האם פיצול בין עסקת מכירת הקרקע לעסקת אספקת שירותי בנייה הינו מלאכותי אם לאו?

בפסק דין חדש, שניתן ביום 22.1.04 על ידי ועדת ערר של מיסוי מקרקעין בראשות כב' השופטת בדימוס דליה קובל בירושלים, נידונה ונבחנה השאלה: אם שני הסכמים שעל פיהם רכשה העוררת זכויות בנכס מקרקעין הם עסקה אחת - כעמדת המשיב, או האם מדובר בעסקה שפוצלה לשני הסכמים האחד - הסכם מכר עצמאי ונפרד והשני - הסכם קבלני להשלמת בנית בית מלון.

השאלה שנדונה - האם הפיצול בין עסקת מכירת הקרקע לעסקת אספקת שירותי בנייה הינו מלאכותי אם לאו. והתשובה שניתנה לכך על יד ועדת הערר הייתה: השיקולים הכלכליים שנפרשו בפניה אינם מעמידים את העסקה על שני הסכמיה בגדר עסקה מלאכותית "חסרת תוכן כלכלי כלשהו זולת הרצון להימנע מתשלום מס" (עמ"ש 350/84 עודד קופטש ואח' נ' מנהל מס שבח). בנסיבות העובדתיות של המקרה הנדון לא ניכרת תחבולה שהובילה לחריגה מהדרכים המקובלות לעשיית העסקה.

העוררת הינה חברה בקבוצת מלונות אקור כלל, קבוצת חברות משותפות בחלקים שווים ברשת אקור הבינלאומית ולכלל תיירות העוסקות בהשקעה ובניהול של רשתות בתי מלון תחת המותגים של רשת אקור ובכללם המותג "נובוטל".

ביום 1.9.99 נכרתו בין יונה מלונות בע"מ מצד אחד לבין מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ (להלן-מלונות אקור) מצד שני לבין החברה לניהול מלונות אקור כלל ישראל בע"מ (להלן-החברה לניהול) מצד שלישי הסכם מכר מלון נובוטל מנדלבאום (להלן-המלון).

חברת יונה מלונות בע"מ אף היא חברה העוסקת במלונאות שהחלה בתחילת שנות ה - 90 בבניית מלון בן 410 חדרים בנכס.

בחוזה המכר הוצהר כי למועד חתימתו נמצא המלון בשלבים של גמר שלד ובשלבים שונים של עבודות פנים וכי ברצון יונה מלונות למכור למלונות אקור את מלוא זכויותיה בנכס; כן הוצהר כי במעמד חתימת ההסכם מתקשרת מלונות אקור עם קבלן בהסכם להזמנת שירותי בניה לשם השלמת בניית הנכס.

באותו יום, 1.9.99, נחתם הסכם נוסף. הסכם זה מוכתר 'כהסכם קבלני' בין יונה מלונות בע"מ ויונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ מצד אחד, לבין מלונות אקור ועל פיו הזמינה מלונות אקור אצל העוררת ויונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ ביצוע עבודות השלמה נוספות במלון בהתאם לרשימת עבודות והמפרטים המצורפת לחוזה והכל תמורת סכום נקוב של 16 מליון $.

שני החוזים ביחד מעניקים למלונות אקור מלון אחד שלם.

העד שלמה פרייס נושא במספר נכבד של תפקידים בחברות הקשורות לערר זה:

• מנכ"ל חברת כלל תיירות, חברה ציבורית שהיא חברת האם של חברת אקור כלל; חברת אקור היא כלל חברת האם של מלונות צרפת, הלא היא העוררת-הרוכשת על פי הסכם המכר;
• מנכ"ל של החברות הבנות לרבות מנכ"ל העוררת;
• דירקטור בחברת יונה מלונות בתקופת ההסכמים נשוא המחלוקת.

לדברי מר פרייס החל המו"מ לרכישת המלון בסביבות אפריל 1999 היינו כחמישה חודשים לפני מועד החתימה על ההסכמים. חב' יונה מלונות הייתה נתונה אז במשבר כספי והדירקטוריון קיבל החלטה לממש חלק מנכסיה הלא מלונאים.

הוחלט בסופו של דבר לממש את הנכס נשוא הערר שלימים הפך למלון נובוטל.

