולם, במקרה שלפנינו קיים נתון נוסף אשר הינו בעל נפקות ביחס להבחנה שנזכרה זה עתה. כוונתנו היא לכך, שהדין מורה כי כאשר בוחר הבעלים של המקרקעין לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, יכלול שווי התמורה - המשמש, דרך כלל, בסיס לצורך קביעת "שווי המכירה" וממילא אף לקביעת סכום השבח - את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. התוצאה היא יצירת זהות בין "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בגדרה ממומש הפטור על דירת מגורים מזכה לבין "שווי המכירה" בעסקת מכר מלא. לשון אחר, לצורך מימוש הפטור על דירת מגורים מזכה בעסקת מכר חלקי, רואים את הבעלים כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין. על רקע הכלל האמור, התעוררה בענייננו השאלה מהם "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה אשר התקבלו בעסקת מכר חלקי בה מומש הפטור על דירת מגורים מזכה. האפשרות האחת היא לומר, כי מאחר ש"שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בה מומש הפטור זהה לשווי שהיה נקבע בעסקת מכר מלא, הרי שיש להמשיך ולקבוע את "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה כאילו התקבלו בעסקת מכר מלא. על פי אפשרות זו, "יום הרכישה" של דירות התמורה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה ואילו "שווי הרכישה" ייגזר משוויין במועד זה. גישה זו נתמכת על ידי המשיב. האפשרות האחרת, בה דוגל המנהל, הינה כי "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" יתבססו על יום הרכישה ושווי הרכישה ההיסטוריים של המקרקעין. זאת, בדומה לכלל הרגיל ביחס לדירות תמורה אשר התקבלו במסגרת עסקת מכר חלקי. על פי חלופה זו, הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה בגדר "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק, הינה בעלת נפקות אך ורק בהקשר של קביעת השבח בעסקת הקומבינציה בה ניתן הפטור. ממילא אין לה כל נפקות ביחס לקביעת השבח בעת מכירת דירות התמורה.

10. כאמור (פיסקה 3 לעיל), בפסק הדין שניתן על ידי בית משפט זה נחלקו הדעות בסוגיה שהוצגה זה עתה. השופטת (בדימ') ד' דורנר, אליה הצטרף השופט ס' ג'ובראן, קבעה כי על "שווי הרכישה" של דירת התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח בגין מכירתה, להיגזר משווי המכירה אשר נקבע בעסקת המכר החלקי בה ניתן הפטור ואשר כלל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. בהקשר זה ציינה השופטת (בדימ') ד' דורנר כך:

11. השופטת מ' נאור, אשר נותרה בדעת מיעוט, סברה כי החלופה השנייה אשר הוצגה לעיל היא זו הנכונה. לגישתה, מאחר שעסקינן בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, הרי שרק חלק מהמקרקעין נמכרו לקבלן. ממילא לא שולם מס שבח בגין יתרת המקרקעין, אשר נותרה בידי הבעלים. הכלל אשר לפיו "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בה ממומש הפטור כולל אף את המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, רלוונטי אך לעניין הפטור ואינו הופך את עסקת הקומבינציה אשר בוצעה לעסקת מכר מלא לכל דבר ועניין. בהקשר זה ציטטה השופטת מ' נאור בהסכמה את דבריו של המלומד יצחק הדרי:

12. ההכרעה בסוגיה שבפנינו אינה פשוטה כלל ועיקר. עם זאת, מששקלתי בדבר הגעתי לכלל מסקנה כי יש להעדיף את האפשרות הראשונה הנזכרת בפיסקה 9 לעיל, ולפיה "יום הרכישה" של דירות התמורה יהיה יום ביצוע עסקת המכר החלקי ואילו "שווי הרכישה" של דירות התמורה ייגזר משוויין במועד זה. אפרט עתה את טעמיי לכך. אכן, מסכים אני עם עמדת המנהל לפיה הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה בגדר חישוב התמורה בעסקת מכר חלקי בה ממומש פטור על דירת מגורים מזכה, נועדה להוות פתרון לעיוות מסוים. העיוות נובע מכך שהבסיס לחישוב הפטור הינו שווי דירת המגורים הנמכרת כולה (ובמקרים מסוימים אף כפל שווי זה, לפי סעיף 49ז לחוק), אף שבפועל לא מכר הבעלים את מלוא זכויותיו במקרקעין. העמדה אשר פורטה זה עתה הובעה על ידי השופט א' ריבלין בפרשת טובי (ראו הציטוט אשר הובא בפיסקה 7 לעיל).

13. על אף האמור, אין בידי להסכים כי התכלית הנזכרת של הוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק מובילה למסקנה לפיה "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה צריכים להיגזר מיום הרכישה ושווי הרכישה ההיסטוריים של המקרקעין. כאמור, הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה נועדה למנוע מצב לפיו הבעלים זוכה לפטור בשווי דירת המגורים כולה (או כפל שוויה), שעה שהוא מוכר לקבלן רק חלק מהמקרקעין וממוסה במס שבח רק ביחס לחלק זה. פתרון אפשרי אותו יכול היה המחוקק לאמץ, הינו הענקת פטור יחסי בהתאם לשיעור המקרקעין שנמכרו לקבלן. רוצה לומר, אם מכר הבעלים לקבלן שני שלישים מהמקרקעין, יזכה הוא לפטור בשווי שני שלישים מדירת המגורים המזכה (או כפל סכום זה). פתרון זה היה מקזז באופן מדויק את עודף הפטור הניתן כיום לבעלים (לתמיכה בפתרון זה ראו, מגן אלטוביה, "בחוק מס שבח מקרקעין אין עקרון פיצול - לא אופקי, לא אנכי, לא כלכלי" מסים יא/6, א-101). ברי, כי אילו היה מאומץ פתרון זה לא יכולה הייתה להיות מחלוקת כי "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה הינם יום הרכישה ושווי הרכישה ההיסטוריים של המקרקעין. אולם, הפתרון החקיקתי אשר נבחר לעיוות האמור אינו בקיזוז מדויק של עודף הפטור אלא ביצירת פיקציה, לצורך קביעת סכום השבח הממוסה, כאילו ביצע הבעלים עסקת מכר מלא. זאת, על ידי הגדלת שווי התמורה בגדר עסקת המכר החלקי באופן שישקף, מבחינה רעיונית, את התמורה בגין המקרקעין כולם, לרבות החלק שלא נמכר לקבלן בפועל. ברי, כי אין הלימה הכרחית בין עודף הפטור הניתן לבעלים בגדר עסקת המכר החלקי לבין תוספת המס הנובעת מהגדלת שווי התמורה באופן המוסבר לעיל. יוצא אם כן, כי הפטור על דירת המגורים הינו שטר ושוברו בצידו, מבחינה זו שהוא "מותנה" בתשלום מס שבח כאילו בוצעה עסקת מכר מלא והמקרקעין נמכרו לקבלן בשלמותם (אולם יוער, כי עדיין נותר הבדל מסוים בסכום השבח: על פי סעיף 49א(ב)(1) לחוק, "שווי הרכישה" במקרה של מימוש הפטור בעסקת מכר חלקי הינו אך חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה. זאת, בשונה מ"שווי הרכישה" בעסקת מכר מלא, המורכב ממלוא שווי הרכישה ההיסטורי).

14. מן האמור לעיל עולה, כי בעלים של מקרקעין אשר מבקש ליהנות מפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין וזאת עד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. לפיכך, כאשר מוכר הוא את דירות התמורה אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשר נצבר עובר למועד עריכת עסקת הקומבינציה. משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה אשר תוצאתה חיובו במס שבח כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את המקרקעין כולם, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה. בהקשר זה סבורני, כי עמדת המנהל - לפיה הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה רלוונטית אך ורק לשלב מתן הפטור, ואילו בשלב מכירת דירות התמורה יש לקבוע את סכום השבח על פי יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין - מובילה לחיובו של הבעלים בכפל מס (לכלל לפיו אין לייחס למחוקק כוונה להביא לתוצאה של כפל מס ללא קביעה מפורשת בחוק, ראו ע"א 32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד מו(1) 573, 583 (1992)). העמדה לפיה קביעת סכום השבח בעת מכירת דירות התמורה על פי מועד הרכישה ההיסטורי של המקרקעין מובילה לתוצאה של כפל מס, נתמכת על ידי המלומד יצחק הדרי. על רקע עמדה זו, חזר בו המלומד הדרי באופן מפורש מעמדתו הקודמת (פיסקה 11 לעיל) והביע תמיכה בגישת שופטי הרוב בפסק הדין:

