האם סכומים שהוציא נישום להשבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת על ידו או כשכר-טרחת עורך-דין לרכישתה ולמכירתה של זכות זו, מותרים בניכוי במלואם לצורך חישוב מס השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק), או שמא יש לפקיד השומה שיקול דעת להתיר ניכוין של הוצאות סבירות בלבד? זוהי השאלה המרכזית העומדת לדיון בערעור שבפנינו על החלטתה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים (להלן: ועדת הערר או הוועדה), הפועלת מכוח החוק.

1. המערערים, תושבי חוץ, הינם בעלים של מקרקעין בשטח כולל של 6,350 מ"ר בשכונת אבו טור בירושלים במשותף עם אחרים (להלן: המקרקעין). ביום 16.5.1996 התקשרו המערערים והאפוטרופוס הכללי (בשם שניים מן השותפים) בעסקת קומבינציה עם "ליאל חברה לבנין ונכסים בע"מ" ואחרים (להלן בהתאמה: החברה הקבלנית ו- עסקת הקומבינציה). בעסקת הקומבינציה הוסכם כי החברה הקבלנית תבנה במקרקעין 14.25 יחידות דיור, ובתמורה תקבל 55% מן המקרקעין ומן היחידות שייבנו עליהם, ואילו המערערים והאפוטרופוס הכללי יקבלו 45% מיחידות הדיור שייבנו, בהתאם למפתח עליו הוסכם. בהתבסס על נתונים שהעבירו אליו הצדדים ולאחר הליכי השגה וערר שהתקיימו בעניין זה קבע המשיב כי "שווי המכירה" המתייחס לחלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה לצורך קביעת מס השבח הינו סך של 1,836,233 ש"ח (להלן: שווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה).

בשנת 1996 הוציא המשיב לכל אחד מן המערערים שומת מס שבח בהתאם לחלקו בעסקה. המערערים השיגו על השומות וביום 23.6.1998 החליט המשיב בהשגות והכיר על-פי הסמכות המסורה לו בסעיף 87 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מס שבח מקרקעין, אשר שמו הוחלף לחוק מיסוי מקרקעין), בין היתר, בניכוי הוצאות שהוציאו המערערים בגין שכר טרחת עורכי דין, כדי 2% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. המערערים לא השלימו עם החלטה זו והגישו ביום 6.1.1999 בקשה לתיקון שומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין, בה עתרו בין השאר להכיר בסכום שהוציאו בפועל לטענתם (950,469 ש"ח) כשכר טרחת עורך-דין עבור הטיפול בנכס לאורך השנים. ביום 8.3.1999 תיקן המשיב את החלטתו, והעמיד את סכום ההוצאות המותרות בניכוי עבור שכר טרחה על 6.5% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. המערערים לא הסתפקו בכך וביום 11.4.1999 הגישו השגה נוספת בה טענו כי קביעת סכום שכר טרחת עורך-דין המותר בניכוי על פי אחוז מסוים משווי המכירה הנה קביעה שרירותית ואינה מתיישבת עם התשלומים ששולמו בפועל ופורטו על ידם בבקשה לתיקון השומות. המשיב ביקש לקבל מידי המערערים מסמכים נוספים בהקשר זה ולאחר בחינת המסמכים שב ותיקן את החלטתו ביום 6.2.2000 והתיר ניכוי הוצאות עורך-דין בסך כולל של 143,642 ש"ח, המהווים כ- 8% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה.

החלטה זו אף היא לא הניחה את דעתם של המערערים ומשכך הגישו ביום 12.4.2000 בפני הוועדה ערר לעניין הסכום שיש לנכותו כשכר טרחת עורך-דין לצורך חישוב מס השבח במקרה דנן. לטענתם היה על המשיב להכיר במלוא הסכומים ששולמו לעורכי הדין בגין הטיפול הממושך והמורכב ברכישת הנכס וכן בהשבחתו ובמכירתו וזאת לאחר שהציגו בפני המשיב הוכחות על ביצוע תשלומים אלה. המשיב מצדו טען כי העניין מסור לשיקול דעתו וכי סכומי שכר הטרחה שטוענים להם המערערים אינם מקובלים ואינם סבירים ומגיעים כדי כ-55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה.

2. בהחלטה מיום 6.9.2006 דחתה ועדת הערר (כב' השופט (בדימוס) ע' קמא וחברי הוועדה ש' מדהלה, וא' אקשטיין) את עיקר טענות המערערים, אך הגדילה בכ-2% נוספים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי בגין שכר-טרחת עורך-דין. בהחלטתה התייחסה הוועדה להוראת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין וליחס בין סעיפי המשנה שבו באומרה:

בעניינו, קבע החוק בסעיף 39(7) הוראה מפורשת להוצאה של שכר טרחת עורך דין המותרת בניכוי, בסעיף 39(7) [כך במקור], ואין לנו צורך להכניס הוצאה מותרת זו בגדר סעיף 39(1) לחוק, הגם שסעיף 39(1) קובע את הכלל וסעיף 39(7) את הפרט וניתן לשלב את שניהם (פסקה 11).

עוד קבעה הוועדה כי שכר טרחת עורך דין שניכויו מותר על פי סעיף 39(7) לחוק צריך שיהא בעד פעולות משפטיות "שמקובל שעורך דין עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעורך דין", וכי אף שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לענין הסכום המותר בניכוי כאמור כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות האחרות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, למבחן הסבירות. הוועדה הוסיפה וקבעה כי הנטל להוכיח את הסכום שהוצא, את סבירות ההוצאה מבחינה כלכלית ואת זיקתה להשבחת הנכס רובץ על הנישום בהדגישה כי "אם ההוצאה שהנישום מבקש להתיר את ניכויה משווי המכירה היא חריגה באופן בולט וחורג ממקרים דומים ומקובלים, רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג" ועוד קבעה כי לאחר שהמשיב בוחן כל אחת מן הפעולות בגינן נדרש ניכוי, מוסמך הוא לקבוע סכום כולל שיוכר כהוצאת שכר טרחת עורך דין אשר ייגזר משווי העסקה. במקרה דנן, כך קבעה הועדה, ההוצאה בגין שכר-טרחת עורך-דין אותה מבקשים המערערים לנכות "חריגה באופן בולט וקיצוני, ובסעיפים מסוימים אף אינה קשורה לעבודתו הרגילה והמקובלת של עורך דין". הוועדה בחנה כל אחת מן ההוצאות שניכויין התבקש: בגין "פעולות להשבחה תכנונית", בגין "פעולות להשבחה לא תכנונית", בגין הליכים נגד רשויות המס ובגין פעולות לביצוע ההסכם ואימצה בעיקרם של דברים את עמדת המשיב כי אין להתיר ניכויין של הוצאות אלה. זאת להוציא שכר טרחה בגין הליכים הנוגעים להיטל השבחה בו חוייבו המערערים בקשר לנכס, לגביו סברה הוועדה כי יש להתיר ניכוי חלקי בשיעור של 10% מסכום ההפרש שבין סכום ההיטל המקורי בו חוייבו המערערים לבין הסכום המופחת בו חוייבו לאחר הליכים אלה. בסיכום הדברים קבעה הוועדה:

בחנו את מכלול הראיות וטענות הצדדים. התרשמנו כי מדובר בעסקה מורכבת שנדרשו לטיפול המשפטי בה שנים. לא כל הפעולות שעשו באי-כוח [המערערים] הן פעולות משפטיות בגדר עיסוקו של עורך דין. היחסים שבין [המערערים], שאינם מתגוררים בישראל, לבין עורכי דינם, היו יחסים מיוחדים. אולם אין בכל אלה כדי להצדיק הכרה בהוצאות שכר טרחת עורך דין בסכומים מופרזים וחריגים.

