סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג 1963- קובע, כי מכירה של זכות במקרקעין ומכירת זכות באיגוד מקרקעין יהיו פטורים ממס אם הזכות נמכרה מנאמן לנהנה.

נאמן מוגדר בסעיף 69 כאדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. נהנה מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

הפטור לפי סעיף 69 מותנה, בין היתר, בעשיית שתי הפעולות הבאות על ידי הנאמן - האחת בעת רכישת הזכות, והשניה - בעת מכירתה:

1. בעת רכישת הזכות עבור הנהנה, יודיע הנאמן, כי רכש בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין תוך שלושים יום מיום הרכישה.
2. בעת מכירת הזכות יצהיר הנאמן, לפי סעיף 73(ו), כי מכר זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בשביל פלוני.

ביום 14.2.1978 נרשם שטר מכר ללא תמורה במשרד רושם המקרקעין ברחובות, לפיו העבירו אסתר וחיים ליכטנשטיין ("ההורים") נכס מקרקעין לבתם עמליה פרנק ("הבת") ללא תמורה. באותו יום (14.2.78) חתמה הבת על מסמך הממוען לאחיה (העורר), ובו נאמר: "אני…מתחייבת כלפיך כי לא אמכור, לא אעביר את זכויותי בחלקה… וכן לא אעשה כל פעולה באיזו צורה שהיא לגבי החלקה בלי הסכמתך…". על סמך התחייבות זו נרשמה הערת אזהרה בלשכת רישום המקרקעין על הנכס הנ"ל, כאשר מוטב ההערה הוא האח.

העורר טען כי אחותו, קבלה את מחצית הנכס - נשוא הערר - בנאמנות עבורו. טענת העורר היא כי הוריו התכוונו ורצו להעביר את הנכס הנ"ל, מחציתו לבת (אחות העורר) ומחציתו לעורר, בנם, אולם בגלל תנאים ששררו אז בקיבוץ שבו מתגורר העורר, קיבלה האחות, את כל הנכס על שמה, כאשר בגין מחציתו היא היתה נאמנה של אחיה (העורר), שהוא היה והינו הנהנה בנאמנות זו מלכתחילה.

טענת העוררים לא נראתה לחברי הועדה, ואף לא היתה מקובלת עליה. הועדה פסקה פה אחד כדלקמן:

אין, ולא היתה, בפני המשיב הצהרת נאמנות הדרושה כדין עפ"י סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג1963- (להלן - "החוק"), ועפ"י האמור בסעיף 69 לחוק.

במכתבם של האח והאחות מיום 24.10.2000 אל המשיב, נאמר על ידם שנמסר להם כי עוה"ד שטיפל בזמנו בהעברת הנכס מההורים אל האחות, תוך קביעת המצב שמחציתו מיועדת לנהנה, העורר (לטענתו - עפ"י הנאמנות), כי עו"ד זה אכן העביר הצהרת נאמנות כנדרש ע"י החוק לשלטונות המס, וכי בידם (של העורר ושל אחותו) לא נשתמר העתק מהצהרה זו בגלל עבור שנים רבות מאז.

ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה: בידי העורר הייתה האפשרות להביא ראיה חיצונית לענין קיומה של הצהרת הנאמנות מאותה תקופה (כמו: עורך הדין שטיפל בהעברה, או עובד משרדו של אותו עורך דין שהיה מודע לענין וידע על עובדת קיומה, אז, של הצהרת הנאמנות ושליחתה לשלטונות המס ועוד). העורר לא עשה כן, ויכול הוא להלין, בענין זה, רק על עצמו.

ועדת הערר ציינה גם זאת: אם אכן נעשתה הצהרת נאמנות והצהרה כזו נשלחה לשלטונות המס, בשביל מה היה בכלל צורך בכתב ההתחייבות של גב' עמליה פרנק לעורר (המסמך מיום 14.2.78)? ועל כך יש גם להוסיף כי בתצהירים של האחות ושל האח מיום 6.7.00 אין כל זכר לכך כי נערכה ונחתמה, אז, הצהרת נאמנות כנדרש ע"י החוק ושנשלחה הצהרה כזו לשלטונות המס. רק ביום 24.10.2000, כ22- שנה לאחר העיסקה של ההורים עם בתם, עמליה פרנק, רק אז מוגשת הצהרת הנאמנות ("הודעה על נאמנות") ובה נאמר שכבר בשנת 1978 הוגשה הצהרת נאמנות (שכנראה אבדה). עוד התברר שהצהרה הנ"ל הוגשה לאחר שהמשיב הסב תשומת ליבם של העורר ואחותו לעובדה שאין אצל המשיב הודעה כזו.