גם המלומד אהרן נמדר סבור כי יש לקבוע את "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה על פי מועד עריכת עסקת הקומבינציה, שאם לא כן יחויב הבעלים בכפל מס (אהרן נמדר, מיסוי מקרקעין - חלק רביעי/חישוב המס ותשלומו (מהדורה חמישית, 2007) (להלן - נמדר), סעיף 816, ה"ש 6; עוד ראו, יחזקאל פלומין, "בעקבות אישרור הלכת יוניזדה", מסים יז/5 א-1, א-6 (2003)). יצוין, כי בפרשת טובי הזכירה השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן את טענת כפל המס, אולם נמנעה מלהכריע בה (שם, עמ' 136-135). אוסיף עוד, כי סבורני שאף עקרון רציפות המס עולה בקנה אחד עם התוצאה אליה הגיעו שופטי הרוב. עקרון רציפות המס נועד להבטיח תשלום מס בגין כל שבח שנצמח במהלך השנים, מבלי שיוותרו תקופות שבח בלתי ממוסות (להסבר ביחס לעקרון זה ראו נמדר, סעיף 403). כאמור, כאשר מבקש בעלים של מקרקעין ליהנות מפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, ממוסה הוא על השבח שנצמח ביחס לכל המקרקעין עד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. משכך, קביעת "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה על פי מועד עריכת עסקת הקומבינציה, מבטיחה רציפות במיסוי השבח ביחס ליתרת המקרקעין שנשארה בידי הבעלים.

15. הגענו אם כן לכלל מסקנה, כי גישה תכליתית המבקשת למנוע הטלתו של כפל מס מחייבת כי "יום הרכישה" של דירות התמורה במקרה של עסקת מכר חלקי בה ממומש פטור על דירת מגורים מזכה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה. "שווי הרכישה" של דירות התמורה ייגזר משוויין ביום ביצוע עסקת הקומבינציה. עוד המשכנו וקבענו, כי תוצאה זו עולה בקנה אחד עם עקרון רציפות המס. בכך הגענו, למעשה, למסקנה דומה לזו אליה הגיעו שופטי הרוב בפסק הדין. עם זאת, בכך לא תם דיוננו. טרם שנקבע את הכרעתנו הסופית, חובה עלינו לבחון את לשונן של ההוראות הרלוונטיות בחוק מיסוי מקרקעין. כזכור, שופטי הרוב ביססו את מסקנתם על סעיף 21(ב) לחוק, המסדיר את אופן קביעת "שווי הרכישה" במקרים בהם "נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח" (הסעיף הובא במלואו בפיסקה 10 לעיל). המלומד יצחק הדרי, התומך כאמור בעמדת שופטי הרוב, סבור כי לא ניתן להתבסס על סעיף 21(ב) לחוק על מנת להגיע לתוצאה אליה הגיעו. זאת, שכן בעסקת המכר החלקי לא נקבע שוויים של המקרקעין "בקשר עם הרכישה". תחת זאת, השווי נקבע בקשר עם המכירה דווקא, בהתאם ל"פיקציה" שבסעיף 49א(ב)(1) לחוק. על רקע האמור מציין הדרי, כי הוא תומך אמנם בהלכה אשר נקבעה על ידי שופטי הרוב בפסק הדין, "אך לא מטעמיה" (הדרי, נפקויות המס, עמ' 201-199). בהקשר זה יצוין עוד, כי בפרשנות אשר ניתנה על ידי שופטי הרוב לסעיף 21(ב) לחוק אין, כשלעצמה, כדי לפתור את סוגית קביעת "יום הרכישה", במובחן מ"שווי הרכישה". ברי, כי אין לאמץ פרשנות המביאה לפיצול בין המועדים מהם ייגזרו שני המושגים האמורים. רוצה לומר, לא ייתכן כי "שווי הרכישה" ייגזר מהשווי במועד עריכת עסקת הקומבינציה, ואילו "יום הרכישה" ייגזר מיום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין (לעניין זה ראו והשוו, ע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281 (1985); ע"א 355/01 בוכהלטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל אביב יפו, פ"ד נז(3) 457 (2003)).

כך או אחרת, דומה כי בענייננו ראוי לפנות להוראות החוק המסדירות את אופן קביעת "יום הרכישה". החלופות השונות לקביעת "יום הרכישה" לצורך חישוב מס שבח מצויות בסעיף 37 לחוק. החלופה הרלוונטית לענייננו הינה זו שבסעיף 37(1)(א) רישא:

(1) לגבי זכות במקרקעין שנרכשה לאחר תחילתו של חוק זה -

16. לסיום הכרעתנו בסוגיה האמורה, אבקש להוסיף ארבע הערות: ראשית, ער אני לכך, כי על אף הפיקציה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) לחוק, ולפיה רואים את הבעלים המבצע עסקת מכר חלקי בגדרה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה כאילו ביצע עסקת מכר מלא, עדיין נותרים הבדלים מסוימים בין שני סוגי העסקאות. כוונתי היא להבדלים בחיוב במס רכישה (ובמס מכירה, בהתייחס לעסקאות שבוצעו עד ליום 1.8.07) בין עסקת מכר מלא לבין עסקת מכר חלקי. כך, בעסקת מכר מלא משלם הבעלים מס רכישה על דירות התמורה, בעוד שבעסקת מכר חלקי אין הוא מחויב במס רכישה. אף סכומי מס הרכישה שמשלם הקבלן שונים בין שני סוגי העסקאות (בהקשר זה ראו, ע"א 7390/03 כהן נ' מנהל מס שבח חיפה, פ"ד נט(5) 209, 215 (2005)). נראה אם כן, כי סכום מס הרכישה המשולם בגדר עסקת מכר חלקי בה ממומש הפטור על דירת מגורים מזכה, נמוך מסכום המס האמור המשולם בגדר עסקת מכר מלא. סבורני, כי אין בהבדל שנזכר זה עתה, כשלעצמו, כדי לשנות את התוצאה אליה הגענו ולפיה לצורך חישוב מס השבח, ישוו "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה שמקורן בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור על דירות מגורים מזכה, ל"יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה שמקורן בעסקת מכר מלא. שנית, המקרה שלפנינו מדגים את הקשיים הנוצרים כתוצאה מההבחנה בין עסקאות קומבינציה מסוג מכר מלא לבין עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי. דומה, כי ראוי לשוב ולהפנות את תשומת ליבו של המחוקק לצורך בבחינה מחודשת של ההצדקה לעצם ההבחנה בין שני סוגי העסקאות (ראו, פרשת טובי, עמ' 127-126 (השופט א' ריבלין), עמ' 130-129 (השופטת (בדימ') שטרסברג-כהן) וכן דברי הנשיא מ' שמגר בפרשת יוניזדה). שלישית, נוסח סעיף 49א תוקן בשנת 1997 (תיקון מס' 34). לתיקון האמור אין נפקות לענייננו, ועל כן הכרעתנו תקפה אף לאחריו. רביעית, ביום 12.4.05, לאחר הגשת הדיון הנוסף שלפנינו, תוקן סעיף 49ז לחוק על דרך הוספת סעיף קטן (א1), הקובע תקרת פטור יחסית לעניין כפל הפטור במקרה של מכירת חלק מדירת מגורים מזכה (תיקון מס' 55, ס"ח 2000). ברי, כי אין בתיקון האמור כדי להשליך על הדיון במקרה שלפנינו.

