השאלה

1. בערעור שלפני עולה שאלה אחת, והיא פרשנותו של צו המיסים (ארנונה) של עיריית ירושלים לשנת 2007, בעניין אחד, והוא: אימתי יש לסווג נכס מסוים כ"תעשייה"; ואימתי כ"מלאכה".

רקע והליכים קודמים

2. המחלוקת התעוררה לעניין עסק של העותרת באיזור התעשייה "עטרות", עסק שלטענת העותרת הינו "מפעל אלומיניום". בעסק, המתפרש על פני שטח כולל של כ-188 מ"ר, מבצעת המערערת עבודות אלומיניום, ומייצרת חלונות ודלתות מאלומיניום ומזכוכית. מאפייני הפעילות בנכס, הרלוונטיים לענייננו, אשר לא היו נתונים במחלוקת בין הצדדים, הינם כדלהלן: העבודות בנכס מתבצעות לפי הזמנות ספציפיות של לקוחות, ולפי מידות ספציפיות המוזמנות מראש, להבדיל מפס ייצור אחיד, סדרתי והמוני; לאחר הרכבת המוצרים, נדרשת התאמה ספציפית של כל מוצר במקום ההתקנה בשטח; כמו כן, לצורך ביצוע העבודות מועסקים בנכס כארבעה עובדים מקצועיים.

3. המשיבה השיתה על נכס זה, ששטחו 188 מ"ר, ארנונה בסיווג של "מלאכה" לפי צו הארנונה, שעה ששיעור הארנונה בגין נכס בסיווג זה גבוה מזה של נכסים בסיווג "תעשיה". השגת המערערת על סיווג זה, בטענה שעיקר פעולתה הוא ייצור ולא תיקון, נדחתה. בנימוקי הדחייה נרשם כי המערערת לא הביאה תימוכין לטענתה לפיה עיקר פעולת העסק היא בייצור. עוד נרשם, כי פעילות המערערת, הן מבחינת המועסקים והן מבחינת השטח בו היא נערכת, הינה פעילות של "מלאכה". יצוין, כי אין בעובדה כי הפעילות מבוססת על הזמנות המתקבלות על ידה, כדי לשנות ממסקנה זו.

4. המערערת הגישה ערר לוועדת הערר לארנונה בירושלים. ערר זה נדחה. בנימוקי הדחייה נרשם כי בצו הרלבנטי אין אבחנה ברורה בין "תעשיה" לבין "מלאכה" וההכרעה בנדון תלויה בהגיון הבריא ומבחנים נוספים, דוגמת גודל השטח; אופי הייצור; סוג המכונות; כמות העובדים; אופי המוצר ואחידותו, כמויות הייצור ואופי השיווק. זאת, נוסף על ההגדרה המילונית בנדון. על רקע זה, מסקנת וועדת הערר הייתה כי עסקה של המערערת אינו נופל לגדר בסיווג של "תעשיה". כך, שכן מדובר בנכס קטן למדי (188 מ"ר); אין מדובר באספקת מוצר יחיד ואחיד לפי פס ייצור המוני וגם המכונות שבעסק אינן מיועדות לייצור המוני או סדרתי; העבודה מבוצעת על פי הזמנה מפרופילים קיימים של אלומיניום; וגם הייצור שנעשה לפי הזמנה – נעשה לפי מידות ספציפיות באתרי בניה מסוימים ולא יצור העולה כדי תעשיה. עוד צויין, כי כמות העובדים שנצפתה במקום היא מזערית; וגם אופי השיווק הוא כזה המוכר למעשה מוצרים על פי הזמנות ספציפיות בכמויות לא גדולות. לבסוף צויין, במענה לטענת המערערת בנדון, כי בעובדה שמשרד המסחר והתעשיה ניפק למערערת אישור לפיו לאחר ביקור בבית העסק המדובר ב"מפעל לייצור חלונות ודלתות אלומיניום", אין כדי לשנות ממסקנתה, שכן אין בה ראיה לעניין הסיווג בארנונה. מטעמים אלו נדחה הערר שהגישה המערערת ומכאן העתירה שלפני.

