2. המערערת, כך על פי האמור בהחלטה, עוסקת בעבודות עפר והכנת תשתיות למטרות שונות, לרבות לבניית מאגרים וכן בהשכרת ציוד לאחרים. לפי נתוני משרד הבינוי והשיכון המערערת רשומה בפנקס הקבלנים כקבלן ביצוע של עבודות עפר ואספלט וחיצוב.

יוער, כי בערעור, הציגה עצמה המערערת, כמי שעוסקת בביצוע עבודות חקלאיות עבור גופים וחברות העוסקים בחקלאות. בין אם כך ובין אם אחרת, אין חולק, כי המערערת עצמה אינה עוסקת ישירות בחקלאות בשטחי הנכסים המצויים בעיר פתח תקוה.

3. במשך שנים חוייבה המערערת בארנונה לפי התעריף החל על "קרקע חקלאית". בשנת 2005, נערך ברחבי העירייה סקר נכסים באמצעות חברת "אור הייטק בע"מ". בעקבות הסקר, הודיעה העירייה למערערת, במאי 2005, על שינוי הסיווג של נכסיה; החל בתחילת אותה שנה, חוייבה המערערת בתעריף ארנונה החל על "מוסך", בגין הסככה המצויה בשטח, ובתעריף החל על "מחסנים" בגין המכולות שהוצבו במקום. שאר השטח חוייב לפי תעריף החל על "קרקע תפוסה", הכל על פי הפריטים הרלוונטיים בצו הארנונה של העירייה.

שינוי התעריפים כאמור, הגדיל את שומת הארנונה לגבי שנת 2005 בכ-900% לעומת השומה בשנת 2004. חיובי ארנונה לשנת 2007 - 2006 נעשו על פי הסיווגים משנת 2005.

המערערת הגישה השגה לוועדת הערר. בהסכמת הצדדים אוחד הדיון בשומה לשנת 2005 יחד עם הדיון בשומות לשנים 2006-2007.

4. שתי סוגיות עיקריות נדונו בהחלטת הועדה. האחת, נוגעת לשאלה האם שינוי התעריפים מנוגד להוראת תקנה 4 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 2000) תש"ס-2000 (להלן: "תקנות ההסדרים"). השנייה, נוגעת לשאלה אם הסיווגים החדשים בהם סווגו נכסיה של המערערת תואמים את השימוש שנעשה בהם.

5. באשר לסוגיה הראשונה, דחתה הועדה את טענות המערערת, וקבעה, כי שינוי הסיווג אינו מהווה שינוי מדיניות האסור על פי תקנה 4 לתקנות ההסדרים.

לגישת הועדה, דיני ההקפאה לשנים הרלוונטיות לערעור, הקבועים בתקנה 4 לתקנות ההסדרים, אוסרים על שינוי סיווג במסגרת צווי הארנונה, אך אינם אוסרים תיקון טעות בסיווג, שנפלה בשומת ארנונה באשר לנכס מסוים. הועדה סיכמה את גישתה באומרה: "רשאית רשות מקומית לבדוק מידי שנה את הנכסים שבתחומה ולסווגם נכונה - על פי הכללים הנקוטים בצווי הארנונה ובהתאם לפסיקת בתי המשפט ובכלל זה אלה המתירים לתקן טעויות שנפלו בחיובים בשנים קודמות".

6. באשר לסוגיה השנייה, התייחסה הועדה לשלושת הסיווגים החדשים שנקבעו בשנת 2005 ובחנה האם הסיווגים שנקבעו תואמים את השימוש שעושה המערערת בפועל בנכסים. הוועדה התייחסה לכל סיווג בנפרד וקבעה לגביו כדלקמן:

(א) שטח הקרקע - הועדה בחנה את עדותו של מנהל המערערת, מר לבנובסקי (עמ' 4, 7-9 לפרוטוקול הדיון בוועדה) באשר לעיסוקיה של המערערת, והגיעה למסקנה כי זו אינה עוסקת בחקלאות. על כן, סיווג השטח הריק כ"קרקע חקלאית" היה שגוי. הסיווג החדש כ"קרקע תפוסה" נעשה כדין, ותואם את השימוש בפועל שנעשה בשטח הקרקע שהחזיקה המערערת.

(ב) הסככה - מר לבנובסקי העיד בוועדה, כי המערערת מבצעת בסככה טיפולי החזקה, החלפת שמנים והחלפת גלגלים בציוד החונה בשטח (עמ' 5, 14 לפרוטוקול הדיון בועדה). על סמך עדות זו, קבעה הועדה, כי הסככה משמשת למערערת כ"מוסך" וחיוב השטח בו נעשה ביצוע הפעילות הנ"ל לפי תעריף של "מלאכה - לרבות מוסכים", תואם שימוש זה.

