על פי החוק, תהיה מכירת "דירת מגורים" פטורה ממס בתנאי שהמוכר לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה, בגינה מבוקש הפטור, דירה אחרת בפטור ממס. במילים אחרות, מוכר יהא זכאי לפטור במכירת "דירת מגורים" אחת ל-4 שנים, גם אם לא גר בדירה הנמכרת. לכלל זה חריג והוא, שאם לא היו למוכר ב-4 השנים שקדמו למכירה בעת ובעונה אחת יותר מדירה אחת והדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה של המוכר, הוא יהא זכאי לפטור ממס גם אם טרם חלפו 4 שנים מאז שמכר דירה קודמת (כפוף לסייג להלן).

עולה מהוראה זו כי מי שהוא בעל דירה יחידה ב4- השנים שקדמו למכירה, דהיינו לא היו לו ולבני משפחתו ב-4 שנים אלה יותר מדירה אחת, יהא זכאי לפטור בגין מכירת דירה, גם אם טרם חלפו 4 שנים מיום שמכר דירה אחרת בפטור ממס. במקרה זה אדם יהא זכאי למכור דירה כל 18 חודש ואף ולהיות זכאי לפטור.

הואיל וישנה חשיבות למספר דירות המגורים שבבעלות "מוכר" לענין קבלת הפטור, נקבע כי "המוכר" לא ייחשב כבעל שתי דירות אם יש לו בנוסף לדירה הנמכרת:

א. דירה אחרת שרכש כתחליף לדירה הנמכרת בתוך 12 חודשים שקדמו למכירה. דהיינו, הוא רכש דירה ותוך 12 חודשים מאז הרכישה מכר את דירתו הישנה. בעת שימכור את דירתו הישנה הוא ייחשב כבעל דירה יחידה למרות שבבעלותו דירה נוספת.

ב. יש לו דירה או דירות המושכרת(ות) בשכירות מוגנת למגורים לפני 1 לינואר 1997.

ג. יש לו דירה או דירות שבהן חלקו פחות מ-25%; כך שגם אם בבעלות המוכר, בנוסף לדירה הנמכרת, מספר דירות שחלקו בכל אחת מהן אינו מגיע ל-25%, הוא ייחשב לענין מכירת דירתו כבעל דירה יחידה. ואולם, הוראה זו איננה מתייחסת למכירת הדירה המוגנת, או למכירת דירת המגורים בה יש לו פחות מ-25%.

כלומר, למרות שדירות אלה לא תיחשבנה כדירות נוספות לענין הדירה הנמכרת, בעליהן לא יוכל למכור אותן בפטור ממס אלא בתכיפות של אחת ל-4 שנים. מכאן, שאם אדם שבבעלותו דירה בשלמות ודירה שחלקו בה הוא פחות מ-25% וימכור דירה זו שבה יש לו פחות מ-25%, הוא ייאלץ להמתין 4 שנים עד שיוכל למכור את דירתו האחרת בפטור ממס.

זו לשונו של סעיף 49ב(2) לחוק:

סעיף 49ג לחוק קובע:

"לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה.

(1)...

(2)...

(3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ25%-."

להלן העובדות המוסכמות על הצדדים:

העוררים זכאים לפטור מלא ממס שכן חלק מדירת מגורים הקטן מ- 25% הוחרג ממנין הדירות הנוספות לענין הפטור לפי סעיף 49ב(2) גם אם נמכר לפני המכירה הנדונה, ולפיכך מכירת הדירה נשוא הערר פטורה ממס לפי סעיף 49ב(2).

מכירת הדירה איננה פטורה ממס מאחר וחלק מדירת מגורים הקטן מ- 25% אשר היה בבעלות המוכר בתקופת ארבע השנים שקדמו למכירת הדירה ואשר נמכר לפני המכירה הנדונ - הינו בגדר דירת מגורים נוספת לענין הפטור ממס על פי סעיף 49ב(2) לחוק.