טענות המערערת

5. טענת המערערת הינה כי יש לבחון את השימוש שעושה בפועל המערערת בנכס, הוא שימוש תעשייתי. כך, בראש ובראשונה, לפי ההיגיון הפשוט הבא לידי ביטוי בהגדרה המילונית המאפיינת מלאכה כעיסוק שעיקרו "עבודת ידיים", להבדיל מ"תעשיה" שעיקרה יצור באמצעות מכשירים ומכונות. מעבר לכך, שאלת בחינת השימוש בפועל צריכה להיגזר לפי מבחנים מהותיים ולא לפי מבחנים כמותיים בלבד. המבחן המהותי יכול להיגזר מן המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין הגדרת "תעשיה", ועיקרו השאלה אם הפעילות הנעשית מעניקה למוצר ערך שמעבר לערכו עבור הנהנה הראשוני. על פי אמת מידה זו, יש לראות בפעילות המערערת כיצרנית ובעסקה כתעשייה, בייחוד כאשר היא יוצרת "יש" אחד מ"יש" אחר; כאשר עיקר הפעילות הוא "יצרני" ולא "שירותי"; תוך השבחה משמעותית של חומר הגלם . עוד נטען, כי ניתן להיעזר בנדון בהגדרה הקיימת בסעיף 2 לחוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ"ט-1969 המגדיר מפעל תעשייתי כמפעל שעיקר פעילותו היא ייצורית. לבסוף, המערערת טוענת כי יש להחיל לגביה פרשנות מס המקלה עמה, וגם מסיבה זו יש לסווג את הנכס כ"תעשיה" ולא כ"מלאכה".

טענות המשיב

6. המשיב טוען, כי יש לדחות הערעור. ההבחנה בין "תעשיה" לבין "מלאכה" צריכה להיעשות לפי המאפיינים המודרניים של שני המונחים הללו. המאפיינים הטיפוסיים העיקריים של תעשיה מודרנית, ובפרט של "תעשיה קלה", הינם, לגרסת המשיב, התפרסות על שטחי תפעול ואחסון גדולים, העסקת עובדים רבים אשר לרוב אינם מקצועיים, פעילות רוטינית החוזרת על עצמה בקו ייצור סדרתי (בשונה מייצור לפי מידות ספציפיות שהוזמנו על ידי הלקוח), היקף ייצור גדול של אותו מוצר, ובנוסף, מסקנה לפיה שינוי במוצר הסופי אינו נעשה לעיתים קרובות. עוד טוען המשיב, כי בחינת מאפיינים אלה איננה בגדר "מבחן כמותי", כפי שנטען על ידי המערערת, אלא שיש בה כדי לסייע לקביעה מהותית מהו טיב הפעילות בנכס, ובפרט להבחנה בין "תעשייה" ו"מלאכה". על רקע זה, טוען המשיב כי לא נפל פגם בנימוקיה של ועדת הערר שמצאה כי בנסיבות שהובאו לפניה אין לראות בנכס של המערערת ועסקהּ משום "תעשיה", בייחוד שעה שהמערערת לא המציאה ראיות על מנת להוכיח פעילות תעשייתית בנכס, כגון ראיות לגבי היקף ההזמנות, טיב המכונות בנכס ומספרן. לבסוף טוען המשיב, כי יש ליתן דגש לתכלית החקיקה שקבעה מלכתחילה שיעור ארנונה נמוך יותר למפעלי תעשיה, והיא הרצון לעודד מקורות פרנסה לתושבים רבים, המועסקים במפעל גדול. מאפיינים אלה אינם מתקיימים במקרה הנדון, ולכן אין הצדקה להחיל על הנכס תעריף ארנונה מופחת, מה גם שהדבר עלול לגרום להכבדת נטל המס על נישומים אחרים ולחוסר שוויון.

דיון

7. הנורמה הרלבנטית לענייננו הינה צו הארנונה של עיריית ירושלים לשנת 2007, היא השנה השנויה במחלוקת. בצו מופיעים סיווגים והגדרות לאזורים ונכסים שונים. סעיף 10 לצו קובע את שיעור הארנונה ל"מפעלי תעשייה – לרבות מפעלי בניה ומחצבות"; סעיף 12 קובע את שיעור הארנונה ל"מלאכה – לרבות מוסכים". עם זאת, אין בלשון הצו כשלעצמה תשובה לשאלה שבערעור זה, שכן אין הגדרות מפורטות ל"תעשיה" להבדיל מ"מלאכה". כיצד יש אפוא להבחין בין שימוש בנכס כ"בית מלאכה" לעומת שימוש בו כ"תעשיה"?