לפי עדות העד פרייס, "בשלב הראשון סיכמנו על מחיר העסקה 44 מליון דולר לקבלת מלון שלם וגמור".

אלא שבדרך לגיבוש רצונות הצדדים בהסכם התעוררו קשיים פיננסיים הנובעים ממצבה הכספי של יונה מלונות, המוכרת. זו ביקשה לקבל סכום ניכר מראש בעוד שלא היה ביכולתה לספק ערבויות בנקאיות כנדרש לכל תשלום אשר יתקבל מהעוררת לפני מועד מסירת המלון המוגמר לידיה.

סכום של 16 מליון $ נקבע בעבור השלמת הבניה על כל הנדרש לשם הפעלתו של הנכס כבית מלון ולשם כך נחתם חוזה עם המוכרת וחברה בת שלה יונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ.

הערכת שוויו של המלון למועד עריכת ההסכם נעשתה - על פי עדותו של מר פרייס - על בסיס שמאות והשקעות מוכחות על ידי שני גופים אובייקטיבים שהם בנק דיסקונט ומרכז ההשקעות.

בפני ועדת הערר הוצג מסמך שהוא פירוט העלויות השונות שנותרו לביצוע מיום 1.7.99 ועד השלמת המלון. מסמך זה אשר כפי שנכתב בו הועבר בשעתו אל יונה מלונות נוקב בסכום של 16 מליון $.

כבר בהסכם המכר מצוין כי במעמד החתימה עליו מתקשרת מלונות אקור עם קבלן בהסכם להזמנת שירותי בניה לגבי הנכס לפיו יבצע הקבלן את כל העבודות הנדרשות לשם השלמת בניית הנכס. על אף שזהותו של "הקבלן" הייתה ידועה, שכן הקבלן הינו יונה מלונות בע"מ - המוכרת, לא מוזכר שמה כ"קבלן".

העוררת והמשיב חלוקים ביניהם בשאלה אם שני הסכמים שעל פיהם רכשה העוררת זכויות בנכס מחב' יונה מלונות בע"מ מהווים עיסקה אחת - כעמדת המשיב, או האם מדובר בעסקה שפוצלה לשני הסכמים האחד - הסכם מכר עצמאי ונפרד והשני - הסכם קבלני להשלמת בנית בית מלון. בעמדה אחרונה זו דוגלת העוררת.

המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררת וחייבה בתשלום מס רכישה על פי השווי האמיתי, כטענתו, של עסקת רכישת המלון בניכוי מיטלטלין שהיוו חלק ממחיר המלון.

ב"כ הצדדים הסכימו כי הדיון יחולק לשני שלבים כשבראשון מביניהם תדון הועדה בשאלה אם הפיצול בין עסקת מכירת הקרקע לעסקת אספקת שירותי בניה הינו מלאכותי אם לאו.

נקודת המוצא של המשיב היא כי המוכרת, יונה מלונות בע"מ, התחייבה בסופו של דבר להעביר לעוררת-הרוכשת מלון מוגמר. לנקודת ה"פיצול" המדויקת בין מכירת הקרקע למכירת שירותי הבניה אין חשיבות גדולה.

לחילופין טוען המשיב כי המדובר בעסקה מלאכותית שנעשתה אך ורק כדי להימנע מתשלום מס.

היה טעם לפיצול העסקה למערך הסכמים. פיצול העסקה לשני שלבים ושני הסכמים נעשה מתוך שיקולים מסחריים שלא התלוותה אליהם כוונה להתחמק מתשלום המס.

שני הצדדים (העוררת והמשיב) נסמכו בטיעוניהם על פסק הדין בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור תל-אביב (פ"ד ל"ז(1) עמ' 449). כל צד מוצא בפסק הדין פנים לתמיכה בעמדתו.

לדעת ועדת הערר, הנסיבות בפרשת תעש מור שונות מהנסיבות המתקיימות בענייננו. בנסיבות נשוא הערר רכשה העוררת מגרש ומבנה בלתי שלם שכבר הוקם עליו כאשר אין חולק כי כוונתה מלכתחילה הייתה לרכוש מיונה מלונות בע"מ את "המוצר המוגמר" היינו בית מלון העומד על תילו לאחר השלמת בנייתו.

