1. בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת. הפרטים יתבררו להלן.

סעיף 48(ד1)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח רכישה ומכירה) תשכ"ג-1968 קובע לאמור:

"48(דו)(1) במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה היה בתקופה שמיום התחילה עד יום כו' בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) זכאי המוכר להנחה בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף זה" (להלן: הסעיף הנ"ל). יום התחילה הוא כ}א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) כמפורט בהגדרה שבסעיף 47 לחוק הנ"ל".

2. העובדות שלגביהן אין מחלוקת הן הבאות:

בתאריך 1/7/02 יסדה העוררת יחד עם ליגת תעשיות בע"מ שותפות רשומה בשם "הדר גיל הזהב שותפות מוגבלת" (להלן: השותפות) שמטרתה הייתה לרכוש מקרקעין ולבנות עליהן. בתקופה שבין החודשים יולי - אוקטובר 2202, רכשה השותפות את חלקת הקרקע 7 בגוש 12224 הממוקמת ברחוב י.ל. פרץ בשכונת הדר הכרמל, ובנתה עליה מבני דירות. הבנייה הסתיימה בשנת 2005.

בשנת 2008 מכרה העוררת את חלקה בשותפות לחב' אספן בנייה ופיתוח בע"מ.

אין מחלוקת כי השותפות היא אגוד מקרקעין כהגדרתו בחוק הנ"ל, שכל נכסיה במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין. אין גם מחלוקת כי מכירת חלקה של העוררת בשותפות הייתה פעולה באגוד מקרקעין.

3. עמדת המשיב היא כי פירוש מילולי של הסעיף הנ"ל הפותח בנוסח: "מכירת זכות במקרקעין..." מחייב את המסקנה כי הנחת המס ניתנת רק למי שמכר זכות במקרקעין ולא למי שמכר זכות באגוד מקרקעין כדוגמת העוררת. המחוקק נקט בלשון "מכירת זכות במקרקעין" ולא בלשון "פעולה באגוד המקרקעין".

לעומתו טוען ב"כ העוררת, כי פירוש תכליתי ראוי של הסעיף הנ"ל ניתן כי מכירת "זכות במקרקעין" כוללת גם "מכירת זכות באגוד מקרקעין".

4. גישת הפרשנות הנוהגת במשפט הכללי כולל דיני מסים היא תורת הפרשנות התכליתית. כל חוק יש לפרש על פי התכלית המונחת ביסודו. נקודת המוצא הפרשנית היא לשון החוק אך אין לסיים בה. כפי שנפסק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פס"ד לט(2) - 70, לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס ... אין לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני כשם שאין עליו לפרשו באופן ליברלי. בחוק מס, ככל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, אותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות".

הנשיא ברק בחבורו "פרשנות החקיקה" (פרשנות במשפט כרך ב' תשנ"ג בעמ' 92, בעמ' 91-94) כותב כי "השופט חייב לקיים את תכלית החקיקה, הוא אינו רשאי להתעלם ממנה, היא מחייבת אותו, גם אם אינה נראית לו".

5. השאלה היא אם יש לראות את אי ההתייחסות בסעיף ל"זכות באגוד מקרקעין" או "פעולה באגוד" והתייחסות ל"זכות במקרקעין" כהשמטה המלמדת כי סעיף אינו חל על פעולה באגוד, או שמא פרוש תכליתי של הסעיף הנ"ל מביא למסקנה שהסעיף חל גם על פעולה באגוד.

פרופ' הדרי בספרו מיסוי מקרקעין כרך ב' חלק ראשון בסעיף 9.25 בעמ' 297 מציע לפרש סעיפים בחוק הנ"ל בהם התעלם החוק מפעולות באגוד כחלים עליהן אם לא נקבע במפורש אחרת ושאין משתמעת תכלית שונה וזאת מהטעמים ש"תכליתו של החוק היא להטיל מס על מכירות של מקרקעין בין שהם מוחזקים ישירות ובין שהם מוחזקים באמצעות איגודים...".

ומוסיף בכרך ב' חלק שני בסעיף 12.46 בעמ' 386, כי "... תכלית החקיקה בעניין ההפחתות במס הנדונות (הכוונה להפחתות בסעיף 48א1) היא לעודד את שוק הנדל"ן. לדעתי, תכלית זו מושגת בין שיתומרצו פעולות של מכירה ישירה של זכויות ובין שתומרץ עשיית פעולה באגוד מקרקעין המשיגה אותו יעד, שאינה אלא מכירה בעקיפין של המקרקעין עצמם שיועדה לשינוי הבעלות או השליטה בזכויות המקרקעין של האגוד.

6. תכליתו של תיקון 50 לחוק שהתקבל בשנת 2002, בסעיף 48א1 הוא להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור נכסי מקרקעין שלהם בתקופה הקובעת כדי לחלץ את שוק המקרקעין מהמיתון בו היה שרוי אותה עת.

תיקון 50 מתבסס על דו"ח ועדה ציבורית לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין (דוח ועדת רבינוביץ) המסביר כהמלצה 3 כי ההפחתה במס "תחול הן לגבי יחידים והן לגבי תאגידים בין במישור הפרטי ובין במישור העסקי" (נספח ב' לכתב הערר, ראה גם דברי הסבר להצעת החוק בעמ' 3238).

7. בע"א 91/76 פולינווסט אסטבלישמנט נ' מנהל מס שבח מקרקעין פס"ד לא(1) עמ' 361 בעמ' 363 - 364 מקבל פסק הדין כנכונה את החלטת ועדת הערר שקבעה כי:

"בהטילו את המס על פעולה באגוד מקרקעין שתכנה מכירת זכות במקרקעין ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש... זוהי פיקציה משפטית שלפיה יש לראות את עושה הפעולה כאילו הוא מוכר את המקרקעין השייכים לחברה (ולא לו) בסכום שהחברה הייתה זוכה לו אילו הייתה היא עצמה מוכרת את המקרקעין".

(ראה גם ע"א 4343/03 חצרוני ואח' נ' מנהל מס שבח טבריה מסים יט/1 עמ' ה-90).

8. הגישה הרואה בפעולה באגוד מקרקעין "זכות במקרקעין" מתיישבת עם המדיניות הפרשנית שביסוד דיני מיסוי מקרקעין לפיה יש לבחון את המהות הכלכלית נשוא השומה.

ופס"ד ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ש.א.א. בע"מ פס"ד מ"א (3) 735 עד 738ו') כי:

"התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העיסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק.

"המתפשטת הרחק מערר למשמעות הרגילה בדיני הקניין..

עובדות המקרה שבפנינו מתיישבות עם המסקנה כי העסקה נשוא השומה היא בגדר מכירת זכות במקרקעין וחל לגביה הפטור של 20% מהמס כפי שנקבע בסעיף 48(ד)1 לחוק הנ"ל.

9. אנו מחליטים לקבל את הערר ומחייבים את המשיב לשלם לעוררת את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית חוקית מיום מתן פסק דין זה ועד לתשלום בפועל.

ניתן היום, א' אייר תש"ע, 15/04/2010, בהעדר הצדדים.