17. הגענו אם כן לכלל מסקנה, כי כאשר נמכרות דירות תמורה אשר מקורן בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי בגדרה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה, יהיה "יום הרכישה" יום עריכת עסקת הקומבינציה. זאת, בהתאם להוראת סעיף 37(1)(א) רישא לחוק. כמו כן, "שווי הרכישה" של דירות התמורה ייגזר משוויין ביום ביצוע עסקת הקומבינציה, וזאת בין אם חל סעיף 21(ב) לחוק ובין אם חל סעיף 21(א) לחוק. בהכריענו כי בנסיבות שתוארו זה עתה חל סעיף 37(1)(א) רישא לחוק, העמדנו לנגד עינינו סיטואציה במסגרתה הבעלות על המקרקעין נרכשה בעסקת מכר רגילה. אולם, בענייננו רכש המשיב חלק מזכויותיו במקרקעין על דרך ההורשה, ואילו את החלק האחר רכש במסגרת מתנה שניתנה לו ללא תמורה על ידי אחותו (ראו פיסקה 2 לעיל). האם יש בנתון האמור כדי לשנות ממסקנתנו? תשובתי לשאלה זו היא בשלילה. אכן, לכאורה יכולה הייתה להיטען הטענה, לפיה מאחר שרכישת הזכויות נעשתה על דרך ההורשה ועל דרך הקניה ללא תמורה, הרי שהחלופות הרלוונטיות לצורך קביעת "יום הרכישה" בעת מכירת דירת התמורה על ידי המשיב הינן אלה שבסעיף 37(1)(ו) לחוק (העוסק, בין היתר, בזכות שהגיעה למוכר בירושה כאשר המוריש נפטר לפני יום 1.4.81) ובסעיף 37(1)(א) סיפא (העוסק, בין היתר, בזכות שהגיעה למוכר ללא תמורה והייתה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק). אולם, משקבענו כי הפיקציה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) לחוק לפיה יראו את הבעלים כאילו בצע עסקת מכר מלא ומכר את כל המקרקעין, חלה אף בשלב מכירת דירות התמורה, הרי שהמשמעות היא כי יש לראות את דירות התמורה כאילו נרכשו מהקבלן בגדר עסקת הקומבינציה (בדומה לעסקת מכר מלא). זאת, בלא קשר לשאלה באיזה אופן נרכשו המקרקעין על ידי הבעלים עובר לעסקת הקומבינציה. משכך, החלופה שבסעיף 37(1)(א) רישא לחוק ממשיכה להיות רלוונטית לצורך קביעת "יום הרכישה" אף במקרה כמו זה שלפנינו.

18. לאור כלל האמור לעיל, מציע אני לחבריי לדחות את העתירה. המנהל ישא בשכר טרחת עורך דין בסך 30,000 ש"ח.

אני מסכימה לפסק דינו של חברי השופט א' גרוניס.

אנימסכימה.

אכן, כפי שמציין חברי השופט גרוניס, ההכרעה בסוגיה זו אינה פשוטה, ואף התוצאה אליה הגיע, המאשרת את תוצאתו של פסק הדין נשוא הדין הנוסף, אינה חפה מקשיים, ויש בה כדי לפגום בהבחנה בין עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא ועסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. זאת, שכן בפועל, זו האחרונה אינה מערבת העברת בעלות של חלק המקרקעין הנדון. בהתאם לכך, נטען על ידי מנהל מס שבח, כי יש להותיר את "יום המכירה" ו"שווי המכירה" בהתאם למועד "ההיסטורי" של רכישת הבעלות. אלא שמקובלת עליי כאמור העמדה לפיה התוצאה ההפוכה הינה התוצאה המתבקשת, וזאת לשם מניעת תשלום כפל מס על ידי מוכר המקרקעין.

אבהיר, כי איני רואה בתוצאה זו אליה הגיע השופט גרוניס כיום, משום עמדה השונה מזו אותה הבעתי בהצטרפי לעמדתה של השופטת (בדימוס) דורנר בפסק הדין נשוא הדיון הנוסף. עיקרה של הסוגיה שעמדה ועומדת בפנינו נוגעת להשלכות ביצועה של עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי על תשלום מס שבח בעת מכירתה בסופו של יום של דירה שנכללה בעסקה. סוגיה זו נגזרת מהפרשנות שיש להעניק לעסקה זו על פי הדין ועל פי תכליתו. בפסק הדין נשוא העתירה הגענו למסקנה לפיה חבותו של המשיב במס שבח נגזרת משווי הרכישה כפי שהוערך בעת עסקת הקומבינציה. עם זאת, כקביעה שלא הייתה לה השלכה מהותית על תוצאת פסק הדין, העמדנו את "יום הרכישה" על יום הרכישה "ההיסטורי". חוות דעתו של השופט גרוניס כיום צועדת בדרך דומה על פי הגיונה ומהותה, הגם שמבחינה מושגית קובע הוא כי אף "יום הרכישה" עצמו ייראה כאילו חל במועד ביצוע עסקת הקומבינציה. חרף הבחנה מושגית זו, מבחינה מהותית התוצאה אליה מגיע השופט גרוניס, כמו גם הטעמים המביאים אותו לתוצאה זו, מבטאים את הגיונה של העמדה אותה הבענו פסק הדין המקורי, ומצטרף אני לדבריו.

בהתאם לתוצאה זו, אבקש גם אני בשלב זה להותיר בצריך עיון את השאלה איזה מבין סעיפיו הקטנים של סעיף 21 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, חל בנסיבות המקרה, משאין סוגיה זו נדרשת לשם הכרעה בענייננו.

1. כפי שציין חברי השופט גרוניס הסוגייה שהועברה לפתחנו סבוכה היא. שקלתי בכובד ראש את דברי חברי; בסופו של דבר לא שניתי מדעתי שהיתה דעת מיעוט בעניין נשוא הדיון הנוסף. אם תישמע דעתי נקבל את עתירתה של המדינה לדיון נוסף.

2. בהחלטה ליתן דיון נוסף קבעה חברתי השופטת ביניש כי הדיון הנוסף יתמקד בשאלה מהו יום הרכישה לצורך קביעת שווי הרכישה לפיו יחושב מס השבח המתחייב ממכירה של "דירות תמורה" שהתקבלו אצל בעל המקרקעין כחלק מעסקת קומבינציה מסוג "מכר-חלקי". המדובר בעסקת מכר חלקי בה התבקש פטור בגין דירת מגורים שהייתה על הקרקע נשוא העסקה. בפסק הדין בערעור קבענו למעשה פה אחד כי יום הרכישה של דירתו של שדמי הוא יום הרכישה ההיסטורי (4.11.1964). ואולם, דעת הרוב (השופטים דורנר וג'ובראן) הייתה כי נוכח סעיף 21(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק) את שווי הרכישה יש לגזור מיום עסקת הקומבינציה ולא מיום הרכישה ההיסטורי. בכך למעשה "פוצל" שווי הרכישה מיום הרכישה. דעתי – שהייתה דעת מיעוט – הייתה כי גם את שווי הרכישה יש לגזור מיום הרכישה ולא מיום עסקת הקומבינציה מאחר שבמכר חלקי לא ניתן לראות את הקרקע "כאילו" נמכרה ונרכשה חזרה בעת ביצוע עסקת הקומבינציה ולקבוע שווי רכישה לפי מועד זה.

3. חברי השופט גרוניס בדעה כי חזרה לשווי הרכישה ההיסטורי מובילה לתוצאה של כפל מס כאשר רכיב הקרקע של הדירה שהיתה על הקרקע כבר נכלל בשלב בקשת הפטור ובאין קביעה מפורשת שכזו בחוק יש להימנע מכך. על כן, לגישת חברי, ראוי כי שווי הרכישה של דירת התמורה של שדמי יקבע לפי יום עסקת הקומבינציה ובהילוך לאחור יש אכן לקבוע את יום הרכישה לאותו מועד. משקובע חברי כי יום הרכישה הוא יום עסקת הקומבינציה ממילא שווי הרכישה יקבע למועד זה ולכן הוא אינו נדרש, לגבי שווי הרכישה, לסעיף 21(ב) לחוק. חברי בוחר בפרשנות לסעיף 37 לחוק שהיא לדבריו "מסתברת פחות" מבחינה לשונית אך לדעתו בנסיבותיו הייחודיות של המקרה שלפנינו יחד עם סעיף 49א(ב)(1) יש להעדיפה. לדעתי הלשון והתכלית של סעיפים 37 ו- 49א(ב)(1) אינם יכולים "לשאת" פרשנות זו. מעבר לכך: לדעתי אין לאפשר לנישום לאחוז את החבל בשני קצותיו ולטעון כי מחד אותם חלקים לא נמכרו – ובוצעה עסקת מכר חלקי בלבד (על יתרונות המס הנובעים ממנה) – ומצד שני לטעון כי אותם חלקים נמכרו ו"כאילו" בוצעה עסקת מכר מלא. גישתו של חברי מובילה, לטעמי, למצב בו סעיף 49א(ב)(1) שנועד לתקן עיוות מסויים יוצר עתה עיוות אחר. בנוסף, לדעתי, הנימוק של כפל מס – שהוא הנימוק המרכזי לעמדתו של חברי – נחלש עד מאוד כאשר לנישום יש מספר אפשרויות והוא בוחר את נתיב המיסוי בו הוא מבקש ללכת. כאשר הנישום הוא שמבקש לאורך כל הדרך כי העסקה תמוסה כעסקת מכר חלקי ומשלם מסים בהתאם אין מקום לקבל טענה של "כפל מס" ולהיעתר לבקשתו להתבונן על העסקאות "כאילו" בוצעה עסקת מכר מלא בשלב האחרון של מכירת דירות התמורה – ורק לגבי שלב זה (דהיינו ללא תשלום כבעסקת מכר מלא בשלבים המוקדמים יותר). אעמוד על טעמיי.

