במקרה דנן, דובר על ערר אשר הוגש על ידי שני עוררים, שטענו שהם הינם זכאים להנחה בגובה של 10% ו- 20% מגובה מס השבח החל ע"פ סעיף 48א לחוק.

מנהל מס השבח, טען מנגד, כי היות והעוררים לא היו אלו שבנו את המבנה אלא הקונים שרכשו מהם את המקרקעין, הרי שאין הם זכאים להנחה. זאת חרף העובדה, שהוראת סעיף 48א(ד1)(3) לחוק, מחייבת בנייה של 70% מהשטח הכולל הניתן לבנייה, תוך 5 שנים מאישור הבניה.

הוראת סעיף 48 א' (ד1) (1) לחוק קבעה בשעתו (במסגרת הוראת שאה שנקבעה בה):

"במכירת זכות המקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום התחילה עד יום כ"ו בטבת תשס"ג (31.12.02) זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה"

הוראת סעיף 48 א' (ד1) (2) לחוק קבעה אז:

"במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום כ"ו בטבת תשס'ג (1 בינואר 2003) עד יום ו' בטבת תשס'ג (31 בדצמבר 2003), זכאי המוכר להנחה בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף זה".

לצד כל האמור לעיל, יש צורך לציין את הוראת סעיף 48 א' (ד1) (3) לחוק שקבעה:

"האמור בפסקאות (1) ו-(2) לא יחול לגבי מכירת זכות במקרקעין שהיו ביום רכישתם קרקע, אלא אם כן התקיימו:

(א) קיימת תוכנית, כמשמעותה בחוק התכנון והבניה (בסעיף זה - התכנית), המתירה בניה על הקרקע.

(ב) לא יאוחר מתום 5 שנים מיום הרכישה נבנה על הקרקע בנין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה לפי התוכנית החלה על הקרקע במועד שבו ראוי הבנין לשימוש או במועד קבלת אישור לאספקת שירותים כמשמעותו בסעיף 19(4)(ב), לפי המוקדם".

היות ורכישת הזכויות במקרקעין של העוררים היו עוד בטרם התאריכים הנקובים בחוק, כב' השופט בדימוס עמוס זמיר, הסכים עם טענת העוררים וקבע שהם אכן זכאים להנחה במס שבח.

השופט נימק את החלטתו בכך, שכוונת המחוקק לא נתכוונה לכך שחמש השנים הנזכרות בס"ק (ב) של סעיף 48א(ד1) (3) לחוק, יחולו דווקא על רוכשי המקרקעין, ודווקא הם אלה החייבים לבנות תוך התקופה הקצובה לפחות 70%, על מנת שיהיו זכאים להנחה של 10%-20% ממס השבח.

הוראת סעיף 48א(ד1) (3) קובעת למעשה שני תנאים; (א) קיימת תוכנית המתירה את הבנייה על המקרקעין, (ב) תוך 5 שנים לפחות, נבנו 70% מהשטח הכולל הניתן לבנייה, ובניין ראוי לשימוש. בסעיף עצמו, מציין השופט אין הוראה חד משמעית המתכוונת רק לרוכשי מקרקעין "היסטוריים". הווה אומר, התנאים הנ"ל לווא דווקא צריכים להתמלא על ידי מוכרי המקרקעין ולאור זאת, מתאפשר בפועל גם למי שמכר את המקרקעין שטרם מילא את התנאים האמורים, לזכות בהנחה לאחר מכירת המקרקעין לאחר.

פס"ד זה יכול בהחלט ללמד אותנו על יסודותיו של תכנון מס נכון, המיועד לזכות את מבצעו בהקלה ממס, תוך הימנעות ממצב בו ייחשב התכנון כ"עסקה מלאכותית". להלן מספר עקרונות לתכנון מס לגיטימי בהקשר זה, וגם נכון מקצועית -

תכנון מס מקיף צריך שיכלול את כל המיסים הנלווים לעסקה . הערכת המסים החלים על הצדדים ישפיע קרוב לוודאי על מהלכיהם בנוגע לכדאיות העסקה. רוכשי נכסים לעיתים אינם מביאים בחשבון ובמניין השיקולים את ההיבטים הקשורים למע"מ ולמס הכנסה. באמצעות תכנון מס נבון מתאפשר להחליט במועד האם העסקה תחויב במס שבח, מס הכנסה או מס חברות.

במקרים רבים רצוי לנקוט בצעדים משפטים לרבות ביצוע עסקאות בטרם התקשרות בעסקה באם כוונת הצדדים לבצע פעולות בעתיד. כגון, העברת מגרש או חלקו במתנה לקרוב. העברת חלק מנכס לקרוב מאפשרת לחלק בניהם את השבח הראלי בעת מכירת הנכס, או שהמעביר ימכור את חלקו במגרש לקבלן והקרוב יזמין בניה מהקבלן. העברה לקרוב מספר שנים בטרם ביצוע העסקה העיקרית עשויה לסכל טענה שמדובר בעסקה רב שלבית שהינה עסקה מלאכותית.

ייחוס משקל לכוונות עתידיות של הרוכש מהווה גורם חשוב שיש להביאו במניין השיקולים. לדוגמא, רכישת נכס באמצעות חברה נעשית כשיש כוונה להשאיר את הדיבידנדים בתוך חברה.

תכנון מס חייב שייעשה בכפוף לחידושי הפסיקה והחקיקה המשתנה מעת לעת, כפי שהובאה הדוגמא של פס"ד דלעיל.

ניסוח הוראות מתאימות בחוזה באופן שיבטא נאמנה את מצב הדברים, יגרום למצב בו העסקה לא תוכרז כמלאכותית. כך למעשה, נוצרת תשתית עובדתית לטיעון אפשרי בהשגה או בערר על בסיס הפסיקה הקיימת.

יובהר, כי רשימה זו אינה ממצה, ויש לפעול בהתאם להנחיותיו של איש מקצוע המתמחה בתחום המיסים.

_________

www.taxlawyers.co.il