8. יאמר מיד, כי לא מצאתי מקום לבסס את התשובה לשאלה פרשנית זו, על הגדרה מילונית זו או אחרת. כבר נקבע, כי יש להבחין בין הבלשנות לבין הפרשנות (ע"א 77/88 צימרמן נ' שרת הבריאות ואח', פ"ד מג(4) 63, 72 (1989); א' ברק, פרשנות במשפט - פרשנות החקיקה 103 (1993)). הגדרה מילונית מילולית אינה יכולה להיות תחליף לכללי הפרשנות ולצורך להתאים את מציאות החיים המורכבת לדין (ראו למשל ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטין נ' עיריית ראשון לציון, ([פורסם בנבו], 9.2.03); רע"א 10643/02 חבס ח.צ.פיתוח (1993) בע"מ ואח' נ' עיריית הרצליה, ([פורסם בנבו], 14.5.2006)). גם ב"כ המערערת, בטיעונו לפני, לא טען כי המבחן המכריע הוא – כפי ההגדרה המילונית (מילון אבן שושן החדש, התשכ"ז, כרך 3 עמ' 135 המונח "בית מלאכה", וכרך 7 עמ' 2888 המונח "תעשייה") – עבודת כפיים בעיקר ל"מלאכה" וייצור במכשירים ובמכונות ל"תעשיה", זאת, מה גם שתיתכנה גם הגדרות מילוניות שונות לעניין זה (וראו לשם ההשוואה ההגדרות למונחים ""craft" "industry" "factory במילון אוקספורד (מהדורה חמישית, כרך 1 בעמודים 545-546, 912, 1363). אכן, כללי הפרשנות והדין דורשים הגדרה ברורה מזו; וגם השכל הישר ומציאות החיים – שהולכים אחר הדין והדין הולך אחריהם – מחייבים זאת.

9. זאת ועוד: יש להבהיר ולהדגיש, כי קיימת פסיקה עניפה בסוגיות הדומות לכאורה לשאלה שלפני, פסיקה שעסקה רבות בשאלה אימתי פעילות היא "יצורית" מתי לאו. כך, למשל ע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200 (1993); עע"ם 980/04 המועצה האיזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדר בע"מ [פורסם בנבו] (1.9.05), כמו גם פסיקה עניפה בבתי המשפט לעניינים מנהליים (ראו למשל: עמ"נ (חי') 347/06 שטראוס שיווק בע"מ נ' מִנהלת הארנונה של עיריית חיפה [פורסם בנבו] (12.11.06); עמ"נ (ת"א) 257/06 עיריית תל-אביב נ' מילים שרותי כתיבה ותרגום בע"מ [פורסם בנבו] (2.11.08); עמ"נ (ת"א) 280/06 ‏ עיריית תל-אביב נ' מספרת אמיר אליה [פורסם בנבו] (16.6.08)). אלא שפסיקה זו לא עסקה ישירות בעניין שלפנינו. חלקה עסק בפרשנות הוראות חוק אחרות – כגון חוק מס מעסיקים, תשל"ה – 1975 (ע"א 1960/90 הנזכר) חלקה עסק בהבחנה בין פעילות בנכס שהיא "תעשיה" לבין פעילות של "משרדים, שירותים ומסחר" (ראו למשל עע"ם 980/04 הנ"ל; עמ"נ (ת"א) 257/06 הנ"ל; עמ"נ (ת"א) 147/03 מנהל הארנונה של עיריית הרצליה נ' טאי מידל איסט [פורסם בנבו] (12.7.04)); חלקה עסק בהבחנה בין פעילות של "מלאכה" לבין פעילות של "שירותים" (ראו למשל עמ"נ (ת"א) 280/06 הנ"ל) או "עסקים" (ראו למשל, בר"ם 10569/08 מילים שירותי כתיבה ותרגום בע"מ נ' מנהל הארנונה ([פורסם בנבו], 24.3.09). אכן, ניתן וראוי להיעזר בפסיקה זו, בה נקבעו הבחנות חשובות הרלבנטיות לענייננו; אולם יש להדגיש כי בפסיקה זו השאלה שעמדה על הפרק לא הייתה ההבחנה בין "תעשיה" לבין "מלאכה" – כפי המקרה שלפני; אלא בין פעילות תעשיה או מלאכה (כלומר פעילות יצרנית זו או אחרת), לבין פעילות שאינה כזו. מכאן גם נובע, כי מבחנים שנקבעו בפסיקה שלעיל (ופורטו בהרחבה בע"א 1960/90 הנזכר) כגון יצירת "יש" מ"יש", השבחת הערך הכלכלי, יצור מוצר המיועד למזמין עצמו או לקהל רחב, או קיום מרכז כובד של פעילות ייצורית להבדיל מפעילות שירותית – כל אלו אין בהם כדי לקבוע מסמרות בשאלה שלפני, שכפי שהגדירה המשיבה בהליך, עניינה הבחנה בין "תעשיה זעירה" (של המערערת) ל"תעשיה כבדה", שהיא היא ה"תעשיה" שבגינה מוצדק לחייב נכס בארנונה מופחתת. מטעם זה אין גם בהגדרה הקיימת בחוק עידוד התעשייה (מיסים), הנזכרת לעיל, ולפיה "מפעל תעשייתי" – "מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית" – כדי להכריע בסוגיה שלפני, שכן לא קיומה של פעילות "ייצורית" היא המרכז בהליך שלפני. הוא הדין לעניין האישור שניתן למערערת (ביום 22.3.07) על ידי משרד המסחר והתעשיה בו צויין כי "מדובר במפעל לייצור חלונות ודלתות אלומיניום. הנ"ל מייצרים עבור חב' קבלנית [...] ועבור [...]". כלום מפעלה של המערערת הוא "בית מלאכה"? כלום הוא "מפעל תעשייה"? חזרה אפוא קושיא לדוכתא: כיצד יש להבחין בין הסיווגים של "תעשיה" מזה, ו"מלאכה" מזה?