בנסיבות אלו, קבעה הועדה, לא ניתן לומר שהעורר ואחותו ממלאים אחר הנדרש בסעיף 69 לחוק, היות והם לא נהגו עפ"י ההוראות הקבועות בסעיף 74 לחוק, שהרי הצהרת נאמנות היתה חובה להגישה תוך 30 יום מביצוע עיסקת הנאמנות, אם אכן היתה כזאת, ולא לאחר 22 שנים מיום ביצוע העיסקה האמורה.

על השאלה: האם עפ"י המסמכים "החדשים" שהומצאו ע"י העורר ואחותו (התצהירים מיום 6.7.00, מכתבם אל המשיב מיום 24.10.00, וגם ממכתב ההתחייבות של האחות מיום 14.2.78), ניתן לקבל את הטענה שאכן היתה בעסקה הנ"ל משום נאמנות, וכי העורר היה "נהנה" בנאמנות לגבי מחצית הנכס? - תשובת ועדת הערר לכך היא שלילית. החוק, שהוא חוק למיסוי מקרקעין, הינו חוק מיוחד שמהותו ועניינו הם הטלת מס (או קביעת פטור ממס) בעיסקות מקרקעין. דרך וביצוע מיסוי במקרקעין מוצאים את פתרונם אך ורק בהוראות החוק המיוחד הזה.

ועוד קבעה ועדת הערר: הוא הדין גם כאשר באים לקבוע אם עיסקת מכר במקרקעין היתה בנאמנות עבור נהנה אם לאו. נאמנות זו נקבעת עפ"י ההוראות והקריטריונים הנמצאים בחוק מיסוי מקרקעין דווקא, ולא עפ"י חוק הנאמנות, תשל"ט 1979-. אמנם מדברים אנו על נאמנות מהותית, ונאמנות כזו יש "לבנות" אותה ברוחו של חוק הנאמנות, אולם כדי שחוק המיסוי יכיר בנאמנות כזו ישנה חובה למלא אחר הדרישות של חוק זה (חוק המיסוי).

כלל הוא שמהותה של עיסקת מקרקעין נבחנת ונקבעת ליום ביצוע העיסקה. חוק הנאמנות חוקק בשנת 1979, והעיסקה עליה דנים אנו בערר זה נעשתה בשנת 1978, לפני חקיקת חוק הנאמנות. כאמור, כאשר מדברים אנו על נאמנות הרי יש לקבוע שמדובר בנאמנות מהותית, ואת המושג "נאמנות מהותית" אנו יכולים, ואולי אף צריכים, לפרש לפי חוק הנאמנות. אלא, שהעיסקה בענייננו נעשתה, כאמור, לפני חקיקת חוק הנאמנות, כך שענין הנאמנות בעיסקת המקרקעין הנדונה בפנינו, בודאי ובודאי שיכולה הייתה להתקיים רק עפ"י ההוראות ועם ביצוע ההוראות של החוק, כאמור בסעיפים 69 ו74-.

סעיף 69(ג) לחוק קובע במפורש שאדם (ובמקרה שלנו - אחותו של העורר) לא יוכר כנאמן לטובת "נהנה" (ובמקרה שלנו - העורר), אלא אם מסר הצהרת נאמנות לשלטונות מס שבח עפ"י הנדרש בסעיף 74 לחוק. סעיף 74 לחוק קובע כי הצהרה כזו חייבת להימסר למס שבח תוך 30 יום מיום העיסקה. ברור הדבר שאין ולא הייתה הצהרה כזו במשרדי מס שבח עד שנת 2000.

לענין בקשת הארכת המועד להגשת הצהרת הנאמנות ועדת הערר קבעה כי: סעיף 107(א) לחוק קובע כי מנהל מס שבח "רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה". ובכן, ראשית - לא הייתה בפני המנהל (המשיב) כל בקשה להאריך את המועד להגשת הצהרת הנאמנות, ושנית - אפילו אם הייתה בקשה כזו, כי אז ספק רב אם המנהל היה מוצא סיבה מספקת (לאחר עבור 22 שנה!! מיום העיסקה) להיעתר לה, ובמיוחד שבתצהירי העורר ואחותו מיום 6.7.2000 לא בא זכר לעובדה שכאילו נעשתה בעת הרכישה הצהרת נאמנות שנשלחה למנהל מס שבח.

לאור כל האמור לעיל, הערר של העורר נדחה.

מוסד הנאמנות לא מצא ביטויו ברפורמה אף שהשימוש במוסד זה ככלי להחזקה וביצוע של השקעות בחו"ל הפך בשנים האחרונות לנפוץ ומקובל.

ועדת רבינוביץ לרפורמה במס הייתה ערה לנושא, אך בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות לא התאפשר לוועדה לדון בסוגיה, והיא המליצה לבחון בנפרד את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקבעם בחקיקה.