4. קולמוסים רבים נשתברו בניסיון לעמוד על מהותה של עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי". באופן כללי יאמר כי מדובר בעסקה בה בעל מקרקעין מוכר רק חלק מהמקרקעין ומקבל בתמורה לאותו חלק בנייה על החלק שנותר בבעלותו. למעשה מקבל בעל המקרקעין דירות בבניין שיבנה על הקרקע כולה. לא לשווא עסקת מכר-חלקי כונתה "מלאכותית" ו"מורכבת" (ע"א 214/78 כנעני מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד לג(1) 561, 564 (1979); כן ראו ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, פד"א יג 197, 199 (1985)) שהרי הבנייה לא מבוצעת "בחלק" שנותר אצל בעל המקרקעין. הבעלות היא הרי בחלקים בלתי מסויימים והבנייה היא על כל חלקי המקרקעין. אשר על כן ניתן לומר כי כל מבנה העסקה מסוג מכר חלקי הוא "רעוע". ואולם, למבנה זה של העסקה יש יתרונות בתחומים שונים, לאו דווקא בתחום המיסוי. כפי שציינה השופטת (בדימוס) שטרסברג כהן ב- ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108, 130 ו-ז (2003):

5. עסקת המכר החלקי קנתה לה שביתה בחיינו, אף שיתכן כי מלכתחילה מבחינה פיסקאלית לא היה מקום להבחנה בין מכר חלקי למכר מלא. שהרי, תחילתה של עסקת המכר החלקי זהה לתחילתה של עסקת מכר מלא – הקרקע כולה בידי בעליה המקוריים. כך גם סופן של העסקאות – כאשר בידי הבעלים נותרות דירות "תמורה". על כן, הבדלי המיסוי בין שתי העסקאות זכו לביקורת. חברי השופט ריבלין ציין וקשה שלא להסכים עמו כי נוכח התוצאה הזהה של העסקאות היה "ראוי כי גם הנפקות הפיסקאלית תהא זהה" (עניין טובי, בעמ' 126) ועוד הוסיף שם:

ואולם, השופט ריבלין הוסיף וקבע כי לא ניתן לבטל כליל את ההבחנה בין מכר מלא למכר חלקי מאחר שההבחנה הכתה שורש בפסיקה ובחקיקה. יחד עם זאת בעניין טובי קרא בית המשפט למחוקק לבחון מחדש את הסוגייה (עניין טובי, בעמ' 127 ג; כן ראו דברי הנשיא שמגר בעניין יוניזדה, בעמ' 201).

6. עד כאן דנו ביתרונות מס מסוימים הגלומים בעסקת מכר חלקי. ואולם, נישומים לא הסתפקו ביתרונות מס אלה וביקשו, כאשר על המקרקעין דירת מגורים, ליהנות גם מפטור בגין דירת המגורים. הקושי בבקשה שכזו טמון בכך שכל עסקת המכר החלקי מבוססת על כך שלא כל הקרקע נמכרת – ומכאן שלא כל הדירה שעל הקרקע נמכרת. דא עקא כדי לקבל פטור עבור דירת מגורים יש צורך ככלל במכירת "כל הזכויות במקרקעין שיש לו [בדירה]" (סעיף 49א לחוק; כן ראו יצחק הדרי "קביעת 'שווי מכירה' ותוצאות המס של מכירת מגרש לקבלן תמורת דירות" הפרקליט לב(3) 309, 314 (1979) (להלן: הדרי, קביעת שווי מכירה)). אף על פי כן, הפסיקה התירה מתן פטור בנסיבות שכאלה (ראו ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי, פ"ד לד(4) 701 (1980)). ודוק: מתן פטור כאמור עבור הדירה כולה (ולעתים כפל שווי) יוצר עיוות שהרי לא כל הזכויות בדירה נמכרו בעסקת המכר החלקי. למעשה הנישום בנסיבות אלה זוכה בעודף בפטור עבור אותו חלק הדירה שלא נמכר. כדי לקזז באופן מדוייק את עודף הפטור ניתן היה לקבוע בחוק, כפי שמציין חברי (פס' 13), שהפטור יוענק רק באופן יחסי לחלק הדירה שנמכר ואולם לא כך קבע המחוקק. המחוקק בחר בפתרון אחר הכולל את הגדלת שווי התמורה באמצעות הכללת שווי הקרקע כולה (למרות שלא כולה נמכרה) במסגרת בקשת הפטור עבור הדירה. פתרון חקיקתי זה לעיוות שבמתן פטור על כל הדירה שרק חלקה נמכר נקבע בסעיף 49א(ב)(1) שצוטט על ידי חברי השופט גרוניס ולשונו בעת הרלבנטית היתה:

(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן – זכויות לבניה נוספת) – בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות.

הגדלת שווי התמורה כאמור "מקזזת" (אמנם לא באופן מדוייק) את עודף הפטור. מדובר כפי שציינה השופטת שטרסברג-כהן, ב"הוראה שבחוק לצרף מרכיב נוסף (שווי הקרקע) לצורך קביעת שווי התמורה, ממנה מנוכה הפטור" (עניין יוניזדה, בעמ' 200) שהרי "הפטור מחד גיסא ושווי התמורה ממנו הוא מנוכה מאידך גיסא, הם שני פנים של אותו מטבע ושלובים הם זה בזה" (עניין יוניזדה, בעמ' 199). חברי השופט גרוניס מסכים כי הגדלת שווי התמורה היא הפתרון החקיקתי שנבחר כדי להתמודד עם העיוות שבמתן פטור על כל הדירה כאשר רק חלקה נמכר (פס' 13). ואולם, חברי ממשיך וקובע כי מדובר בפיקציה לפיה כאשר ניתן פטור על דירת מגורים בגדר עסקת מכר חלקי, רואים את הבעלים "כאילו" ביצע עסקת מכר מלא (פס' 15). למסקנה זו לא אוכל להצטרף. לטעמי סעיף 49א(ב)(1) הן מבחינת לשונו והן מבחינת תכליתו אינו מבקש ליצור פיקציה כאילו ביצע הבעלים עסקת מכר מלא לכל דבר וענין. כל שיש בסעיף הוא נוסחה לחישוב הפטור והתמודדות עם העיוות שבמתן פטור על כל הדירה למרות שרק חלקה נמכר. כך, מבחינת הלשון, כותרת הסעיף מדברת רק על "תנאים לפטור" ולשון הסעיף עצמו מדברת מפורשות על "קבלת פטור" – דהיינו הסכום שיהיה פטור – ונקבע כי בחישוב סכום זה יש לכלול "את שווי הקרקע". בלשון הסעיף אין אפוא אזכור לעסקה כולה. לשון הסעיף עוסקת רק בסוגיית הפטור ובדרך חישובו ולא ניתן למצוא עיגון לשוני לפיקציה לפיה ביצע הבעלים עסקת מכר מלא הכוללת כאמור שתי עסקאות נפרדות. בלשון אחרת: אין עיגון לשוני לפיקציה "כאילו" מכר הבעלים את כל הקרקע ורכש חלקים מחדש כפי שמתבצע בעסקת מכר מלא.

7. גם מבחינת התכלית מטרתו של הסעיף הייתה להתגבר על העיוות שנוצר במתן פטור על כל דירת המגורים (ולעתים כפל שווי) למרות שלא כל הדירה נמכרה ולא להפוך את עסקת המכר החלקי לעסקת מכר מלא הכוללת כאמור שתי עסקאות נפרדות. כפי שציין פרופ' הדרי:

ובמקום אחר הוא אומר:

8. הנה כי כן, על אף סעיף 49א(ב)(1) עסקת המכר החלקי נותרת ככזו. המקרקעין נותרים לכל אורך הדרך בידי הבעלים ואין הם עוברים לקבלן ו"נרכשים" מחדש כפי שקורה בעסקת המכר המלא. הצדדים גם "מבקשים" למעשה לשמור על העסקה כעסקת מכר חלקי ואינם משלמים את המיסים הכרוכים בעסקת מכר מלא. אכן תשלום המיסים נקבע על פי מתווה עסקת המכר החלקי מבלי שסעיף 49א(ב)(1) משנה זאת. יוצא אפוא כי סעיף 49א(ב)(1) קובע נוסחה שהשפעתה מוגבלת לחישוב פטור עבור דירת מגורים דווקא כאשר מדובר בעסקת מכר חלקי. פועלו של סעיף 49א(ב)(1) מתחיל ומסתיים בשלב בקשת הפטור ולטעמי אין לנוסחה הקבועה בו כוח לעגן את הפרשנות לפיה יש לראות את הבעלים בשלב מכירת דירות התמורה (ורק בשלב זה) כאילו מכר את כל הקרקע ורכש אותה מחדש כפי שמתרחש בעסקת מכר מלא. לשון אחרת, אין בכוחו של הסעיף כדי לשנות את יום הרכישה של הקרקע ואין בנוסחה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) כדי לשנות מהאמור בסעיף 37 לחוק לפיו:

(1) לגבי זכות במקרקעין שנרכשה לאחר תחילתו של חוק זה-

(א) היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה לגבי מי שממנו רכש המוכר את הזכות; ...

