1. בשנת 1986 רכשה העוררת (להלן: "החברה" או "העוררת"), ממינהל מקרקעי ישראל (להלן: ממ"י) זכויות במקרקעין הידועים כחלקה 2 בגוש 28052, בגילה, שבירושלים (להלן: "מקרקעי גילה"). בגין עסקה זו הוציא המשיב שומת מס.

2. ביום 30.12.1999 רכש העורר 2, עו"ד ירון רבינוביץ, משמעון ואילנה נבון (להלן: "נבון"), כנאמן עבור החברה, על פי הסכם שחתם עם נבון, את מניות החברה, תמורת סכום של 1,700,000 דולר (ההסכם צורף כנספח ג' לכתב הערר).

3. בסעיף 4.1 להסכם האמור, נבון והעורר, שחתם על ההסכם, ראו בהסכם למכירת מניות החברה פעולה באיגוד מקרקעין, וכך הם התחייבו:

"הצדדים ידווחו לרשויות מס שבח מקרקעין על ביצוע העסקה הנ"ל, בהיותה עסקה במניות של איגוד מקרקעין, כמשמעו של מונח זה בחוק מס שבח מקרקעין."

4. המשיב ראה אף הוא בעסקה של מכירת המניות פעולה באיגוד מקרקעי, שבגינה הוציא בשנת 2000 שומה נפרדת.

5. בשנת 2005 רכשה העוררת מקרקעין אחרים מממ"י בשכונת הר-נוף שבירושלים (להלן: "מקרקעי הר-נוף") בעסקה זו חויבה העוררת לשלם מס רכישה.

זו הייתה עסקה חלופית, בעקבות ביטול העסקה של מקרקעי גילה. המשיב, נאות להחזיר לעוררת את מס הרכישה ששילמה בגין עסקת מקרקעי גילה, בדרך של זקיפת סכום המס ששולם, על חשבון מס הרכישה שחל על עסקת מקרקעי הר-נוף.

לטענת המשיב, זקיפה זו נעשתה אך לפנים משורת הדין.

6. הסכם רכישת המניות לא בוטל. העורר ביקש להחזיר לו את המס ששילם בגין עסקת רכישת המניות, ומכאן הערר.

7. נוכח החלטת המשיב שלא לראות בביטול עסקת מקרקעי גילה פעולה המבטלת את העסקה של רכישת מניות, מתעוררות שאלות משפטיות עקרוניות, שהצדדים ביקשו שהועדה תיתן את החלטתה בהן:

א. האם ביטול עסקת המכירה של מקרקעין, מחייב החזר מס רכישה בגין העברת מניות באיגוד מקרקעין, כאשר לאיגוד המקרקעין לא היו באותה עת מקרקעין, זולת המקרקעין שמכירתן ורכישתן בוטלה. שאלה הנובעת מכך היא, האם עצם ביטול המכירה של המקרקעין, מבטל עמו את רכישת המקרקעין כפעולה באיגוד מקרקעין, שחויבה, לעצמה, במס.

ב. אם ביטול עסקת מקרקעי גילו, אינו מחייב החזר מס הרכישה ששולם בגין רכישת המניות של החברה, האם יש לראות בחיוב העוררת במס רכישה בגין רכישת מקרקעי הר-נוף, בשנת 2005, וחיוב העורר , במס רכישה של המניות, בשנת 1999, כפל מס.

8. העוררת טוענת, כי משבוטלה העסקה הראשונה של מקרקעי גילה, חדלה העוררת מלהיות איגוד מקרקעין. פעולת הביטול מחילה את עצמה, למפרע, באופן שהעוררת לא רכשה מקרקעין בשנץ 1986, וגם בשנת 1999, משנרכשו מקרקעי הר-נוף, לא הייתה החברה איגוד מקרקעין.

9. במצב זה, הרי שהחברה לא רכשה מקרקעין בשנת 1986, ולא הייתה בעלת מקרקעין בשנים 1986-2005, לצורך הפעולות שעשתה בשנים האמורות.

10. משום כך, יש לבטל את חיובו של העורר במס רכישת המניות, משום שזו לא הייתה פעולה במקרקעין.

11. ועוד זאת, בעקבות ביטול העסקה הראשונה, לא היה מקום להטיל מס על רכישת המניות של החברה. זאת, מן הטעם שזו הייתה פעולת "הקצאה", שהוצאה במפורש מגדר ההגדרה של "פעולה באיגוד מקרקעין".

12. החברה הפכה לאיגוד מקרקעין אך בשנת 2005, וגם בשל כך, לא ניתן להטיל מס על עסקת רכישת המניות, שנעשתה בשנת 1999.