ביום 2.9.02 מינתה נציבת מס הכנסה עו"ד טל ירון-אלדר ועדת מיסוי נאמנויות שמטרתה להמליץ על הסדרי מיסוי לנאמנויות.

ביום 24.7.03 הגישה הועדה בראשות סגנית נציב מס הכנסה, פרידה ישראלי, את הדו"ח שלה לנציבה, הכולל את המלצות הועדה שהתקבלו במשותף על ידי כל חבריה.

מעניין להשוות את החלטת ועדת הערר על רקע הנאמר בדו"ח ועדת מיסוי הנאמנויות. הדו"ח כולל בתוכו גם פרק המתייחס לענין נאמנויות עפ"י חוק המיסוי, ובו נקבע בין היתר:

1. השימוש במוסד הנאמנות ובהגדרות שעושה המחוקק וכן הסוגיות שהועלו בהקשר זה בבתי המשפט ובוועדות ערר, מאפשרים להניח כי הכוונה בהוראות החוק, הינה לנאמנות שצריכה לעמוד במבחן כפול: מבחן המהותיות מחד והמבחן הפרוצדורלי מאידך.
2. מבחינה מהותית ולצורך החלת הפטור בתנאים מסוימים על העברת זכות במקרקעין, מנאמן לנהנה, המחוקק רואה כנאמן אך ורק "אדם המחזיק בשמו הוא או בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". הנאמן למעשה משאיל את שמו לאדם אחר ועושה זאת לצורך ביצוע פעולות שאינן משאירות לו עצמו הנאות או אינטרס כלכלי בנכס. הנאמן פועל לטובתו של הנהנה, על-פי כתב הנאמנות והתחייבותו לביצועו.

1. מבחינה פרוצדורלית, אין ספק כי עצם מסירת הודעת נאמנות כמתחייב מהוראות החוק, אינה יוצרת נאמנות, וזו תיבחן על-פי מהותה האמיתית. לפיכך גם חובת ההוכחה כי מדובר בנאמנות מהותית מוטלת על הנאמן. יחד עם זאת, אי הודעה בזמן כמתחייב, אינה מהווה עילה בלעדית לפסילת נאמנות מהותית לצורכי החוק, אך יש בה כדי לשמש כלי לבחינה האם אכן מדובר בנאמנות מהותית, שכן קיימת חובה להצביע על קיומם של יחסי נאמנות מהותיים.

1. מסירת "הודעת נאמנות" לפי סעיף 74 לחוק הינה תנאי סף להחלת הפטור האמור בסעיף 69(ג), אך אין היא תנאי מספיק. אין במסירת הודעת הנאמנות משום יצירת נאמנות. היווצרותה וקיומה של הנאמנות ייבחנו ויילמדו מניתוח מהותה של הפעולה שנקטו הצדדים - זאת, כנובע מעקרון הפרשנות, לפיו יש לבחון אם הכינוי שנתנו הצדדים לעיסקה הולם את תוכנה. מכאן, שבהעדרם של יחסי נאמנות כהגדרתם "הספציפית" בחוק מס שבח או "הכללית" בחוק הנאמנות, לא יינתן פטור ממס שבח (הוראה זו מתבססת על ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואח' (פד"א כ"ב 307, "מיסים" ח/3 ה96-).
2. במקרה של בקשה להארכת מועד להגשת הצהרת נאמנות תיערך בדיקה לגבי כל בקשה כדלקמן: האם בעת רכישת הזכות על ידי ה"נאמן" התקיימו יחסי נאמנות על פי המבחן המהותי שבסעיף 69(ב) בחוק מס שבח. אם התשובה חיובית, מעל לכל ספק סביר, אזי יש לבחון את הבקשה להארכת מועד לגופה, דהיינו לבחון הטעמים לאי הגשת ההודעה במועד; ככל שהתקופה ארוכה יותר, כך צריכים הטעמים להיות טובים יותר: משך הזמן שעבר מאז הרכישה ועד להגשת הבקשה להארכת המועד למסירת הודעת נאמנות, מידת הרשלנות שגרמה לאי מסירת ההודעה במועד, אשר תיבחן על פי האמור להלן: האם הנאמן הוא גוף שעיסוקו במקרקעין או בנאמנויות והוא אמור להיות מודע להוראות החוק בנדון, האם היתה סיבה מספקת לנאמן להסתיר את זהות הנהנה, אף מעינו של מנהל מס שבח, כגון אם הנהנה נמצא בארץ עוינת או שהיתה סיבה סבירה אחרת של הנהנה להסתרת זהותו.

__________________

וע 1314/01 בית משפט מחוזי תל אביב

ליאור מנחם נגד מנהל מס שבח רחובות

הרכב חברי הועדה: כב' השופט בדימוס עמוס זמיר, רו"ח טוביה גרינברג, רו"ח אליהו מונד.

פסק הדין ניתן ביום 2.11.03

_____________________