....

אחרי שבחנו כל אלה, ובשל מורכבות העסקה והטיפול שנדרש מעורך דינם של [המערערים] השוהים מחוץ לישראל, ואורך התקופה שנדרשה לטיפול המשפטי, נראה לנו להעמיד את ההוצאה לשכר טרחת עורך דין על כ-10% משוו העסקה, לפי חלקם של [המערערים], דהיינו, סכום של 180,000 ש"ח (פסקאות 27 ו-29 להחלטה).

המערערים לא השלימו עם קביעות אלה של ועדת הערר ומכאן הערעור שבפנינו.

טענות הצדדים

3. המערערים שבים ומעלים בערעור את הטענות שהעלו בפני המשיב ובפני ועדת הערר ולגישתם יש להתיר להם לנכות לצורך חישוב מס השבח את כל הסכומים ששילמו בפועל כשכר טרחה לעורכי הדין עבור הטיפול המשפטי ברכישה, במכירה ובהשבחה של המקרקעין. המערערים טוענים כי משהוכיחו את הוצאותיהם המשפטיות, ואת הקשרן להשבחת הנכס, טעו המשיב וועדת הערר בהחילם את מבחן "סבירות ההוצאות" ובקובעם את הסכום המותר בניכוי כנגזרת משווי חלקם בעסקת הקומבינציה. המערערים סבורים כי יש להתיר להם ניכוי של מלוא הסכומים שהוציאו כאמור, בין מכוח סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין ובין מכוח סעיף 39(7) לחוק, וזאת גם אם שיעורן גבוה מן המקובל בעסקאות מסוג זה. עוד טוענים המערערים כי שגתה הוועדה בקובעה כי שכר-טרחת עורך-דין שיש להתיר את ניכויו כהוצאה צריך שיהא בעד "פעולות משפטיות בלבד" אותן עושה עורך דין בתור שכאלה, בציינם כי לפי הוראת סעיף 39(1) לחוק אין זה משנה אם הוצאו ההוצאות על ידי הנישום עצמו או על ידי עורכי דינו כשלוחיו לעניין זה, ובלבד שהוצאו להשבחת המקרקעין. המערערים מוסיפים וטוענים כי סעיף 39(1) לחוק הינו "סעיף סל" המאפשר ניכוי הוצאות שאינן נכללות בסעיפי המשנה האחרים, וכי יש לפרש את הסעיף בהרחבה ובאופן המאפשר ניכוי מלוא ההוצאות שהוצאו להשבחת המקרקעין. בהקשר זה מדגישים המערערים כי המדיניות המשפטית והחקיקתית שביסוד הוראת סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין הנה לעודד השקעות, להטיל מס על הרווח האמיתי שנבע מן העסקה ולהימנע מהטלת מס על רווחים מדומים. עוד טוענים המערערים כי פרשנות ברוח זו תואמת את הפירוש שניתן לפרק ה' של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), וכי יש להחילה לעניין סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין למעט בכל הנוגע להוראות סעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק שעניינם ניכוי דמי תיווך, בהם הגביל המחוקק במפורש את שיעור ההוצאות המותרות בניכוי ל-2% מהתמורה (בכפוף לחריג הקבוע בסעיף 39(6) סיפא לחוק). המערערים שבים ומדגישים כי לעניין ניכוי שכר-טרחת עורכי דין לא נקבעה בחוק הגבלה דומה ומכך הם מבקשים ללמוד כי יש להתיר ניכוי של כל ההוצאות המשפטיות ובלבד שהוכחו. המערערים מוסיפים ומציינים כי עמדו בנטל ההוכחה המוטל עליהם בהקשר זה וכי אף שאישור רואה חשבון או עורך דין מהווים ראיה מספקת המציאו למשיב מאות מסמכים המעידים על סכומי שכר הטרחה ששילמו לעורכי הדין עבור הטיפול בנכס, אשר בגינם נתבקשו הניכויים. המערערים מדגישים כי שכרם של בעלי מקצועות חופשייםאינו אחיד וכי מכל מקום ובניגוד לעמדת המשיב ולקביעת הוועדה, אין מדובר בהוצאות המגיעות כדי כ-55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה אלא בשיעור המגיע כדי 22% בלבד מתוך שווי זה (לאחר קיזוז מחיר הקרקע). לבסוף טוענים המערערים כי נפלו שגיאות עובדתיות ומשפטיות בקביעותיה של הוועדה הנוגעות לבחינה הפרטנית של ההוצאות שניכויין התבקש.

4. המשיב מצידו סומך ידיו על קביעותיה ומסקנותיה של ועדת הערר וטוען כי המערערים לא הוכיחו את ההוצאה האדירה שאת ניכויה הם מבקשים, וכי קביעת הוועדה בהקשר זה היא קביעה עובדתית עליה לא ניתן לערער בפני בית משפט זה בהתאם להוראת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין המגביל את זכות הערעור ל"בעיה משפטית" בלבד. עוד טוען המשיב כי לוועדה ניסיון ומומחיות מיוחדים בניתוח כלכלי של עסקאות בתחום המקרקעין וכי אין מקום להתערב בהתרשמותה ובקביעותיה. לגופם של דברים טוען המשיב כי הוא היה רשאי לבחון את סבירות ההוצאות שניכויין התבקש על ידי המערערים, וכי יש להחיל לעניין ניכוי הוצאות מכוח סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין עיקרון דומה לזה הקבוע בסעיף 30 לפקודת מס הכנסה, לפיו נתונה לנציב מס הכנסה סמכות שלא להכיר בהוצאות שאינן סבירות בנסיבות העניין. לטענת המשיב סמכותו הכללית בהקשר זה נלמדת, בין היתר, מסעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק בהם הוקנתה לו סמכות לבחון את סבירות ההוצאות (למשל בסעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק) ולדעתו עולה סמכותו זו בקנה אחד עם פסיקתו של בית המשפט. המשיב מוסיף ומציין כי חרף הקשיים הראיתיים ולאחר בדיקת כל אחת מן הפעולות, הוא התיר לבסוף את ניכויין של כל ההוצאות המשפטיות אשר לגביהן נמצאה לו אסמכתא מספקת וכתוצאה מכך הגיע שיעור ההוצאות המשפטיות שהותרו בניכוי לכ-8% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה. לטענתו יתר ההוצאות המשפטיות שאת ניכוין מבקשים המערערים אינן סבירות ונעדרות כל היגיון כלכלי, בהגיען כדי 55% משווי חלקם של המערערים בעסקה וכדי פי שלושה מהשבח שצמח ממנה ופי חמישה מהמקובל בעסקאות דומות. לבסוף טוען המשיב כי אין מקום להתערב בקביעותיה של הוועדה המתייחסות לבחינה הפרטנית של ההוצאות שניכויין התבקש, בהיותן מבוססות הן מבחינה עובדתית והן מבחינה משפטית.