13. וגם זאת, לא ניתן להטיל על רכישת מקרקעין פעם אחת על איגוד המקרקעין עצמו, ופעם שנייה על חבר בני האדם בעת רישום האיגוד, והפיכתם לבעלי מניותיו.

14. ברור הוא, לטענת העוררים, כי משקבע המשיב שהעוררת לא רכשה מקרקעין בשנת 1986, עקב הביטול, הרי שגם העורר מספר 2, לא רכש זכויות במקרקעין בשנת 1999.

15. העוררים טוענים, כי משביצעה העוררת, כאמור, עסקה אחת בלבד, לא ניתן להטיל "כפל מס" על העורר מס' 2: פעם כשרכש את המניות ופעם שנייה כאשר העוררת רכשה את המקרקעין.

16. המשיב טוען, כי טענת העוררים, שלפיה, לא הייתה החברה איגוד מקרקעין בשנת 1999 כשרכשה את מקרקעי גילה, עד שנת 2005 כשרכשה את מקרקעי הר-נוף - אין לה כל בסיס. החברה הייתה איגוד מקרקעין, כבר בשנת 1986, שבבעלותה זכויות במקרקעין, על פי החוק. ביטול עסקת הרכישה של מקרקעי גילה נעשתה בתמורה וכנגד קבלת המקרקעין החלופיים בהר-נוף. משום כך, החברה הייתה איגוד מקרקעין, כל העת משנת 1986 וגם בשנת 2005.

17. הלכה למעשה, החברה החליפה מקרקעין, והחלפה זו לא שינתה את מעמד החברה כאיגוד מקרקעין. שתי העסקות בגילה ובהר-נוף, קשורות זו בזו, ומשום כך, החברה היא איגוד מקרקעין משנת 1986.

ועוד זאת, חילופי המקרקעין, לרבות ביטול עסקת מקרקעי גילה, בשנת 2005, לא ביטלו למפרע את העסקה הראשונה, כאילו לא הייתה כלל ועיקר.

18. אמת נכון הדבר, שבבסיסו של הערר, טענה, כי ביטול עסקת מקרקעי גילה, שנרכשו ממנהל מקרקעי ישראל, בשנת 1986, בדרך של החלפתה במקרקעי הר-נוף, בשנת 2005, פועל למפרע, וכי משלא החזיקה החברה במקרקעין, עד לשנת 2005, איגוד מקרקעין, כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.

אם לא תתקבל טענה זו של העוררים, כי אז נשמט הבסיס מתחת לטענה העיקרית הזו.

נדון בטענה זו, תחילה.

19. העורר רכש, בשנת 1999, בנאמנות עבור העוררת, את מניות החברה בסכום השווה ל- 1,700,000 דולר.

ההסכם האמור (נספח ג' לכתב הערר)- לא בוטל ולא שונה, אף בעקבות ביטול עסקת הרכישה של מקרקעי גילה, שנבעה מחילופי מקרקעין- במקרקעי הר-נוף, בשנת 2005.

20. הלכה למעשה, המשיכה החברה להחזיק במניות והעורר, אף הוא, כרוכש בנאמנות עבור החברה, משנת 1999 עד שנת 2005, וגם אחרי כן, משנעשו חילופי המקרקעין באיגוד המקרקעין.

21. אמת הדבר, כי ברקע ההסכם האמור הצהרה של המוכר, שלפיה ידוע למוכר, וגם לקונה, כי על הקרקע חלה תב"ע 3818, אשר לגביה קיים מכתב של הועדה המקומית ומינהל מקרקעי ישראל, כי התוכנית בוטלה, וכי במגרש קיימת פלישה, שבגינה עלולה הבניה על המגרש להיפגע.

אולם, חרף כל אלה, שילם העורר סכום נכבד ביותר עבור רכישת המקרקעין. תמורה זו אינה יכולה לשקף תוכן כלכלי, המשקף ריק. בכל מקרה, הצדדים לעסקה לא ראו בה עניין ריק מותכן, והתמורה הנכבדה באה לשקף זכויות בפועל, שסופה, כפי שראינו, חילופי מקרקעין שבאו במקום מגרש שהתוכנית לגביו בוטלה, ובנוסף על כך קיימת בו פלישה (ראו פרק הדין בעניין ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קבוצת עין צורים, פ"ד נ"ו (3) 481 ואילך, שהוראת על ידי ב"כ המשיב).