9. סיכום ביניים: כאשר מבוצעת עסקת מכר חלקי הקרקע לא נמכרת ונרכשת מחדש כבעסקת מכר מלא ולכן "יום הרכישה" הוא יום הרכישה ההיסטורי ולא יום עסקת הקומבינציה. סעיף 49א(ב)(1) הן מבחינת לשונו והן מבחינת תכליתו אינו מאפשר שינוי של מועד זה ואינו יוצר פיקציה לפיה יש לראות בשלב מכירת דירות התמורה (ורק בשלב זה – דהיינו ללא תשלום כבעסקת מכר מלא בשלבים המוקדמים יותר) כאילו בוצעה עסקת מכר מלא. ודוק: לדעתי גם אין זה צודק לאפשר לנישום לטעון בשלב מכירת דירות התמורה "כאילו" בוצעה עסקת מכר מלא לאחר שלכל אורך הדרך טען – ושילם מס מופחת בהתאם – כי בוצעה עסקת מכר חלקי. לכך אפנה עתה.

10. לדעת חברי השופט גרוניס אם לא "נתחשב" בשלב מכירת דירות התמורה בנוסחה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1), דהיינו בכך ששווי הקרקע כבר נכלל בשלב בקשת הפטור, יגרום הדבר לכפל מס. גם פרופ' הדרי גורס כיום לאחר שחזר בו מאמירה קודמת בענייןכי הצדק מחייב "התחשבות" שכזו כדי למנוע כפל מס. מדברי פרופ' הדרי, בטרם חזר בו, ציטטתי בהרחבה בפסק הדין נשוא הדיון הנוסף בו קבעתי:

(א) שווי הרכישה בעסקה מסוג מכר חלקי

עד כאן דבריו של פרופ' הדרי אותם מצאתי משכנעים. ואולם, לאחר פסק הדין בערעור שינה כאמור פרופ' הדרי את דעתו. על פתיחות ונכונות לשינוי עמדה יש, בעקרון, רק לברך. ואולם, לא השתכנעתי מעמדתו העדכנית של פרופ' הדרי, להבדיל מעמדתו המקורית. עמדתו העדכנית של פרופ' הדרי (המצוטטת גם בפס' 14 לדברי חברי) היא כדלקמן:

"לכאורה, הפיקציה של סעיף 49א(ב)(1) לעיל לא נוגעת לפלוגתא דנן, שכן היא מסדירה בהסדר Sui generic את שווי המכירה של המכירה הראשונה כאמור.

במיסוי עסקת קומבינציה של מכר חלקי של קרקע, שעליה דירת מגורים, אגב קבלת פטור בגינה, יש לסטות מהעיקרון הכללי ולקבוע כמו דעת הרוב בעניין שדמי, אך לא מטעמיה, כי היום והשווי של הרכישה בעת מכירת יחידות התמורה יהיה יום עסקת הקומבינציה והשווי שנקבע לה. זאת בשונה מהדין הרגיל, אחרת, ייגרם כפל מס" (יצחק הדרי "מכירת דירות התמורה בעסקת קומבינציה כאשר על הקרקע דירת מגורים מזכה" מיסים כ/2 א-35, א-37 (2006) (להלן: הדרי, מכירת דירות התמורה); כן ראו יצחק הדרי "נפקויות המס של עסקת קומבינציה של מכר חלקי" המשפט – ספר עדי אזר ז"ל 193, 200 (2007)).

דבריו אלו של פרופ' הדרי מחזקים דווקא את מסקנתי לעיל לפיה סעיף 49א(ב)(1) אכן נועד לקבוע נוסחת חישוב נקודתית בגזרה צרה וכדין מיוחד (Sui Generis) ואין בה כדי לקבוע פיקציה כללית לפיה יראו את עסקת המכר החלקי כאילו בוצעה עסקת מכר מלא. ואולם, כאמור, כדי למנוע כפל מס גורס פרופ' הדרי כיום כי "הצדק מחייב" להגיע לתוצאה שונה. מבחן "הצדק" משמש אפוא כדי לגבור על לשון הסעיף ותכליתו. מבלי להכריע האם "הצדק" אכן יכול לגבור על לשון הסעיף ותכליתו הרי שבענייננו, כשלעצמי, איני סבורה כי "הצדק מחייב" את המסקנה כי יש להתחשב בנוסחה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) המיועדת לשלב בקשת הפטור גם בשלב מכירת דירות התמורה. כזכור, הבעלים ביקש לערוך עסקת מכר חלקי. מבנה עסקה זה מביא לחסכון "כפול" במס רכישה (הן לבעלים והן לקבלן). כמו כן נחסך מס מכירה (בתקופות הרלבנטיות). לאחר כל זאת המוכר מבקש ליהנות גם מפטור על כל דירת המגורים למרות שלא כולה נמכרה. גם כאן מבקש הוא לשמור על עסקת המכר החלקי ככזו. והנה, המוכר שעד כה טען שמדובר בעסקת מכר חלקי – דהיינו שלא כל הקרקע נמכרה – ושולמו על ידי הצדדים מסים מופחתים בהתאם לעמדה זו, מבקש כי כאשר ימכרו דירות התמורה תראה העסקה "כאילו" מדובר בעסקת מכר מלא – דהיינו שכל הקרקע נמכרה – מבלי ששולמו כל התשלומים הכרוכים בעסקת מכר מלא בשלבים המוקדמים יותר. איני סבורה כי "הצדק מחייב" לקבל עמדה זו.

11. לכל אורך הדרך בעל המקרקעין והקבלן על אף הפעלת הנוסחה הקבועה בסעיף 49א(ב)(1) אינם רוצים כי נשקיף על עסקת המכר החלקי שערכו כעסקת מכר מלא. אם ייעשה כן יחוייבו הם בתשלומי מס נוספים. האם "הצדק מחייב" לאפשר לנישום לטעון לכל אורך הדרך כי בוצעה עסקת מכר חלקי – ולשלם מסים מופחתים בהתאם לעמדתו זו – אך בשלב מכירת דירות התמורה – ורק לגבי שלב זה – לראות את העסקה "כאילו" בוצע מכר מלא? לדעתי התשובה היא בשלילה. תשובה חיובית מאפשרת למעשה לנישום לאחוז בחבל משני קצותיו. מחד לטעון כי לא כל הקרקע נמכרה ונעשתה עסקת מכר חלקי – וכך נחסך תשלום מס רכישה מהבעלים (על דירות התמורה) ומס רכישה מהקבלן (עבור אותו חלק שלא נמכר) ומאידך לטעון כאשר נמכרות דירות התמורה כאילו מדובר בעסקת מכר מלא וכל הקרקע כבר כן נמכרה. ודוק: הנישום אינו מבקש "להפוך" את העסקה כולה לעסקת מכר מלא ולשלם מס בהתאם אלא הוא ממשיך לאחוז בעסקה כעסקת מכר חלקי ככל שמדובר בשלבים המוקדמים של העסקה אך טוען שיש לראותה כעסקת מכר מלא ככל שמדובר בשלב האחרון של מכירת דירות התמורה ורק לגבי שלב זה. עמדה שכזאת היא בבחינת ימין מקרבת ושמאל דוחה. הנישום למעשה מבקש להיות, כדברי חברי השופט גרוניס בפרשה אחרת, כאותו "להטוטן בקרקס הרוכב בעת ובעונה אחת על שני זוגות אופניים. הדבר אפשרי בקרקס אך לא בבתי המשפט" (רע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ, פ"ד נט(6) 625, 636 (2005)). אכן, איני חושבת כי "הצדק מחייב" לקבל גישה שכזו.

12. זאת ועוד: סעיף 49א(ב)(1) נועד כאמור כדי להתמודד עם העיוות שבמתן פטור על כל הדירה למרות שלא כולה נמכרה. אם "נמשוך" את השימוש בסעיף 49א(ב)(1) ואת הנוסחה הקבועה בו גם לשלב מכירת דירות התמורה ניצור עיוות חדש: קביעת יום רכישה ושווי רכישה של דירות התמורה ליום עסקת הקומבינציה – למרות שכל העסקה מבוססת על כך שלא כל הקרקע נמכרה. שורש עסקת המכר החלקי נעוץ הרי בכך שלא כל הקרקע נמכרה. על בסיס זה צמחה העסקה ועל בסיס זה צמחו המיסים סביבה. אם בשלב מכירת דירות התמורה נתבונן בעסקה כאילו בוצעה עסקת מכר מלא וכל הקרקע כן נמכרה יהיה בכך עיוות משפטי.