5. זכות הערעור על החלטות של ועדת הערר אכן מוגבלת בחוק מיסוי מקרקעין (סעיף 90) ל"בעיה משפטית" בלבד ואילו עניינים שבעובדה שהוכרעו על ידי הוועדה אינם עניין לבית משפט זה לענות בו כערכאת ערעור (ראו: ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245-246 (2002); ע"א 7624/04 השקעות ר.ע.ה בע"מ נ' מינהל מיסוי מקרקעין חיפה, פסקה 6 (לא פורסם, 15.6.2005)). לפיכך, אין מקום להידרש במסגרת הערעור לטענות המערערים ככל שהן נוגעות לממצאים ולמסקנות שבעובדה אותן קבעה הוועדה ואלה יהוו נקודת מוצא לדיוננו. יחד עם זאת, המערערים הניחו לפתחנו בערעור זה גם טענות המעלות "בעיות משפטיות", ובהן היחס בין הוראת סעיף 39(1) בחוק מיסוי מקרקעין והוראת סעיף 39(7) לחוק וכן שאלת סמכותו של המשיב לבחון את סבירות ההוצאות אותן מבקש נישום לנכות מכוח סעיפים אלו.

6. מס שבח מקרקעין מטיל מס ישיר על שבח שנצמח ממכירת זכות במקרקעין ואין הוא אלא מקרה ספציפי של מיסוי רווחי הון שזכה להסדר סטטוטורי נפרד (ראו: יצחק הדרי מיסוי מקרקעין (כרך ב', חלק ראשון, 2000) 342 (להלן: הדרי)); יצחק הדרי ודותן ברוך "רפורמות במיסוי מקרקעין" רפורמות מס 186 (דוד גליקסברג עורך, 2005)). על מנת לאמוד את השבח יש לבחון את ההפרש שבין שווי המכירה לבין "יתרת שווי הרכישה" (סעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין), המוגדרת כ"שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..." (סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין). לצורך חישוב המס מתווספות, אם כן, לשווי הרכישה ההוצאות המותרות בניכוי בהן נשא הנישום לשם העלאת ערך המקרקעין, השבחתם, הבשלתם והבאתם למצבם ביום המכירה, וכן כל הוצאה שאפשרה את רכישתם או מכירתם או תרמה לכך (ראו: הדרי, 334, 343; ע"א 3966/02 כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(3) 747, 752 (2004) (להלן: עניין כנפי)). התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכויין של הוצאות אלה הינה מיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם (ראו: עניין כנפי, 752; ע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין - אזור תל אביב, פיסקה 7 (טרם פורסם, 11.2.2008) (להלן: עניין סלון מרכזי למכונות כביסה); ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, נז(2) 953, 958-959 (2003) (להלן: עניין מ.ל. השקעות)). בהתאם לתכלית זו יש לפרש את ההוראות הנוגעות לניכוי ההוצאות המפורטות בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, בו נקבעה המסגרת הנורמטיבית לעניין ההוצאות המותרות בניכוי כאמור. סעיף זה, כנוסחו במועד הרלבנטי לשומות בענייננו, פתח בהוראת רישא כללית בזו הלשון: "אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין", ובעקבותיה מנה הסעיף שורה של סוגי הוצאות פרטניות המותרות בניכוי. אף שניסוח זה איננו ניסוח מרבה סבר המלומד הדרי, בהדגישו את התכלית המונחת ביסוד זכותו של הנישום לנכות את הוצאותיו עליה עמדנו לעיל, כי רשימת סוגי ההוצאות המנויות בסעיף 39 איננה רשימה סגורה (ראו הדרי, 334-335, 342-344). בתיקון מס' 55 מיום 12.4.2005 ראה המחוקק להבהיר סוגיה זו ובין יתר ההוראות שנכללו באותו תיקון תוקנה גם הוראת הרישא שבסעיף 39 לחוק ובנוסחה כיום קובעת הוראה זו כי יותרו בניכוי "[ה]וצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה...". כמו כן נוספו לסעיף הוראות פרטניות שונות לעניין הוצאות המותרות בניכוי כאמור (סעיפים 39(2א), 39(7א), 39(7ב) ו-39(11א)). נוסחם של סעיפי המשנה הנוגעים לענייננו (סעיף 39(1) וסעיף 39(7)) לא השתנה במסגרת אותו תיקון אך תיקון זה יש בו כדי לסייע בפרשנותם (לעניין תיקון חקיקה מבהיר, ראו: אהרן ברק פרשנות במשפט (כרך שני - פרשנות החקיקה) 54-51 (1993); רע"א 4373/05 אבן-חיים נ' בנק עצמאות למשכנתאות ופיתוח בע"מ, פסקה 8 (לא פורסם, 15.11.2007). לגישה אחרת באשר למהותו של התיקון דנן ראו סעיף 9 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 6/2006 של רשות המיסים מיום 17.7.2006).

וכך קובע סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו העדכני:

לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:

(1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32 (4) לפקודת מס הכנסה;

(2) במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;

(2א) סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר; לענין זה, "קרוב" - כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה;

(3) עלה שוויים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס שבין סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שוויים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור;

(4) אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות כמקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין (אגרות), תשט"ז-1956 18, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרות העברת מקרקעין), תשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7 (א);

(5) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ- %2 מהתמורה שנתן בעדם;

(6) דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ- %2 מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר;

(7) שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;

(7א) שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה;

(7ב) הוצאות שהוציא החוכר או בעל הזכות במקרקעין, לפי הענין, לשם הוכחת זכותו במקרקעין;

(8) מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;

(9) במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות, ולרבות בעד דמי חכירה מהוונים או דמי היוון, ששולמו בשלה למינהל מקרקעי ישראל;

(10) היתה משכנתה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת - דמי עמילות ששילם המוכר לבעל המשכנתה בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-%2 מסכום המשכנתה שטרם נפרע;

(11) כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936 19, או לפי פקודת הקרקעות (רכישת לצרכי ציבור), 19439 20, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;

(11א) הוצאות כאמור בסעיף 17(11) לפקודה, לרבות בשל הליכי השגה, ערר וערעור;

(12) במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי סעיפים 26(א)(2), 28, 29 סיפה, 29ב, 30 עד 34 ו-49כג -

(א) אם נתקבלה הזכות ללא תמורה או שנתקבלה אגב הליכי גירושין וחלו עליה הוראות סעיף 4א - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות;

(ב) אם נתקבלה הזכות בחליפין פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין. ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עמהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה;

(ג) אם הזכות היא זכות חלופית כהגדרתה בסעיף 49יא - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או לפי סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל הזכות הנמכרת, כהגדרתה בסעיף 49יא, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי 3; הוראות פסקת משנה זו יחולו, בשינויים המחויבים, גם לענין קרקע חקלאית חלופית, דירת מגורים חלופית וזכות למגורים בבית אבות, כמשמעותם בפרק חמישי 3;

(ד) אם הזכות היא יחידת מגורים חלופית, כהגדרתה בסעיף 49יט - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה או סעיף 39א, שהוציא המוכר בשל יחידת המגורים הנמכרת, כמשמעותה בסעיף 49כב, שמכירתה היתה פטורה ממס לפי הוראות פרק חמישי 4; הוראות פסקת משנה זו יחולו, בשינויים המחויבים, גם לענין יחידת מגורים חלופית או יחידה אחרת, שהתקבלה בתמורה ליחידה אחרת נמכרת, כאמור בסעיף 49כז.