התמורה הכוללת לעסקה כפי שתוכננה מלכתחילה עמדה על סך של 44 מליון $ סכום שנקבע לאחר מו"מ, כדברי העד פרייס.

תקבל הוועדה את דברי העד פרייס באשר לסיבות הפיצול ההסכמי, תהא זו נקודת ה"חיתוך" במסקנות המתבקשות.

באשר לטענתו החלופית של המשיב בדבר היות העסקה מלאכותית הרי שחובת ההוכחה עליו.

חלק זה בסך 28 מליון $ שולם כנגד העברת כל הזכויות במגרש ובמבנה על שם העוררת במינהל מקרקעי ישראל ונחתם חוזה חכירה בין העוררת לבין המינהל. כך שהעוררת קיבלה את החזקה במגרש ובמבנה שעליו. לאחר חתימת הסכם המכר נחתם ההסכם הקבלני עם יונה מלונות ויונה מלונות ונכסים בע"מ וממועד התחלת ביצוע עבודות הבניה במלון הפך מעמדו של הקבלן להיות מעמד של בר רשות כאמור בהסכם.

בעדותו מסר מר פרייס כי הרוכשת בדקה "הצעה קבלנית של יונה כנגד הצעות של קבלנים אחרים", אך מאחר ויונה כבר היו בשטח כקבלן מבצע עדיף להישאר עימו כקבלן על מנת לסיים את הבניה במועד.

ועדת הערר קבעה כי אי החלפת הקבלן בשלב זה נראית כהחלטה סבירה יותר מאשר החלטה להחליף בעת כזאת קבלן על כל הכרוך בכך. הבניה נמשכה על ידי יונה מלונות ויונה מלונות ונכסים על פי התכניות שהיו בידי יונה מלונות עם שינויים מסוימים שהוכתבו על ידי סטנדרט נובוטל שצורף כחלק מההסכם, הסביר העד פרייס. דברים אלה סוכמו מן הסתם עם תחילת המו"מ כאשר הרוכשת כבר החליטה לייעד את המלון לרמה של מלונות נובוטל.

ועדת הערר הוסיפה עוד כי השיקולים הכלכליים שנפרשו בפניה על ידי מר פרייס אינם מעמידים את העסקה על שני הסכמיה בגדר עסקה מלאכותית "חסרת תוכן כלכלי כלשהו זולת הרצון להימנע מתשלום מס" (עמ"ש 350/84 עודד קופטש ואח' נ' מנהל מס שבח). לא ניכרת תחבולה שהובילה לחריגה מהדרכים המקובלות לעשיית עסקה על רקע קשייה הכלכליים של יונה מלונות אשר מחד, ביקשה לקבל תשלומים נכבדים מראש, ומאידך גיסא, נבצר ממנה לספק בטחונות עבור כל תשלום לפני המסירה.

המציאות הכלכלית של יונה מלונות היא זו שלמעשה הכתיבה את אופן ביצוע העסקה כפי שנעשה בדרך של עסקת מכר הנכס שהיה בידה למועד עריכת הסכם ועריכת הסכם קבלני לגבי השלמת עבודות הבניה כאשר שיקולים סבירים הם שהנחו את העוררת בהחלטתה להתקשר עם יונה מלונות בהסכם הקבלני.

ועדת הערר מצאה לנכון לציין כי אין להקיש מכך שבכל מקרה בו תהיה התקשרות מסוג זה בשני הסכמים אך בנסיבות אחרות ניתן יהיה לראות בשני ההסכמים הסכמים נפרדים ולא מערכת הסכמית אחת. הנסיבות הן שתכתבנה את המסקנות ולא הכותרת של ההסכמים. נקודת הזמן בו נחתמו שני ההסכמים ומועד העברת זכויות הקניין בנכס יש בהן כדי לאבחן את המקרה שבפנינו מהנסיבות שהתקיימו בעמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין.

סיכומו של דבר: ועדת הערר קיבלה את עמדת העוררת לפיה פיצול העסקה לשני שלבים ושני הסכמים נעשה מתוך שיקולים מסחריים שלא התלוותה אליהם כוונה להתחמק מתשלום המס.

___________

___________