10. תשובה חלקית לשאלה זו יש לגזור לדעתי מהקשר ההגדרות בדבר החקיקה עצמו. המעיין יראה, כי בהגדרה בצו הארנונה של "מפעלי תעשיה" נרשם "לרבות מפעלי בניה ומחצבות"; ובהגדרה של "מלאכה" נרשם "לרבות מוסכים". אכן, אין הכרח כי הריבוי יקבע את פירושו של הפרט (וראו לעניין זה א' ברק, פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה 138-139 (1993)). אולם שעה במדובר ביחס בין הגדרות שונות, אין לכחד כי קיים הבדל ברור בין מפעלי בניה ומחצבות מזה, לבין מוסכים מזה. בעוד הראשונים מייצרים מוצרים מוגמרים, בשיווק רחב לכלל הציבור, בהיקף נרחב של שטח ופעילות; האחרון מעניק שירות טכני מוגבל בהיקפו, ללקוחות מזדמנים הנזקקים לתיקון לפי מידותיהם. יחד עם זאת, כדי להשלים את המהלך הפרשני, אין להיעצר בנקודה זו אלא יש הכרח לפנות לתכלית החקיקה. תכלית זו היא שתקבע את פרשנות לשון החוק, בין אם יש בה כדי להקל על הנישום בין אם לאו. ומה היא תכלית זו?

11. אכן, בתי המשפט השונים עמדו לא פעם על התכלית למתן הקלות מס שונות למפעלי תעשיה, בכלל, ולקביעת תעריפי ארנונה מופחתים לנכסים החוסים תחת הסיווג "תעשיה", בפרט. בעע"ם 980/04 הנזכר, צויין כי תכלית הסיווג הנפרד לתעשייה הינה לאפשר הפחתת שיעורי הארנונה ועידוד פעילות ייצורית וכי שיעור הארנונה לנכסי תעשיה נקבע מתוך מטרה לעודד את הפעילות התעשייתית ואת הייצור במשק (כב' השופטת ע' ארבל, בפסקה 15 לפסק הדין). בהמשך לכך צויין בעמ"נ (חי) 347/06 הנ"ל (כב' השופט ר' סוקול)(בפסקה 18 לפסק הדין) כי "ההנחה העומדת בבסיס הרצון לעודד מפעלי תעשייה הינה כי מפעלים שכאלו תורמים לעידוד התעסוקה, לשיפור הכלכלה במדינה כולה ובאזור הרשות המקומית בפרט וכדומה. מפעלי תעשייה מטיבם מספקים גם עבודה לציבור נרחב יותר, כמו ספקים ונותני שירותים למיניהם, ועל כן תרומתם לשיפור המצב הכלכלי של תושבי האזור אף נרחבת מאשר התרומה הישירה בהעסקת עובדים". אכן, הרציונל העומד בבסיס תעריף הארנונה המופחת לסיווג "תעשייה" הוא עידוד מפעלים תעשייתיים ותמיכה בהם. מפעלים אלה תורמים בפעילותם לרווחת החברה ולכלכלת המדינה כולה. הם מעסיקים מספר רב של עובדים ומתאפיינים בכך שהם מתפרסים על פני שטחים נרחבים (וראו דבריו של הנשיא ברק, בעניין זה בעע"ם 980/04). מנימוקים אלה, מפעלי תעשייה זוכים לעיתים בהקלות גם במסים נוספים, כגון מס מעסיקים. באמצעות פטור ממס מעסיקים ביקש המחוקק, בין היתר, להביא להעברת עובדים מענפי השירותים אל התעשייה (ע"א 1960/90 הנ"ל, בע' 215). תכליות אלה אינן מתקיימות כאשר מדובר בנכסים אשר לא מועסקים בהם עובדים רבים, ואשר הפעילות בהם אינה נזקקת לשטחים נרחבים (ראו למשל עמ"נ (י-ם) 724/09 לידור שיווק פרוייקטים ונדל"ן בע"מ נ' מנהל הארנונה [פורסם בנבו] (24.12.2009); עמ"נ (ת"א) 302/07 ‏טמיר כהן נ' מנהל הארנונה [פורסם בנבו] (17.3.2008)).