7. מהשוואת נוסחו של סעיף 39(1) לחוק עם נוסחו של סעיף 39(7) עולה כי בעוד שסעיף 39(7) מתיר בניכוי הוצאה פרטנית ומסויימת - "שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", סעיף 39(1) כולל הוראה כללית המתירה בניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר ... לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת". הטענה שהעלו המערערים לעניין הוראות אלה היא כי האחת אינה מוציאה את רעותה וכי בנוסף לשכר הטרחה המותר בניכוי על פי סעיף 39(7), יש להתיר לנישום לנכות מתוקף סעיף 39(1) גם שכר טרחת עורך-דין ששולם בגין פעולות שנעשו לשם השבחת המקרקעין. זאת אף אם אינן "בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", כאמור בסעיף 39(7) לחוק.

המשיב לא העלה בטיעוניו גישה הנוגדת את הטיעון האמור (וראו גם הוראת ביצוע מס שבח 16/98 מיום 29.6.1998 המתייחסת להוראת סעיף 39(1) לחוק ולפיה ניתן לכלול במסגרתו לא רק הוצאות הנוגעות להשבחה פיסית של המקרקעין אלא גם הוצאות בגין פעולות לרכישת זכויות בניה, השגת הקלה בבניה, שינוי יעוד המקרקעין ואיחוד וחלוקה מחדש של חלקות וכן "אגרות המשולמות לרשויות המקומיות או שכר טרחה המשולם ליועצים מקצועיים לצורך השבחה (בד"כ: מודדים, מהנדסי בנין, אדריכלים ועורכי דין)" (סעיף 5 להוראת הביצוע)).

החלטתה של הוועדה אף היא אינה נוגדת גישה זו. אדרבא, ניתן למצוא בה תימוכין לגישה שהציגו המערערים באשר ליחסי הגומלין שבין הוראת סעיף 39(1) להוראת סעיף 39(7), נוכח האמירה הכלולה באותה החלטה ולפיה "[ס]עיף 39(1) קובע את הכלל וסעיף 39(7) את הפרט וניתן לשלב את שניהם". המלומד הדרי תומך אף הוא בגישה זו באומרו:

שכר טרחת עורך-דין שאינו קשור לרכישה או למכירה, אבל שולם במטרה להבטיח את זכות הקניין בנכס או הכרוך בהשבחתו של הנכס או בהחזקתו ההונית, הינו ניכוי מוכר (אם אינו מוכר לצורכי מס הכנסה), כאמור לפי המבחן הכללי להכרה בניכויים, ובדרך כלל, הוא נכנס בדלת אמותיו של סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין או של אחד הסעיפים הקטנים האחרים. כך יש להכיר בשכר טרחת עורך דין ושאר בעלי מקצוע בקשר לשינוי ייעוד הנכס, שינוי תוכניות בניין ערים והתדיינויות משפטיות בקשר לכך [ההדגשה במקור] (הדרי, 389).

גישה זו מקובלת גם עלינו משום שהיא מתיישבת היטב עם פרשנותן התכליתית של הוראות סעיף 39 בכללותן כהוראות שנועדו להגשים עקרון יסוד בדיני המס והוא מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לנישום כתוצאה מעליית ערכם של המקרקעין. חיזוק למסקנה זו ניתן למצוא בעובדה כי בסעיפי המשנה שבהם ביקש המחוקק לגדור הוצאה פרטנית פלונית ולצמצמה, נקט הוא לשון מפורשת. כך למשל נאמר בסעיפים 39(5) ו-39(6) לחוק מיסוי מקרקעין שצוטטו לעיל כי דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ובקשר למכירתה יותרו בניכוי כדי 2% מן התמורה ולא יותר (לעניין דמי התיווך ששולמו במכירה מקנה סעיף 39(6) שיקול דעת למשיב להתיר ניכוי דמי תיווך גבוהים יותר, אם שוכנע כי אלה אכן שולמו בשל נסיבות העסקה המיוחדות, וראו ע"א 31/76 מרומי זכרון בע"מ (בפירוק מרצון) נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (לא פורסם, 28.10.1976)).

8. משקבענו כי סעיפים 39(1) ו-39(7) לחוק מיסוי מקרקעין אינם מוציאים זה את זה יש להוסיף ולבחון את השאלה המרכזית העולה בערעור והיא - האם לגבי אותן הוצאות אשר מבחינת סוג ההוצאה הוצאו "לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת", כאמור בסעיף 39(1), או כשכר טרחת עורך דין "בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", כאמור בסעיף 39(7), נתונה למנהל מס שבח הסמכות שלא להכיר בהן ככל שהוא סבור ששיעורן חריג ואינו עומד במבחן הסבירות. הוועדה קבעה בהחלטתה כי סמכות כזו אכן נתונה למנהל מס שבח וכלשונה:

המשיב רשאי שלא להכיר בהוצאה שנראית לו בלתי סבירה, בנסיבות העניין. אם ההוצאה שהנישום מבקש להתיר את ניכויה משווי הרכישה היא חריגה באופן בולט וחורג ממקרים דומים ומקובלים, רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג... (פסקה 18).

ובאשר לשיעור ההוצאות שאת ניכויין ביקשו המערערים במקרה שבפנינו הוסיפה הוועדה וקבעה כי:

... ההוצאה בגין שכר טרחת עורך דין ש[המערערים] מבקשים להתיר את ניכויה במקרה דנן, היא חריגה באופן בולט וקיצוני, ובסעיפים מסוימים אף אינה קשורה לעבודתו הרגילה והמקובלת של עורך דין. היא חריגה מבחינת היקפה וגם שיעורה. כאשר שכר טרחת עורך דין מהווה כ-55% משווי העסקה כולה, לא ניתן לומר על הוצאה זו שהיא סבירה. תשלום של מחצית שווי העסקה כשכר טרחת עורך דין, אינו יכול לעמוד במבחן הסבירות, אפילו הושקעה עבודת עורך דין במשך שנים ארוכות.

גם אם בעלי המקרקעין ראו לשלם לעורך דינם שכר טרחה המתבטא ביותר ממחצית השווי של העסקה, אין זה מחייב את המשיב. המשיב רשאי שלא להכיר במלוא הסכום, אף אם יוכח ששולם, אלא לקבוע סכום שיבטא טיפול משפטי בעסק[א]ות מורכבות. בעניין דנן, ניתן להביא בחשבון שיקולים שכר טרחה מקובל [כך במקור], שהוכר בעסק[א]ות קומבינציה מורכבות, ולהעמידו על שיעור מרבי, כגון - לא יותר מ-10%, תוך בחינת הפעולות השונות שבגינן שולם שכר טרחת עורך דין, לפי טענות ה[מערערים] (פסקה 19).