13. בנוסף יש לזכור כי הנישום הוא שבחר את האופן בו תמוסה העסקה. הנישום הרי היה יכול לערוך מלכתחילה עסקת מכר מלא. אם היה עושה כן ממילא לא הייתה מתעוררת כל מחלוקת בשאלה האם בשלב מכירת דירות התמורה יש להחיל פיקציה לפיה בוצעה עסקת מכר מלא. הנישום גם היה יכול לבחור שלא לקבל פטור בגין דירת המגורים שעל הקרקע כאמור בסעיף 49א(ב)(2). גם אם היה עושה כך לא הייתה מתעוררת מחלוקת בשאלה האמורה. הנה כי כן, לנישום היו מספר אפשרויות מיסוי והוא בחר באחת מהן. הוא בחר באותה אפשרות לפיה לא כל הקרקע נמכרה ובוצעה עסקת מכר חלקי. הוא גם בחר לבקש פטור על כל דירת המגורים למרות שלא כל הקרקע נמכרה. בנסיבות אלה נערך חישוב של הפטור כאמור בסעיף 49א(ב)(1) ולכן בשלב מכירת דירות התמורה לא מדובר בכפל מס "אמיתי" המשפיע על פרשנות החוק. מדובר בנתיב מיסוי שבחר בו הנישום לאחר ששיקלל את הכדאיות של האפשרויות השונות. כפי שציינתי בפסק הדין בערעור איני יודעת אם האפשרות שבחר בה הנישום היא המטיבה עמו ואך מובן הוא שכאשר קיימת אפשרות בחירה ייתכן שהנתיב שנבחר אינו בהכרח המטיב ביותר. ואולם, הנישום אינו מבקש לחזור בו מבחירתו בנתיב מיסוי זה (אם דבר זה בכלל אפשרי). הוא ממשיך לאחוז בתשלומי המס המופחתים של עסקת המכר החלקי אך טוען כי לגבי מכירת דירות התמורה ורק לגביה יש לראותו כאילו ביצע עסקת מכר מלא. גישה זו אין לקבל וכלשון הנשיא שמגר בפרשה אחרת יהיה זה "בבחינת 'אכילת העוגה והותרתה שלמה'" (ע"א 536/88 עץ לבוד תעשיות והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 738, 746 (1992)). אכן כלשון חברתי השופטת חיות בפרשה אחרת על הנישום "לבחור בקו הטיעון העובדתי והמשפטי אותו הוא חפץ" (ע"א 10704/05 לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 7 ([פורסם בנבו], 10.7.2008)) ויש להקפיד עימו "שלא יטען בעת ובעונה אחת או לאורך השלבים השונים של ההליכים טענות עובדתיות חלופיות" (שם). לדעתי, הטיעון של "כפל מס" נחלש אפוא עד מאוד כאשר לנישום היו מספר אפשרויות והוא שבחר את נתיב המיסוי שיחול עליו. מדובר בבחירה מושכלת הנתונה בידי הנישום שערך מלכתחילה את חישוביו ופעל כחוכמתו ולכן אין מדובר בכפל מס "אמיתי" המשפיע על פרשנות החוק. יפים בעניין זה דבריה של השופטת (בדימוס) שטרסברג-כהן:

14. בפני הנישום היו כאמור מספר אפשרויות והוא בחר באחת מהן. הוא בחר לשלם מס כבעסקת מכר חלקי אך גם לקבל פטור על דירת המגורים כולה. כאמור מטרת הפטור אינה להשיא את רווחי המוכר ואין לקבל את טענת הנישום כי בעקבות בחירתו נוצר עיוות של כפל מס ויש לראותו לפתע כאשר נמכרות דירות התמורה כמי שמכר את הקרקע כולה ורכשה מחדש כבעסקת מכר מלא. ודוק: ה-ראיה שהקרקע לא נמכרה ונרכשה מחדש גם לא באופן רעיוני: הנישום לא שילם מס רכישה על דירות התמורה (כפי שהיה משלם בעסקת מכר מלא). במאמר מוסגר אוסיף עוד כי לכאורה הנישום יכול היה להמתין ולמכור גם את דירת התמורה בפטור. גם אז לא היתה מתעוררת "באמת" בעיה של כפל מס.

15. ועוד בעניין כפל המס: גם בעניין טובי עלתה טענת כפל המס כדי למנוע הכללת רכיב הקרקע במסגרת בקשת הפטור (עניין טובי, בעמ' 118 א-ב). הערעורים שם כזכור נדחו. יוצא אפוא כי על אף טענת "כפל המס" בית משפט זה קבע כי "על-מנת להגשים את הגיונו של הפטור קבע המחוקק כי יש להגדיל, במקביל, גם את שווי התמורה" (עניין טובי, בעמ' 124 ג). טענת "כפל המס" לא היה בה אפוא מלכתחילה כדי למנוע את הכללת רכיב הקרקע במסגרת בקשת הפטור ולדעתי גם בדיעבד אין בה כדי לשנות בשלב מכירת דירות התמורה את יום הרכישה (וראו והשוו גם דברי השופטת (בדימוס) שטרסברג-כהן שם, בעמ' 136 וכן הדרי, מכירת דירות התמורה, בעמ' א-38). ודוק: יש לזכור כי בפרשנות חוק מס "טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985)). ואכן, קביעת יום הרכישה לפי המועד ההיסטורי יכולה לעתים דווקא להטיב עם נישומים. כך, למשל, לגבי התקופה בה חל סעיף 48 לחוק לעניין מכירות קצרות מועד וכן מאחר שיום הרכישה ההיסטורי יכול "לשמר" שיעורי מס היסטוריים כקבוע בסעיף 48א(ד) לחוק שהם נמוכים יותר (ראו הדרי, קביעת שווי מכירה, בעמ' 322).

16. המסקנה העולה מכל האמור היא כי בעת מכירת דירות התמורה יום הרכישה של הקרקע הוא יום הרכישה ההיסטורי כאמור בסעיף 37 לחוק. הקרקע הרי לא נמכרה ועל כך מובססת כל עסקת המכר החלקי וכל המיסוי (המופחת) שהוטל לאורך כל הדרך. האמור בסעיף 49א(ב)(1) אינו אוצר כוח לעגן שינוי במועד זה שהרי לשונו ותכליתו של הסעיף לא נועדו אלא כדי ליתן נוסחא לחישוב פטור כאשר עסקינן במכר חלקי. לא מן המותר להעיר כי בפרשה אחרת סבר חברי השופט גרוניס כי לעתים אין מנוס אלא "לכבד" נוסחאות שקובע המחוקק בפרט כאשר עסקינן בדיני מס הסבוכים דיו (ראו דברי חברי ב-ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי ([פורסם בנבו], 28.5.2008); בקשה לדיון נוסף נדחתה (דנ"א 7065/08) [פורסם בנבו]). כמו כן, אין בלשונו ובתכליתו של סעיף 49א(ב)(1) גם כוח ליצור פיקציה לפיה "הופכת" עסקת המכר החלקי שביצע הבעלים לשתי עסקאות נפרדות כפי שמבוצעת עסקת מכר מלא. סיכומו של דבר: לדעתי יום הרכישה הוא יום הרכישה ההיסטורי כפי שנקבע כזכור גם על דעת הכל בפסק הדין נשוא הדיון הנוסף. נותר כעת לבחון את עניין שווי הרכישה.