22. ועוד זאת, אם העסקה הזו הייתה אכן ריקה מתוכן, והייתה כלא הייתה, כטענת העוררים, הרי שההסכם לא בוטל למרות שקיימת בו אפשרות לביטולו, על פי "התנאי המתלה" שבסעיף 2.1 להסכם.

23. עסקת מקרקעי גילה בוטלה, רק ברגע הקצאת המקרקעין החלופיים בהר-נוף. כל עוד לא הוקצו לחברה המקרקעין החלופיים בהר-נוף, נותרה החברה מחזיקה במקרקעי גילה, והעסקה לא בוטלה עד אז.

הנה כי כן, החברה החזיקה במקרקעין, והייתה איגוד מקרקעין, כמו שמחזיקה במקרקעי גילה, וברגע חילופי המקרקעין, המשיכה להחזיק במקרקעין, ונותרה כשהייתה, איגוד מקרקעין, כהגדרתו וכמשמעותו בחוק.

24. טענת העוררים שיש לעשות הפרדה ברורה בין שתי העסקות - זו שבמקרקעי גילה וזו שבמקרקעי הר-נוף, לאמור שביטול עסקת גילה ורכישת המקרקעין החלופיים שבהר-נוף, נפרדות זו מזו - אינה נכונה. שתי העסקות קשורות זו בזו בטבורן, ואלמלא עסקת מקרקעי גילה, והקשיים הכרוכים בה, לא הייתה באה לעולם עסקת חילופי המקרקעין.

25. משום כך, המסקנה העולה מכך היא, שהחברה הייתה לאיגוד מקרקעין, משרכשה את מקרקעי גילה, וברגע שנעשו חילופי המקרקעין, היא לא חדלה, בכל רגע, מהיותה איגוד מקרקעין. היא המשיכה להיות איגוד מקרקעין בשינוי אחד שהמקרקעין הוחלפו. האקט של היות החברה איגוד מקרקעין לא נמחק ולא בוטל על ידי חילופי המקרקעין.

26. גם מן ההיבט של ההיגיון הכלכלי הנלווה לעסקת מקרקעין, ניתן לקבוע, כי עסקת מקרקעי גילה ועסקת מקרקעי הר-נוף קשורות זו לזו, קשר הדוק ובלתי נפרד. אלמלא אישור ממ"י לתת קרקע חלופית בהר-נוף למקרקעי גילה, לא היה כל מקום וצורך לבטל את עסקת מקרקעי גילה.

רק בעטיו של אישור המנהל ליתן קרקע חלופית למקרקעי גילה, בוטלה עסקה זו.

הנה כי כן, אין מנוס מהמסקנה כי בכל התקופה למן שנת 1999 ועד שנת 2005, וגם אחרי כן, החברה הייתה איגוד מקרקעין, שהחזיק תחילה במקרקעי גילה ובהמשך במקרקעי הר-נוף.

27. כך גם הבינו הצדדים את החילופים, והתנהגו בהתאם לכך.

החברה חתמה, ביום 31.3.2004 על התחייבות, שלפיה הסכם ההרשאה לתכנון המגרש בגילה יבוטל כנגד הקצאת זכויות במגרש בהר-נוף, כמגרש חלופי (ראו גם ההסכם לגבי מקרקעי הר-נוף, בסעיפים 3-5).

הצדדים ראו את ביטול העסקה של מקרקעי גילה כרוך וקשור להקצאת המגרש בהר-נוף.

אין זאת כי אם, אלמלא הקצאת המגרש בהר-נוף, לא היה כל מקום והצדקה לביטול עסקת המקרקעין בגילה, ויש לראות את שתי הפעולות כפעולה נמשכת אחת, ובלתי ניתנת להפרדה. נראו גם המסמכים הקשורים לעסקת החילופין (צורפו לסיכומי המשיבים- נספחים א'-ד').

28. ראוי לציין, כי חילופי המקרקעין נעשו ללא הליך של מכרז, שלא כמו בעסקה הראשונה. פעולה זו מלמדת, כי המנהל ראה בחילופין, עסקה בלתי נפרדת מן העסקה הראשונה, במקרקעי גילה, ולא ראה לנתק את החילופין מן העסקה הראשונה.

29. מסקנתנו היא, אפוא, ששתי העסקות כרוכות זו בזו, ויש לראותן כאחת, שאינן ניתנות לכל הפרדה מלאכותית.

ביטול עסקת מקרקעי גילה, לא הייתה באה לעולם אלמלא חילופי המקרקעין, ואין החילופים ורכישת מקרקעי הר-נוף- מבטלים למפרע את רכישת מקרקעי גילה, כטענת העוררים.