עמדה דומה לפיה רשאי המשיב שלא להתיר את ניכוי מלוא ההוצאה שנתבקשה אם מצא כי סכומה איננו סביר, הובעה על ידי ועדת הערר בפרשות קודמות (ראו: עמ"ש (ת"א) 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פסקה 14 (לא פורסם, 15.11.1993) לעניין סעיף 39(2) לחוק; עמ"ש (ירושלים) 104/99 מאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ ס 193 (להלן: עניין מאור) לעניין סעיף 39(1) לחוק; ו"ע (חיפה) 4028/03 השקעות ר.ע.ה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פסקה 9 (לא פורסם, 17.6.2004) לעניין סעיף 39(7) לחוק). המלומד הדרי מצדד אף הוא בעמדה זו בכל הנוגע לניכוי הוצאות על פי סעיף 39(7) לחוק בציינו:

שלא כסעיף 39(5) לחוק מיסוי מקרקעין, המגביל את הסכום המוכר של דמי התיווך, אין הגבלה כזאת בסעיף 39(7) לגבי שכר טרחת עורכי דין. ברם, כאשר סכום הניכוי אינו עומד במבחן הסבירות, לא יוכר החלק העודף כניכוי. מסקנה זו מתחייבת מן המבחן הכללי להכרה בהוצאות, הן לצורך מס הכנסה והן לענייננו, שלפיו, הוצאה החורגת בצורה בוטה מן הסביר אינה הוצאה המוכרת ככרוכה ברכישה או במכירה, ולכן לא יותר החלק החורג. יחד עם זאת, יש לנקוט זהירות בהגבלה זאת ולהחילה במקרים קיצוניים בלבד, שהרי שכרם של בעלי המקצועות החופשיים אינו אחיד [ההדגשה במקור] (הדרי, 388-389).

תמיכה מסוימת נוספת לגישה לפיה מוסמך המשיב לבחון את סבירות ההוצאות שניכויין נתבקש, ניתן למצוא בדברים שאמר בית משפט זה בעניין כנפי שם נתבקש ניכוי הוצאות בהתאם לסעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה מתיר ניכוי סכום שהוציא המוכר לרכישת זכות חזקה ייחודית במקרקעין, הנמכרת על ידו ובאותו עניין קבע בית המשפט כי:

ויודגש: נישום המבקש לנכות הוצאה מסוימת מתוקף הוראת סעיף 39(2) לחוק, נדרש להוכיח כי ההוצאה אכן נועדה לרכישת חזקה ייחודית, וכן עליו להראות כי הסכום שהוצא הינו סביר מבחינה כלכלית (ראו למשל עמ"ש (ת"א) 128/91 בית התור בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין). בענייננו קבעה ועדת הערר כי המערער כשל הן בהוכחת מהותה של ההוצאה הן בהוכחת סבירות גובהה. אין להתערב במסקנות אלה [ההדגשה הוספה] (עמ' 755 לפסק-הדין).

בעניין זה שונה עמדתי מעמדת הוועדה מן הטעמים שאבאר להלן.

9. על נישום במס שבח המבקש לנכות הוצאה מוטל הנטל להוכיח כי ההוצאה מותרת בניכוי. לשם כך עליו להוכיח כי ההוצאה היתה עבור אחת המטרות שאליהן מתייחס סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין וכן עליו להוכיח את סכום ההוצאה שאותה הוציא כאמור (ראו והשוו: עניין כנפי, 755; הדרי, 349-350; אהרון נמדר דיני מיסים [מסי הכנסה] 226 (1993) (להלן: נמדר)). מקום שבו מבקש הנישום לנכות כהוצאה סכומים החורגים על פני הדברים מן המקובל יהא הנטל הרובץ על כתפיו כבד יותר להוכיח ולשכנע את המשיב שהוצאה בסדר גודל כזה אכן הוצאה על ידו בפועל (ראו הדרי, 349). אכן, מקום שבו מדובר בהוצאה שאיננה כלכלית ואיננה סבירה יש בכך כדי לעורר חשד לגבי אמיתותה ולהוות אינדיקציה לכאורה לכך שההוצאה לא הוצאה למטרה הנטענת או למצער לא הוצאה במלואה לאותה מטרה ושהצגתה באופן זה נועד להפחית את החבות במס (ראו עניין כנפי, 754-755). מטבע הדברים, יקשה על הנישום במקרים אלה לשכנע את המשיב כי מדובר בהוצאה אמיתית המותרת כולה בניכוי, והמשיב יוכל לדרוש מן הנישום להציג בפניו ראיות ואסמכתאות לתמיכה בעמדתו ככל שימצא לנכון (ראו למשל הוראת ביצוע מ"ש 7/92 של נציבות מס הכנסה מיום 9.2.1992). המקרים שבהם לא שוכנע המשיב, גם לאחר שהוצגו בפניו ראיות ואסמכתאות כאמור, כי ההוצאה שניכויה התבקש אכן הוצאה במלואה למטרה הנטענת או בכלל, אינם מעוררים קשיים מיוחדים שכן לגביהם המחלוקת שתתעורר היא עובדתית בעיקרה ונוגעת לשאלה האם עלה בידי הנישום לעמוד בנטל השכנוע המוטל עליו. השאלה העומדת בפנינו שונה. היא נוגעת לאותם המקרים שבהם יש בידי הנישום ראיות מספיקות ומשכנעות להראות כי הוציא הוצאה בשיעור חריג ואולי אף בלתי כלכלי באמות מידה אובייקטיביות, למטרה או למטרות המוכרות לצורכי ניכוי על פי סעיף 39(1) או סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, ונשאלת השאלה האם במקרים אלה אכן יש למשיב, כעמדת הוועדה, סמכות לקבוע כי מדובר בהוצאה בלתי סבירה וכי גם אם זו הוצאה על ידי הנישום בפועל אין להכיר בה במלואה אלא רק כדי השיעור המקובל והסביר של הוצאה מאותו סוג?

10. סעיפים 39(1) ו-39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, על פי לשונם, אינם מגבילים את שיעור ההוצאות המותר בניכוי לכדי הוצאות סבירות בלבד וסעיף 39(1) אף קובע כי יותרו בניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר...". מכאן עולה, לכאורה, כי המחוקק ביקש לאפשר ניכוי של מלוא ההוצאות שהוצאו בפועל למטרות הנקובות בסעיפי המשנה הנ"ל ולא החיל לגביהם אמת מידה אובייקטיבית של סבירות. נראה כי גישה זו מתיישבת עם תכליתו של החוק ועם שיקולי המדיניות הצריכים לעניין לפיהם יש לחתור למיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לנישום - לא יותר ולא פחות. ברוח עקרון זה, אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההגיון הכלכלי אינן סבירות. גישה זו מגשימה באופן מיטבי את עקרון המימוש לפיו יש לחתור לתשלום מס אמת על הרווח הכלכלי שנצמח בידי הנישום הלכה למעשה (ראו והשוו: ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, פסקה 7 (לא פורסם, 5.6.2005); ע"א 5245/04 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' א.ר. אלירם בע"מ, פסקאות 9-10 (לא פורסם, 24.10.2006)). לעומת זאת על פי הגישה שהציג המשיב ואימצה הוועדה, יוצא הנישום מוכה פעמיים. ראשית, בכך ששילם ומימן הוצאות חריגות ושנית בכך שמוסה על רווח מדומה שבפועל לא נצמח לו.