17. בפסק הדין נשוא הדיון הנוסף נותק למעשה שווי הרכישה מיום הרכישה ונקבע, כאמור, בדעת רוב כי שווי הרכישה הוא השווי כפי שהוערך בעת עסקת הקומבינציה ולא כפי שנקבע ביום הרכישה ההיסטורי. בעניין זה הסתמכה השופטת דורנר על סעיף 21(ב) לחוק. חברי השופט גרוניס לא נזקק לסעיף 21(ב) לחוק מאחר שלדעתו ניתן לקבוע את יום הרכישה ליום עסקת הקומבינציה ואז ממילא שווי הרכישה יקבע לפי יום רכישה זה. חברי עשה כן בפרשנות שגם לשיטתו לשונית היא "מסתברת פחות". הראתי לעיל מדוע לדעתי לא ניתן לקבוע את יום הרכישה ליום עסקת הקומבינציה כאשר עסקינן במכר חלקי שכל מהותו היא שהקרקע לא נמכרה בעת עסקת הקומבינציה. מאחר שלדעתי יום הרכישה הוא יום הרכישה ההיסטורי יש לשוב ולבחון האם שווי הרכישה ייגזר ממועד זה או שייגזר מיום עסקת הקומבינציה. לדעתי אין מנוס מהמסקנה כי שווי הרכישה צריך להיגזר מן המועד ההיסטורי שהרי כפי שמציין השופט גרוניס (פס' 15) "לא ייתכן כי 'שווי הרכישה' ייגזר מהשווי במועד עריכת עסקת הקומבינציה, ואילו 'יום הרכישה' ייגזר מיום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין". אכן "לאורכו של החוק עובר כבריח התיכון העיקרון של צמידות מועד קביעת השווי ('שווי הרכישה') למועד ביצוע הפעולה ('יום הרכישה')" (ע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הרשקוביץ, פ"ד לט(4) 281, 285 ה (1985)) וכפי שכבר נקבע "'יום הרכישה' קשור קשר הדוק לשווי הרכישה. שני מונחים אלה הולכים יחדיו כתאומים סיאמיים" (ע"א 1429/98 למפרט נ' מנהל מס שבח, פ"ד נח(3) 433, 437 (2004)). לדעתי בענייננו אין בכוחו של סעיף 21(ב) כדי לנתק קשר הדוק זה. בעניין זה אוכל לקצר שהרי הדברים מוצו בגדר פסק הדין נשוא הדיון הנוסף. סעיף 21 קובע כדלקמן:

21. (א) בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר.

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) - נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור;

סעיף 21(א) קובע אם כן את הכלל לפיו שווי הרכישה יקבע לפי השווי ביום הרכישה. סעיף 21(ב) מאפשר לכאורה "ניתוק" בין השווי "האמיתי" ביום הרכישה לשווי רכישה אם נקבע כבר שווי שכזה "בקשר עם הרכישה" (הדרי, כרך ב חלק ראשון, בעמ' 212; אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק רביעי – חישוב המס ותשלומו 402 (מהדורה חמישית, 2007); אהרן נמדר דיני מסים – מיסוי מקרקעין 97 (מהדורה שניה מורחבת ומעודכנת, 1992); כן ראו לגבי תכלית החוק ע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(2) 162, 166-165 (1992)). בדעת הרוב שבפסק הדין נשוא הדיון הנוסף שימש כאמור סעיף 21(ב) גם כדי לנתק את שווי הרכישה מיום הרכישה. לדעתי אף אם סעיף 21(ב) מאפשר ניתוק כאמור הרי שבענייננו לא ניתן לומר כי נקבע שווי "בקשר עם הרכישה" ולכן ממילא אין תחולה לסעיף 21(ב) בענייננו. מאחר שעסקינן בעסקת מכר חלקי כל הרעיון הוא שהקרקע במועד ביצוע העסקה לא נמכרה – וממילא לא נרכשה מחדש – כפי שנעשה בעסקת מכר מלא ועל כן לא נקבע כל שווי "בקשר עם הרכישה". אכן, במכר חלקי "הקרקע הצמודה לדירות התמורה הייתה מלכתחילה בידי בעל המקרקעין ונותרה בידו כל העת" (ע"א 7390/03 כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נט(5) 209, 214 (2005)). על כן, חל הכלל הרגיל הקבוע בסעיף 21(א) לפיו יקבע השווי לפי מועד הרכישה ולענייננו יום הרכישה ההיסטורי ולא מועד ביצוע עסקת הקומבינציה. אכן "יהיה זה מוזר מאד, אם שווי הרכישה לא יהיה השווי ביום הרכישה אלא השווי של הנכס ביום אחר" (ע"א 253/79 טוכמינץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, רחובות, פ"ד לד(2) 665, 669 ו (1980)). זאת ועוד, אף אם היינו אומרים כי סעיף 49א(ב)(1) יוצר מכירה רעיונית של אותה קרקע עדיין אין מדובר במצב בו השווי נקבע "בקשר עם הרכישה" שהרי מכירה אינה רכישה. המושגים "רכישה" ו"מכירה" הם יכין ובועז של חוק מיסוי מקרקעין ולא ניתן להחליף ביניהם כך סתם (ראו הדרי, מכירת דירות התמורה, בעמ' א-37 המציין כי לבעלים "לא נקבע לו שווי 'בקשר עם הרכישה' אלא שווי ... בקשר עם המכירה דווקא"). אכן, חיזוק למסקנה כי אין מדובר ב"רכישה" וממילא לא נקבע שווי "בקשר עם הרכישה" הוא שהבעלים לא שילם מס רכישה על דירות התמורה. בעסקת מכר מלא משולם הרי מס רכישה על דירות התמורה מאחר שכל הקרקע יוצאת מידי הבעלים ודירות התמורה כמו נרכשות על ידי הבעלים מחדש. ואולם, בענייננו לא שולם מס רכישה על ידי הבעלים שהרי בוצעה עסקת מכר חלקי בה שמר הבעלים בידו חלק מהמקרקעין. על חלק זה ניבנו הדירות ואין מנוס מהמסקנה כי במועד ביצוע עסקת הקומבינציה לא נקבע שווי "בקשר עם הרכישה" ויש לקבוע את שווי הרכישה לפי יום הרכישה ההיסטורי של אותה קרקע שלא יצאה מידיו של הבעלים וממילא לא נרכשה מחדש. כמובאר כך גם צודק לקבוע שהרי אחרת ייהנה הנישום הן מתשלומי מס מופחתים כבעסקת מכר חלקי בשלבים המוקדמים של העסקה וייהנה בשלב האחרון של מכירת דירות התמורה מהמס הנמוך יותר החל בשלב זה בעסקת מכר מלא.

18. לא אכחד: החוק סבוך. כאמור יתכן ואפשר היה למצוא פתרון אחר, סבוך פחות, אך זוהי, לטעמי, מלאכתו של המחוקק. אשר על כן, אם תשמע דעתי תתקבל העתירה לדיון נוסף וחישוב מס השבח לגבי דירתו של שדמי ייעשה לפי שווי הרכישה ביום הרכישה ההיסטורי. בנסיבות העניין לא הייתי עושה צו להוצאות.

על-פי גישת השופטת נאור בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי בה התבקש פטור בגין דירת מגורים, חישוב מס השבח עבור מכירת דירות התמורה יעשה לפי שווי הרכישה ביום הרכישה ההיסטורי. לפי גישה זו אמנם ייווצר מצב של כפל מס במסגרת תשלום מס השבח, אך מנגד ירוויח הנישום הטבות מס הגלומות בבחירת המסלול של מכר חלקי, הקשורות בעיקרן למס הרכישה. אלא שגם השופטת נאור מסכימה כי לא ניתן לומר האם ההטבות מקזזות את ההפסד מתשלום כפל מס. לפיכך רואה אני עין בעין עם גישתו של השופט גרוניס בכך שאין היא מאפשרת את כפל המס האמור. מאחר שלא ניתן לעשות את ההשוואה בין מס השבח למס הרכישה במכר מלא מול מכר חלקי ולגזור מכך מסקנות, אין מנוס לטעמי מבחינת סוגיית מס השבח באופן נפרד. ובסוגיה זו, כפי שפירט השופט גרוניס, עורך המחוקק פיקציה אשר משווה למעשה את מס השבח במכר חלקי למס השבח במכר מלא. משקיימת הסכמה כי מדובר בשתי עסקאות אשר תוצאותיהן דומות, אך מתבקש הוא להמשיך עם המהלך שטווה המחוקק ולהגיע לתוצאה מיסויית דומה באשר למס השבח שישולם במכר חלקי למס השבח שישולם במכר מלא (למעט ההבדל שהוזכר על-ידי השופט גרוניס בפסקה 13 לחוות דעתו). אכן, כפי שמבהירה השופטת נאור, הנישום הוא אשר בחר במסלול של מכר חלקי, והנישום היה יכול לבחור חלף זאת במסלול של מכר מלא. עם זאת, הבחירה במסלול של מכר חלקי אינה מובילה למיסוי העסקה כולה כמכר חלקי, אלא כוללת, כאמור, פיקציה שמשווה את המכר החלקי למכר המלא לצורך חישוב מס השבח כאשר ניתן פטור לדירת מגורים. כפי שציין השופט גרוניס יכול היה המחוקק לבחור במסלול המוביל מתחילתו ועד סופו בהתאם למהותה של עסקת המכר החלקי (על-ידי מתן פטור חלקי לדירת מגורים בהתאם לחלק שנמכר לקבלן). אך משהמחוקק בחר שלא לעשות זאת איני רואה כיצד ניתן לטעון כנגד הנישום על שבחר במסלול המכר החלקי ולפתע הוא משנה כיוון וטוען טענות שמקומן בעסקה של מכר מלא.