30. בהתאם לכך, החברה המשיכה להחזיק זכויות במקרקעין משנת 1986, תחילה מקרקעי גילה ובהמשך- מקרקעי הר-נוף. החברה לא חדלה להיות איגוד מקרקעין כשהגדרתו וכמשמעותו בחוק, גם לאחר שנעשו חילופי המקרקעין בשנת 2005. אפילו בוטלה עסקת המקרקעין של גילה, לא חל הביטול, למפרע, בשנת 1999, בעת שרכש העורר את מניות החברה, בנאמנות.

31. העוררים טוענים, שיש לראות במיסוי העסקה של רכישת המניות על ידי העורר, שנת 1999, ורכישת המקרקעין על ידי החברה בשנת 2005, שני אירועים שבהם נגבה כפל- מס. זאת, בעיקר, בשל הזהות הכלכלית של שתי הפעולות האמורות.

32. ראשית, נציין, כי מיסוי רכישת המניות של החברה נעשה, לעניין הרכישה על ידי העורר, בעוד שמיסוי החברה נעשה בשל החזקת המניות על ידי החברה כאיגוד מקרקעין. יש להבחין בין הנישומים בשתי העסקות האלה. מדובר בשתי עסקות שונות.

33. שנית, מניות החברה נרכשו על ידי העורר, בשנת 1999. העורר ממשיך להחזיק במניות באיגוד מקרקעין. בנפרד מכך, רכשה החברה עוד קודם לכן, בשנת 1986 מקרקעין, שבגינם הייתה לאיגוד מקרקעין, והמשיכה להיות כזו, גם בשנת 2005, אף שנעשו חילופי מקרקעין.

עסקת רכישת המניות מוסתה, כדין- רכישת המקרקעין גילה מוסתה אף היא, והמשיב ראה להחזיר את המס שנגבה בגינה, בעקבות עסקת החילופין של המקרקעין, ואף זאת בדרך של קיזוז והעברת הסכום ששולם לעסקת מקרקעי הר נוף. אין קשר בין שתי העסקות האלה.

34. האם יש ללמוד מעצם החזרת המס על רכישת מקרקעי גילה, הכרה בביטול למפרע של העסקה.

עמדתנו ותשובתנו- בשלילה.

אין בהחזרת המס, אם בדין ואם לפנים משורת הדין, שנגבה מנישום אחר והוחזר לו לפי החלטת המשיב, כדי לקבוע שגביית מס מנישום אחר בגין רכישת המניות, מהווה כפל- מס, ובניגוד לסעיף 6(א) לחוק.

35. ועוד זאת, מדובר בעסקות שונות ונפרדות ותשלום מס- רכישה על ידי נישומים שונים בעסקות שונות.

גם העורר וגם החברה חויבו "במס אחד" ולא בכפל. לגבי החברה, הרי שהמס ששולם בגין העסקה במקרקעי גילה, הוזז כנגד החיוב במס רכישה של עסקת מקרקעי הר-נוף, ולטענת המשיב היום (ראו סעיף 35 לסיכומיו), זאת עשו המשיב, לפנים משורת הדין. אין לנו צורך להיכנס לשאלה זו שלא נדרשנו אליה שערר זה, אם אכן זה כך.

36. בעניין זה של טענת "כפל-מס" - עמדתנו כעמדת בא-כוח המשיב, ואנו דוחים את טענות העוררים.

37. המשיב טוען, כי בנוסף על כל טענותיו, דין הערר להידחות, גם מחמת שחלף המועד "לפתיחת" השומה, משחלף המועד החוקי לכך. זאת, משום שהשומה, נשוא הערר, הוצאה עוד בשנת 2000, ובקשה לתקנה באה שש שנים אחרי כן.

38. החלטנו לשמוע את הערר, לאחר שהצדדים השמיעו את טענותיהם המקדמיות.

39. נראה לנו, כי אין מקום לדון בטענת "ההתיישנות" ולפי התוצאה שאליה הגענו, אין לנו צורך להיזקק לטענת ההתיישנות או לפתיחת השומה, לפי סעיף 85 לחוק. זאת, אפילו יש ממש בטענות המשפטיות של בא-כוח המשיב.

40. העולה מן המקובץ הוא, שדין הערר- להידחות.

לפיכך, אנו דוחים את הערר.

41. אנו מחייבים את העוררים לשלם שכר טרחתו של המשיב בסכום של 3,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק.

קבענו סכום נמוך זה, בשל כך שלא היה כל צורך בבירור עובדתי, והצדדים הסתפקו בסיכום טענותיהם המשפטיות בכתב.

ניתן היום, 03/01/2010