אמת נכון הדבר, בצד עקרון זה שאיננו ייחודי למיסוי מקרקעין והוא עקרון כללי המיושם בדיני המס בישראל (ראו: סעיף 17 לפקודת מס הכנסה; ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקה 33 (לא פורסם, 20.11.2006) (להלן: עניין פז גז); ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי, פסקה 17 (לא פורסם, 30.4.2009) (להלן: עניין פרי); אמנון רפאל מס הכנסה 23 (כרך שלישי, 1991)), קיימות הוראות מפורשות בחקיקת המס התוחמות את ההוצאות המותרות בניכוי באמות מידה אובייקטיביות של סבירות. יתרונותיו של הסדר כזה ברורים וידועים. הם תורמים ליעילות ולנוחות בחישוב ההוצאות וכפועל יוצא מכך בקביעת השומה (ראו והשוו עניין פז גז, פסקה 3 לחוות דעתי). אולם, על מנת להחיל אמות מידה אובייקטיביות המקנות למשיב סמכות לסטות משיעור ההוצאות שהוצאו בפועל להשבחת המקרקעין או כשכר טרחה לרכישתם ולמכירתם, יש צורך בהסדר סטטוטורי מפורש (ראו והשוו עניין פרי, פסקה 17) או למצער יש צורך בנקודת אחיזה "ולו קלושה" בלשון החוק (השוו ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי (לא פורסם, 28.5.2008)). בניגוד לעמדתו של המלומד הדרי, אינני סבורה כי ניתן להחיל בהקשר זה הסדר המגביל להוצאות סבירות בלבד את ההוצאות המותרות בניכוי על פי סעיפים 39 (1) ו-39(7), בדרך של היקש מן ההסדר המצוי בסעיף 30 לפקודת מס הכנסה ובתקנות שהותקנו לעניין זה על פי סעיף 31 לפקודה (ראו למשל: תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות של עמית בקופת גמל מרכזית לקצבה), תשס"ג-2003; תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות של מתנדב במוסד ציבורי), תשס"ז-2006; תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995). ראו לעניין זה נמדר, 225-226). הוראות מפורטות אלה מתייחסות להוצאות המותרות בניכוי מהכנסה פירותית, ובהעדר הוראה מפורשת בענייננו אין להקיש מהתם להכא.

מכל הטעמים המנויים לעיל אני סבורה כי כאשר נישום הרים את הנטל והוכיח ברמה הנדרשת כי הוציא בפועל הוצאות המותרות בניכוי לאיזה מן המטרות המפורטות בסעיפים 39(1) או סעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, אין למשיב שיקול דעת למנוע את ניכויים המלא של הסכומים ששילם הנישום כאמור, גם אם מדובר בהוצאה חריגה אשר מבחינה כלכלית ובאמות מידה אובייקטיביות איננה סבירה.

11. כזכור קבעה הוועדה בעניינו לאחר בדיקה קונקרטית של ההוצאות הנטענות כי:

[ב] של מורכבות העסקה והטיפול שנדרש מעורך דינם של ה[מערערים] השוהים מחוץ לישראל, ואורך התקופה שנדרשה לטיפול המשפטי, נראה לנו להעמיד את ההוצאה לשכר טרחת עורך דין על כ-10% משווי העסקה, לפי חלקם של ה[מערערים], דהיינו, סכום של 180,000 ש"ח (פסקה 29).

קביעתה זו של הוועדה, המתירה בניכוי סכום הוצאות מסויים בלבד הנראה לה סביר והנגזר על ידה כאחוז מתוך שווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה, אינה יכולה לעמוד. זאת נוכח מסקנתנו המפורטת לעיל לפיה יש להתיר לנישום לנכות מתוקף סעיפים 39(1) ו-39(7) לחוק מיסוי מקרקעין את מלוא ההוצאות שהוצאו על ידו, ככל שעמד בנטל ההוכחה המוטל עליו והראה כי הוצאות אלו אכן הוצאו על ידו בפועל בסכומים שנקב ולצורך המטרות המפורטות באותם סעיפים.

12.אשר על כן, אציע לחבריי להחזיר את הדיון אל הוועדה על מנת שתבחן את רכיבי ההוצאות שטענו להם המערערים בהתאם לעקרונות שהותוו לעיל ותכריע מהן ההוצאות המותרות בניכוי מתוקף סעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק, על פי מה שהוכח. למען הסר ספק מובהר בזה כי אין בכך כדי לשוב ולפתוח את הדיון באותן הוצאות אשר לגביהן קבעה הוועדה מפורשות כי הן לא הוכחו. כמו כן אציע לחבריי לדחות את הטענות שהעלו המערערים לעניין ניכוי הוצאות ששולמו כשכר טרחה עבור הליכי ההשגה והערר לעניין החיוב במס שבח. קביעת הוועדה בעניין זה תואמת את ההלכה הפסוקה טרם תיקון מספר 55 לחוק מיסוי מקרקעין (מיום 12.4.2005) וסעיף 39(11א) שנתווסף בו (ראו: ע"א 5080/90 קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור נצרת פ"ד מו(4) 561, 570-571 (1992)) (להלן: עניין קפלן); הדרי, 373-374)), מה שאין כן בכל הנוגע להוצאות שהוצאו לצורך השגה, ערר וערעור בעניין היטל השבחה, מס רכוש ומס רכישה, אליהן יש להתייחס לגופן בבדיקה החוזרת שתערוך הוועדה ובסייג שצויין לעיל לעניין הוכחתן.

לבסוף אציע לחבריי לחייב את המשיב בשכר טרחת עורך דין של המערערים בערעור בסך של 20,000 ש"ח.

אני מסכים.

א. לאחר העיון חוששני שאין בידי להצטרף לחוות דעתה של חברתי השופטת חיות בשאלה המרכזית שבמחלוקת; קרי, האם מוסמך המשיב שלא להכיר בהוצאות לפי סעיפים 39(1) (הוצאות השבחה) ו-39(7) (שכר טרחת עורכי דין) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 מקום שסבר, כי שיעורן אינו עומד במבחן הסבירות. לדעת חברתי אין שיקול דעת כזה מוקנה למשיב, וטעמה העיקרי הוא היעדר הסמכה או "נקודת אחיזה" בחוק. זאת, בשונה ממקרים אחרים שבהם קבע המחוקק מבחן של סבירות, כגון בסעיף 30 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), או שבהם נקבעה תקרה להוצאה (למשל לגבי דמי תיווך לפי סעיפים 39(5) ו- 39(6) לחוק מיסוי מקרקעין). חברתי סבורה, כי המשיב רשאי לבקש אסמכתאות וראיות להוצאה, וככל שלא תהא הסכמה תישאר מחלוקת עובדתית; אך ככל שיש ראיות מספיקות להוצאה, אף שהיא "הוצאה חריגה אשר מבחינה כלכלית ובאמות מידה אובייקטיביות אינה סבירה", אין בידי המשיב להידרש לאמת המידה של סבירות. כך, גם בהתבסס על לשון החוק, "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין" (סעיף 39(1)). בגישה פרשנית זו, סבורה חברתי, יש כדי למנוע פגיעה כפולה בנישום, שלא זו בלבד שמימן הוצאות חריגות אלא מוסה, על רווח מדומה, ואחרת לא יהא כאן תשלום מס אמת.