לענין סעיפי החוק שצוטטו לעיל, קבעה ועדת הערר כי את הוראות סעיפים 49ב(2) ו49ג יש לקרוא כמכלול אחד. סעיף 49ג הינו סעיף המעמיד חזקה כפי שמלמדת כותרת השוליים שלה 'חזקת דירת מגורים יחידה' לאמור גם אם יש בבעלות המוכר דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מהתנאים המנויים בפסקאות (1) (2) ו- (3) לסעיף 49ג, ואין החוק מחייב כי דירה זו תהא דירת מגורים מזכה, לא יהא בכך כדי לגרוע ממעמדה של דירת המגורים הנמכרת בידי הבעלים כדירתו היחידה לצורך מתן הפטור על פי סעיף 49ב(2).

החזקה הקבועה בסעיף 49ג הינה חזקה חלוטה. המלומד יצחק הדרי הקדיש בספרו מיסוי מקרקעין (כרך א מהדורה שניה יונתן הוצאה לאור) תת פרק העוסק במועד הקובע לקיום החריגים (עמ' 537). סעיף 49ג. ,נאמר שם בין השאר, נוקט בלשון הווה ומכאן שפרשנות מילולית קובעת את עיתוי החזקה האמורה ליום המכירה.

חברי הועדה אינם מתעלמים מכך כי עיון בדברי המחבר בספרו ועיון בספרו של המלומד א' נמדר "מס שבח מקרקעין-הפטור לדירות מגורים " (חושן למשפט, מהדורה שלישית 1997-, פסקאות 908-912) מלמדנו כי שני המלומדים גורסים כי יש מקום לפרשנות מרחיבה.

בהתייחס לעמדתם של המלומדים הדרי ונמדר, ועדת הערר שאלה את עצמה: "האם יש מקום לפרשנות מרחיבה בנסיבות המתקיימות בענינם של העוררים ובאמירה זו לא שאלנו אם יש מקום לתיקון החקיקה"? ותשובת הועדה שניתנה: ההוראה האופרטיבית לצורך מתן הפטור כלולה בהוראות סעיף 49ב(2) ואילו הוראת סעיף 49ג איננה לכשעצמה הוראה מבצעת אלא, כאמור לעיל, יש בה קביעת חזקה חלוטה. לא בחזקה לכשעצמה יש כדי להעניק את הפטור ממס אלא 'הלבשתה' על ההוראה האופרטיבית ובחינת התקיימותם של התנאים המנויים בהוראת סעיף 49ב(2), בעניננו, המחוקק הביע דעתו, וזאת אנו למדים מעיון בהוראות החוק השונות, כי בחינתם של תנאים מזכים לפטור נבחנת תמיד על בסיס 'יום המכירה'. כך בבחינת יסודות ההגדרה של 'דירת מגורים וכך בבחינת התקופות שקדמו למכירה לצורך מתן פטורים שונים. נראה כי לשון הווה הננקטת בסעיף 49ג. ".......גם אם יש לו...." משתלבת בהוראות החוק האחרות וכדי להיחלץ ממנה דרוש תיקון לחוק.

ועדת הערר מצאה לנכון לציין כי היא מסכימה עם דברי ב"כ המשיב באמרו כי אם ישנו נישום המחזיק בחלקים הקטנים מ- 25% בשתי דירות נפרדות, הרי שהוא יוכל למכור את אותם חלקים בדירות כל ארבע שנים בלבד לפי סעיף 49ב(1) שכן הסיפא לפסקה (2) בסעיף 49ב קובעת במפורש כי איננה חלה במקרה כזה ומדוע יימצא נישום שבבעלותו דירה ועוד חלק הקטן מ- 25% בדירה נוספת במצב טוב יותר מנישום שבבעלותו חלק הקטן מ- 25% בשתי דירות?!

לסיכום, ועדת הערר קיבלה את עמדת המשיב ודחתה, איפוא, את טענת העוררים בדבר זכאותם לפטור ממס מכח סעיף 49ב(2) לחוק.

___________

• ו"ע 002046/01 לודמילה וזיו מאיר נגד מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים
• הרכב ועדת הערר: כב' השופטת (בדימ') דליה קובל, שלמה מדהלה, חבר, אריאלה אקשטיין, חברה.
• בשם המערערים: עו"ד אחו פרנק. בשם המשיב: אסף שטרן, פרקליטות מחוז ירושלים. פסק הדין ניתן ביום 10.2.2004