12. על רקע זה, יש לראות את מרכז הכובד הפרשני שבהבדל בין "תעשיה" לבין "מלאכה", בנתונים שעיקרם בראש ובראשונה בעצם קיומה של פעילות ייצורית, שהיא תנאי בלעדיו אין בנדון. אולם בכך אין די שכן פעילות ייצורית אינה בהכרח פעילות תעשייתית (וראו ע"א 1980/90 הנזכר, בעמ' 204); אלא שיש להמשיך ולתמוך את ההבחנה בנתונים עובדתיים הקשורים להיקף הפעילות העסקית כלכלית ובכלל זה האם עיקר הפעילות היא ליצירת מוצרים מוגמרים בהיקף ניכר המוצעים בעיקרון לציבור בלתי מסוים או שמא יצור מספר מצומצם של מוצרים על פי הזמנה ספציפית לצורך מסוים; מספר העובדים המועסקים; ושטח הנכס. אמת, גם בבחינה זו תתעורר ממילא השאלה, מה הוא היקף הפעילות הכלכלית, מספר העובדים, שטח הנכס וכיוצ"ב נתונים שמעבר לו המדובר ב"תעשיה" ומתחת לו מדובר ב"בית מלאכה". שאלה זו אינה אלא אחד הביטויים לעמימות המובנית הקיימת בשפה ככלל, בפרשנות בפרט ובפרשנות דיני הארנונה בפרט-פרט (ראו דברי כב' השופטת מ' נאור ברע"א 10643/02 הנ"ל, פסקה 11) ופתרון קסמים לה – אין. המדובר בעניין של מידה, מידה שאינה אלא מהות, מהות שיש לבחון בכל מקרה על פי נסיבותיו ועל פי השאלה אם היקף הפעילות הכלכלית והייצורית, מספר העובדים, שטח הנכס ויתר נסיבות המקרה, מטים את הכף לעבר "תעשיה", להבדיל מ"מלאכה" (ראו עוד, עמ"נ 268/05 מנהלת הארנונה בעיריית חדרה נ' סעדה [פורסם בנבו] (21.9.2005)(פסקה 11 לפסק הדין).

13. על רקע זה יש לשוב לנסיבות שלפני. כעולה מן החומר שעמד לפני ועדת הערר (והובא אף לפני כנספחים לעיקרי הטיעון של המשיבה), בביקורת שנערכה בנכס ביום 9.7.08 נמצא במקום עובד אחד לבד מבעל העסק. בתמונות שצורפו, נראים מספר מצומצם של מכונות, כמות לא גדולה של פרופילי אלומיניום ומספר דלתות וחלונות המצויים בהליכי ייצור. גם אישור משרד התעשייה והמסחר הנזכר (שמשנת 2007) ציין כי מדובר בעסק עם ארבעה עובדים המייצר חלונות ודלתות עבור שני מזמינים. שטח הנכס קטן למדי – 188 מ"ר. המערערת לא הביאה נתונים נוספים המצביעים על היקף הזמנות אחר; על יצור של מוצרים מוגמרים המוצעים לציבור לא מסוים וכיוצ"ב. על רקע זה, והפירוש שיש ליתן ל"מלאכה" להבדיל מ"תעשיה" שבצו הארנונה, בין היתר לאור תכליתו, איני סבור כי נפל פגם של חוסר סבירות קיצוני בהחלטת ועדת הערר לדחות את הערר שהגישה המערערת. זאת, תוך שהיא נסמכת על אותן אמות המידה שהותוו לעיל וקובעת כי הנכס האמור משמש אכן כ"בית מלאכה" ואין לראותו כ"תעשיה" לפי צו הארנונה.

14. התוצאה היא לפיכך, כי הערעור נדחה. המערערת תשא בהוצאות המשיב בסך של 10,000 ₪. סכום זה ישא ריבית והצמדה כדין מיום החלטתי ועד לתשלום בפועל.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.