ב. דעתי כאמור שונה. נזכור, במישור העובדתי, כי המערערים עותרים לניכוי של הוצאות משפטיות - שכר טרחת עורך דין - בולטות ועצומות ביותר, שלפי קביעת ועדת הערר עמדו על כ- 55% משווי חלקם בעיסקה. במישור המשפטי, וחרף הפרשנות הדווקנית הננקטת במקרים של ספק פרשני בחקיקת המס (ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3; ע"א 524/89 דיגיטל אקויפמנט (דק) בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד מה(4) 573), סבורני כי פרשנות החוק, פסיקת בית משפט זה והכתיבה האקדמית מאפשרים למשיב להביא בחשבון גם את סבירות ההוצאה שניכויה מתבקש. נפתח בפרשנות החוק.

ג. אכן, סעיף 39(1) מאפשר ניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר... לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, וסעיף 39(7) מאפשר ניכוי "שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה"; אין בהם הגבלה או דרישת סבירות. ברם, בעניין זה סבורני, כי יש להעדיף את ההרמוניה החקיקתית עם ההסדרים הקבועים בפקודת מס הכנסה, "ספינת הדגל" של חקיקת המס. סעיף 30 לפקודת מס הכנסה, הנדרש לדרך שבה מוכרות הוצאות, קובע במפורש:

"לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים 27-17 בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום".

אמנם, פרופ' י"מ אדרעי (מבוא לתורת המסים (תשס"ט) 232) מציין, כי אין רשויות המס ממהרות להפעיל סעיף זה, אלא במקרים נדירים של "תכנון מס" שלא כדין, מחשש כפל מס, ומחשש שהדבר ייראה כניסיון בוטה של המינהל להתערב בשיקולי ניהול עסקי. ואולם, הסעיף על מקומו עומד, העיקרון שבו הוא הכרה בהוצאות סבירות בלבד, והמקרה שלפנינו עניינו הוצאות לשכר טרחת עורכי דין בשיעור 55% משווי העסקה.

ד. אכן, לא קיימת הוראה מקבילה בחוק מיסוי מקרקעין. כשלעצמי סבורני, כי תפקידנו בפרשנות חקיקה הוא "לקיים הרמוניה חקיקתית בתוך מערכת החקיקה, באופן שהפירוש שיינתן לדבר חקיקה ישזר נאמנה עם רקמת החקיקה, ויהא לגוף אחד, שלם עמה" (אהרן ברק, פרשנות במשפט: פרשנות החקיקה (תשנ"ג) 328-327; בהתבסס על דברי השופט, כתארו אז, זוסמן בבד"מ 1/62 אבו אנג'לה נ' פקיד הרישום פ"ד י"ז 2751, 2759). עקרון זה חל גם בפרשנות חוקי המס, שכן אלה "מתפרשים על פי אותם כללי פרשנות החלים בפירושם של חוקים בדרך כלל" (א' ברק, "פרשנות דיני המסים", מסים י"א/4 (1997), א-1). "הרמוניה חקיקתית בתוך מערכת החקיקה" משמעה, במקרה שלפנינו, אחידות בכל הנוגע להכרה בהוצאות סבירות בלבד.

ה. ולבסוף, בנסיבות להידרשות לפקודת מס הכנסה ("ספינת הדגל") הצדקה מיוחדת, שעה שעיקר תשומת הלב החקיקתית מופנית לעברה ולא לעבר חוק מיסוי מקרקעין. וכבר ציין פרופ' נמדר, "שהוראות סעיף 39 לחוק אינן משוכללות ומושלמות כמו הוראות הפקודה וחסרות בהן הוראות בסיסיות לגבי ניכוי הוצאות" (א' נמדר, מס שבח מקרקעין - בסיס המס (תשנ"ח) 79, סעיף 212). דומה כי "הזנחה" זו באה לידי ביטוי גם במבנה המורכב של הסעיף: (כנוסח העדכני שהביאה חברתי):

39. הניכויים המותרים

לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה :

(1) כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת...

(7) שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה...".

היחס בין הוראת היסוד שבראש הסעיף "יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו... לרבות כל אחד מאלה", לבין ההוראה הספציפית לכאורה "כל ההוצאות שהוציא המוכר" (סעיף 39(1)), לבין רשימת ההוצאות האחרות אינו ברור דיו. ובכל מקרה, הביטוי "כל ההוצאות" אינו מופיע בהוראת היסוד, אלא באחד מסעיפי המשנה, סעיף 39(1).

הפרשנות שננקטה בפסיקה

ז. כפי שציינה חברתי השופטת חיות, לגישה המאששת אמת מידה של סבירות בחוק מיסוי מקרקעין יש סימוכין בפסיקתנו. בעניין כנפי משנת 2004 (ע"א 3966/02 כנפי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נח(3) 747) נדון סעיף 39(2) לחוק מיסוי מקרקעין, המורה:

"במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית הסכום שהוציא המוכר בין היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת".

בדומה לסעיף 39(7), גם סעיף זה אינו כולל דרישת סבירות מיוחדת, ואף על פי כן קבע השופט (כתארו אז) ריבלין:

"ויודגש: נישום המבקש לנכות הוצאה מסוימת מתוקף הוראת סעיף 39(2) לחוק, נדרש להוכיח כי ההוצאה אכן נועדה לרכישת חזקה ייחודית, וכן עליו להראות כי הסכום שהוצא הינו סביר מבחינה כלכלית (ראו למשל עמ"ש (ת"א) 128/91 בית התור נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם))" (עמ' 755; ההדגשה הוספה - א"ר).

ח. ואכן בעניין בית התור, עליו מסתמך המשנה לנשיאה, קבעה ועדת הערר (בראשות השופט הומינר):

"אנו סבורים, כי למרות שבסעיף 39(2) לחוק אין לכאורה כל הגבלה על ההוצאה הנדרשת מכוחו, הרי אין לשלול לחלוטין את זכותו של המשיב לבחון את סבירות גובה ההוצאה הנדרשת וזאת, כאשר מדובר באי סבירות כלכלית קיצונית ובמקרים נדירים ביותר. כך למשל, לא יעלה על הדעת ש'דמי פינוי' במובן סעיף 39(2) לחוק, יעלו על שווי הבעלות בנכס הנמכר, כפי שעולה מהנסיבות בענייננו".