כאמור אני מצטרפת למסקנתו של השופט גרוניס.

1. בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, מוכר בעל מקרקעין חלק מן המגרש שבבעלותו לקבלן, ובתמורה בונה האחרון על המגרש בית דירות, שבו מקבל בעל המקרקעין דירה אחת או יותר. לכאורה, בעל המקרקעין אינו מוכר אלא חלק מן המגרש, והחלק שנותר בבעלותו צמוד לדירות שקיבל בסופו של יום לידיו (הנקראות "דירות תמורה"), אלא שדיני המס משנים את המציאות הלכאורית.

לעיתים, בעל המקרקעין מחזיק בדירת מגורים במגרש בזמן המכר החלקי. או-אז, קובע סעיף 49א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (כפי שפורש בע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (2003)), כי עומדת לבעל המקרקעין הברירה בין תשלום המס לבין קבלת פטור ממס שבח במכירת דירת המגורים בתמורה האמורה, בתנאים מסוימים. המרכזי שבתנאים אלה, לענייננו, הוא כי בקביעת "שווי התמורה" לצורך חישוב הפטור, יש לכלול את שווי הקרקע הצמודה לדירות התמורה, אף שזו מעולם לא יצאה בפועל מבעלותו של בעל המקרקעין. במילים אחרות, סעיף 49א(ב) מדמה את בעל המקרקעין למי שמכר את מלוא זכויותיו בקרקע, וקיבל בתמורה דירה או דירות, הכוללות את שטח המקרקעין הצמוד אליהן. השאלה המונחת לפנינו היום היא אם בעת שיבוא בעל המקרקעין לערוך עסקה נוספת ולמכור את דירות התמורה, נמשיך לדמות אותו למי שמכר את מלוא זכויותיו בקרקע, או שנשוב לראותו כמי שבפועל המשיך להחזיק בידיו, כל העת, באותו חלק של המקרקעין הצמוד לדירות התמורה. על-פי האפשרות הראשונה, "שווי הרכישה" של דירות התמורה יהיה, כך מחייב הגיון הדברים, שוויין ביום ביצוע עסקת הקומבינציה, שאז קיבלן לידיו יחד עם הקרקע הצמודה להן. על-פי האפשרות השניה, לעומת זאת, "שווי הרכישה" של דירות התמורה יהיה שוויין ביום רכישת המקרקעין בפועל על-ידי בעל המקרקעין (השווי "ההיסטורי" של המקרקעין).

2. כפי שהבהיר חברי השופט א' גרוניס, טמונה בעייתיות מסוימת בכל אחת מאפשרויות הפרוש האלה, אך נראה כי האפשרות הראשונה, לפיה נראה בבעל המקרקעין כמי שמכר את מלוא זכויותיו בקרקע בעת ביצוע עסקת הקומבינציה ובתמורה קיבל דירות הכוללות את אותה הקרקע הצמודה להן, מציעה פתרון ראוי ונכון יותר לסוגיה הניצבת בפנינו. אמנם, אם לא נתבקש פטור ממס שבח לפי סעיף 49א(ב), חישוב מס השבח בגין מכירת דירות התמורה, שנתקבלו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, ייעשה לפי יום הרכישה ושווי הרכישה "ההיסטוריים". אולם משנתבקש פטור כאמור, ומשחושב גובה הפטור ממס שבח על-פי הנחה של מכר מלא, לא ניתן עוד להתעלם מנתונים אלה בחישוב מס השבח בעת שימכור בעל המקרקעין את דירות התמורה. כפי שהבהיר חברי, השופט א' גרוניס, אם נתעלם מן הנתונים האמורים יוביל הדבר לחיוב בעל המקרקעין בכפל מס.

3. חשוב להבהיר, כי גם משבחרנו פרשנות זו של סעיף 49א(ב), אותה "פיקציה משפטית" הרואה, לצורך פטור ממס שבח, עסקת מכר חלקי כעסקת מכר מלא, ובמדויק יותר: אותה "מכירה רעיונית", איננה תקפה לגבי כל דבר וכל עניין. אולם לעניין שומת מס שבח תקפה היא. סבורני היום כי אין לקבל את הפרשנות המוצעת על ידי חברתי, השופטת מ' נאור, לפיה הפטור ממס שבח שניתן במסגרת סעיף 49א(ב) ניתן לגבי אותו חלק מן הקרקע שנמכר בפועל בלבד. הפתרון אותו בחר המחוקק, לקושי המתעורר לגבי עסקת מכר חלקי, בה נמכרת גם דירת מגורים (בחלקה), הוא לראות את הדירה כאילו נמכרה בשלמותה. זהו ההיגיון העומד מאחורי מתן פטור לגבי מכירת דירת המגורים כולה, אף שבפועל נמכרה רק בחלקה, וזהו גם ההיגיון העומד בבסיס קביעת שווי התמורה לפי שווי הקרקע כולה. ממילא גם לעניין סעיף 21(ב) לחוק יש לראות את הקרקע כאילו נרכשה בשלמותה. אין לומר כי טענתו של נישום, לפיה יש להמשיך ולקבוע את מס השבח בהתאם לעסקה הרעיונית אותה הניחה הוראת סעיף 49א(ב), כאילו בוצעה עסקה של "מכר מלא", לוקה בחוסר עקביות. נישום כזה אינו טוען בפועל כי בוצעה עסקת מכר מלא הלכה למעשה. מהות הטענה היא כי סעיף 49א(ב) יוצר עסקה רעיונית של מכר מלא לעניין חישוב מס השבח. דומה כי אין חולק על כך שבחירתו של נישום לקבל פטור ממס שבח לפי סעיף זה, בעוד הוא נהנה מיתרונות מס אחרים של מכר חלקי, בחירה לגיטימית היא, ואין בה ניסיון לאחוז בחבל משני קצותיו. כך גם, בעיני, לגבי טענתו כי על אף שבפועל בוצעה עסקת מכר חלקי, הרי שיש להחיל על העסקה את אותה "פיקציה משפטית" של מכר מלא גם בשלב מכירת "דירות התמורה".

4. בפסק-הדין בעניין טובי (שם, בעמ' 125) ציינתי כי אחת מן הדוגמאות להבדלים בין עסקת קומבינציה מסוג מכר מלא לבין עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי הוא ההבדל במועד "יום הרכישה" וב"שווי הרכישה" הנגזר ממנו. באותה פרשה הבעתי, למעלה משנדרש שם, את ההשקפה כי שווי הרכישה ויום הרכישה לצורך חישוב מס השבח שיוטל על בעל המקרקעין בעת שיבוא למכור את דירות התמורה – יהיו שונים ונבדלים במקרה בו המדובר במכר מלא, שאז השווי והמועד ייוחסו ליום עסקת הקומבינציה, ובמקרה בו מדובר במכר חלקי, שאז שווי הרכישה ויום הרכישה יהיו אלה "ההיסטוריים". עתה, משעומדת לפנינו שאלה זו עצמה להכרעה, סבור אני כי אף, שעקרונית, לולא קיומה של ההוראה אותה מכתיב סעיף 49א(ב), לגבי אופן קביעת השבח במכירת דירת מגורים במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, היה מקום לקבוע את "יום הרכישה" של דירות התמורה כיום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין, הרי עתה לאחר שנקבעה כבר חבות במס שבח בהתאם לעסקה הרעיונית שיוצר סעיף 49א(ב) – שוב אין להיאחז בפתרון זה, וזאת מן הטעמים שמפרט חברי השופט א' גרוניס. אין ספק כי המבנה שיצר החוק, בנוסחו המסורבל, שימש פתח לפורענות והקשה על מציאת פתרונות קוהרנטיים. בהקשר זה יוער כי המלומד פרופ' הדרי חזר בו מעמדתו הקודמת לפיה קביעת סכום השבח וקביעת יום הרכישה ייעשו על-פי מועד הרכישה ההיסטורי של המקרקעין. הוא אמנם סבור, ובצדק, כי מועד זה מתבקש לכאורה מעיקרון רציפות המס אלא שבשל שהפועל היוצא מחישוב כאמור עשוי לגרום לכפל מס הוא מציע כי במקרים בהם מתבקש הפטור ישמשו יום עסקת הקומבינציה והשווי באותו יום לחישוב השבח בעת מכירת דירות התמורה. נראה כי פתרון זה יש לאמץ היום.