כך נקבע גם בעניין מאור, "הוצאה מבחינת גובהה שאיננה סבירה לגבי אותם מקרקעין, רשאי המשיב שלא להכיר בה" (עמ"ש 104/99 מאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"מ ס (1) 193, 196), ובעניין השקעות ר.ע.ה. "סעיף 39(7) הנ"ל אינו מגביל את הסכום המותר לניכוי של שכר טרחת עורך דין אלא שסכום זה צריך לעמוד במבחן הסבירות" (ו"ע (חיפה) 4028/03 השקעות ר.ע.ה. נ' מנהל מס שבח (לא פורסם); ערעור שהוגש לבית משפט זה על החלטה זו (ע"א 7626/04 השקעות ר.ע.ה. נ' מנהל מס שבח (לא פורסם) נדחה, אמנם מבלי שבית המשפט נדרש ספציפית לשאלה נשוא ענייננו). זאת, מבלי להידרש לשאלת המשקל שיש לתת לעובדה שהרשות נקטה למעשה בפרשנות מסוימת. סוגיה זו נסקרה, בין היתר, בעניין גורן (רע"פ 8135/07 גורן נ' מדינת ישראל (טרם פורסם)) ולא נשוב לכך כאן. די לציין, כי גם לעניין זה מקום. עוד ראו מקדמת דנא דברי השופט ויתקון בע"א 31/76 מרומי זכרון נ' מנהל מס שבח, פד"א ח' 419, שם ציין לעניין סעיף 39(6) - מפי ועדת הערר ובהסכמה - "שגובה התשלום (לדמי תיווך, מעבר לתקרת 2% שקובע החוק ובגדרי תוספת שבשיקול דעת - א"ר) היה מחוץ לכל פרופורציה לעומת השיעור המקובל בין מתווך ולקוחו", קרי - סבירות. עינינו הרואות, כי לגישה פרשנית הקוראת סבירות וריאליות לתוך הוראת סעיף 39 יש שורשים בפסיקתנו.

ט. ולבסוף, חברתי כבר הפנתה - אמנם לא מתוך הסכמה - לדברי המלומד פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין ב', 1 (מה' 2 -2003). לשיטתו (עמ' 389), המעוגנת במבחן כללי בהכרה בהוצאות אשר תקף הן למס הכנסה הן לענייננו, "הוצאה החורגת בצורה בוטה מן הסביר אינה הוצאה המוכרת הכרוכה ברכישה או במכירה, ולכן לא יוכר החלק החורג".

י. לא אדרש כאן לשאלה, האם החבות במס היא בגין הרווח שהפיק הנישום מעסקה מסוימת, או שמא מהרווח שציפתה החברה שניתן להפיק ממנה. שאלה זו קשורה גם לסעיף 30 לפקודת מס הכנסה, ולא זה מקומה. אבקש להתייחס לשני שיקולים נקודתיים יותר, התומכים לדעתי בגישה שהוצגה מעלה.

י"א. עסקינן בדיני המסים, הטבולים בהחלטות של רשות מינהלית, ואלה האחרונות כפופות לעקרונות המשפט המינהלי. אחד העקרונות הללו, המעוגן היטב בפסיקה הישראלית, הוא עקרון הסבירות. עיקרון זה מטיל על פקידי הרשות לפעול בסבירות. פקיד השומה הוא איש הרשות. יבואו עמו חשבון ככל שלא ינהג בסבירות. לעומת פקידי הרשות אין האזרח חייב לכלכל את התנהלותו באופן סביר; ככלל יכול הפרט לבזבז את כספו, ולערוך עסקאות שאינן - אובייקטיבית - סבירות, אף אם דעת לנבון נקל שאין הדבר רצוי, השאלה המעניינת עוסקת בממשק שבין הסבירות המנחה את תפיסת עולמה של הרשות, לבין התנהלות של הנישום שאינה סבירה על פי המקובל. לדידי הגומלין שבין פקיד השומה לנישום אינם "משחק סכום אפס". אותיר בצריך עיון את השאלה מה "חובת הסבירות" של האזרח בדיני המס (ראו והשוו בג"צ 164/97 קונטרם נ' משרד האוצר פ"ד נ"ב(1) 289 והמחלוקת בין השופטים ברק, זמיר וחשין, בעניין חובת ההגינות של האזרח כלפי השלטון). ברי כי אין האזרח חייב להתנהל בסבירות בענייניו הפרטיים כדי שרשויות המס יגבו את המס שניתן היה לצפות שיפיקו מן העסקה. האזרח רשאי למכור נכס במחיר הפסד, אף אם בכך ייגרע חלקה של רשות המסים. השאלה היא, עד כמה חייבת הרשות, כאשר היא מתבקשת לנכות הוצאות, להתחשב בהתנהלות מצד הנישום - וכאמור, סעיפי חוק רבים מגבילים (במבחני סבירות או בדרכים אחרות) את היקף ההכרה חרף הפגיעה בעיקרון של גביית מס אמת. לא למותר לציין, כמובן, כי סבירות בנידון דידן כרוכה בחשדנות, שפקידי המס מטבע תפקידם ומטבע האנוש הנישום מצוידים בה "גנטית", שמא מאחורי ההוצאה הלא סבירה מסתתרת התחמקות ממס.

י"ב. ואכן, שיקול התומך, לדעתי, בהקשר זה בגישה המוצעת קשור למדרון החלקלק שראשיתו הוצאות אמיתיות אך בלתי סבירות, וסופו העלמת מס באמצעות הקטנת רווחי העסקה. במציאות הישראלית הידועה לכל, שאין חקר לתחבולות הננקטות בה - לא על-ידי הכל כמובן - כדי שלא לשלם מס, ופתח כקופה של מחט נעשה כפתחו של אולם, יתכן חשש למניפולציות וקנוניות לגבי הוצאות, והדברים אינם באים לפגוע חלילה במערערים דנא אלא על דרך הכלל (על מקומם של שיקולי מדרון חלקלק במשפט העברי ראו, הרב י' שרלו, "הלכה ומדרון חלקלק", אקדמות כ"ג (תשס"ט) 33; א' רובינשטיין, "'מי לה' אלי... והרגו איש את אחיו' - על סכנת המדרון החלקלק", פרשת השבוע 65 (תשס"ב)). אכן, לתכנוני מס פסולים, קל וחומר לעסקאות מלאכותיות ורמייה של ממש, קיימות דרכי התמודדות אחרות בדין - אך סבורני כי בנידון דידן עדיין קיים, חרף כל אלה, החשש למדרון חלקלק. הפרשנות שאני מבקש לילך בה עשויה למנוע זאת. על כן, אילו נשמעה דעתי לא היינו נעתרים לערעור.

י"ג. ואולם, ככל שלא תתקבל עמדתי, סבורני כי על המחוקק ליתן דעתו לסוגיה שעלתה בתיק זה. דומני כי גם חברתי רואה, בגדרי דין רצוי, יתרונות בהסדר הכולל אמות מידה של סבירות אשר - כלשונה - "תורמים ליעילות ולנוחות בחישוב ההוצאות וכפועל יוצא מכך בקביעת השומה" (וראו דבריה בע"א 6557/01 פזגז נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (לא פורסם) (פסקה 3)). חוששני כי התוצאה של "השמים הם הגבול" לעניין הוצאות עלולה להביא לתוצאות שהמחוקק לא חזה, והריהן לדידי בחינת "תוצאה לא סבירה של הוצאה לא סבירה". סוף דבר, אף שלדעתי, כאמור, יש מקום להגיע בהקשר דנא לתוצאה אחרת, אם תכריע הכף שכנגד, ייטיב המחוקק אם יידרש לכך, לשם הרמוניה עם פקודת מס הכנסה ולשם מס אמת.

הוחלט כאמור ברוב דעות בפסק דינה של השופטת א' חיות.

ניתן היום, ד' חשון, תש"ע (22.10.2009).