(ג) המכולות - מר לבנובסקי העיד בפני הועדה כי "הקונטיינרים הם חונים שם. בזמן שאני צריך אותם בשטח, אני מביא אותם לשטח. זה בתור משרד, בתור טיפולים, גריז, משאבות...." (עמ' 5 לפרוטוקול הדיון בוועדה). על סמך עדות זו, קבעה הועדה, כי המערערת הציבה בשטח מכולות המשמשות אותה דרך קבע למשרדים ולאחסנת ציוד וחלקי חילוף. לפיכך, הסיווג של שטח המכולות כ"מחסן" נעשה כדין ותואם את השימוש בפועל.

על החלטת הועדה בשתי הסוגיות האמורות הוגש הערעור שבפני.

7. לטענת המערערת, חיובה בארנונה החל בשנת 2005 לפי התעריפים החדשים, מהווה שינוי סיווג האסור על פי תקנה 4 לתקנות ההסדרים. המערערת הדגישה כי לא חל שינוי בשימוש שעשתה בנכסיה. על כן, לא היה מקום לשינוי הסיווג של נכסיה: השומות עד לשנת 2005 נקבעו לפי שיקול דעתם של פקידי המשיבים, ועל סמך ביקורת ובדיקות חוזרות ונשנות של פקחי העירייה בנכסים. הועדה אינה מפרטת מדוע הסיווגים הקודמים היו מוטעים, ומה מקור הטעויות הנטענות. הועדה גם לא הצביעה על עובדות חדשות שהתגלו בשנת 2005, ואשר היה בהן להוביל לשינוי בעמדת המשיבים.

לעומתם, טענו המשיבים, כי דיני ההקפאה בתקנה 4 לתקנות ההסדרים, אינם אוסרים על תיקון טעות שנפלה באופן סיווגו וחיובו של נכס לשם התאמת הסיווג לשימוש בפועל. התקנה לא נועדה להנציח טעויות באופן הטלת הארנונה, ולמנוע סיווג הנכס לפי צווי הארנונה הרלוונטים.

8. לטענת המערערת, חיוב שטח הקרקע לפי תעריף של "קרקע תפוסה" בטעות יסודו, שכן השטח אינו עונה להגדרת מונח זה בסעיף 269 לפקודת העיריות (נוסח חדש) (להלן: "פקודת העיריות"). סעיף זה מציב, להשקפתם, שתי דרישות מצטברות להגדרת "קרקע תפוסה": החזקה בקרקע ושימוש בה. המערערת, כך על פי הנטען, אינה מחזיקה בשטח ואינה עושה בו שימוש בפועל, ועל כן בשנים הקודמות לא חוייבה כדין בתשלום ארנונה בגין השטח הריק. לחילופין, טענה המערערת, כי אם אין מקום למתן פטור מלא בגין הקרקע, יש לסווג את שטח הקרקע לפי תעריף "קרקע חקלאית" שכן הקרקע איננה בשימוש, ויעודה המקורי הוא לחקלאות.

המשיבים דוחים את טענת המערערת כי היא איננה מחזיקה בשטח ולא עושה בו שימוש והציגו בפני תצלומים מן השטח (נספח ב' לעיקרי הטיעון מטעם המשיבים). בתצלום, ניתן לראות כי השטח תחום ומגודר ומוצבים בו ציוד מכני כבד, מכלי דלק, רכבים, חלקי חילוף וכדומה. לטענת המשיבים, עולה בבירור מתמונות אלה, כי המערערת אינה משתמשת בשטח לגידול תוצרת חקלאית. השימוש בשטח הינו עיסוק מסחרי של החזקת ציוד לביצוע עבודות תשתית עפר. לטענת המשיבים, סיווג לפי תעריף של "קרקע תפוסה" תואם שימוש זה.

9. המערערת טוענת, כי היא אינה נותנת שירותים של תיקוני רכב לקהל לקוחות, אין היא מחזיקה ברישיון עסק למוסך, ואין היא מעסיקה מכונאים מוסמכים. המשיבים לא הציגו בפני הועדה, אף לא ראיה אחת, המצביעה על ניהול מוסך בסככה. עמדתם של המשיבים התבססה על צפיה חד פעמית בעובדי המערערת שטיפלו בכלי רכב השייכים לה, ועסקו בהחלפת שמן למנוע או בהחלפת גלגל. לגישת המערערת סיווג הסככה צריך להעשות לפי אחת משתי החלופות, האחת "סככה חקלאית" כפי שהיה בטרם השינוי בשנת 2005; השניה, כ"חניון בעלים ללא תשלום" שכן הסככה משמשת לחניית כלים של המערערת ללא כל תשלום.

10. לא כך סברו המשיבים. לגישתם, הם חייבו כדין את הסככה לפי תעריף של "מלאכה - לרבות מוסכים", שהוא הסיווג הנכון לפי צו הארנונה הרלוונטי בהתאם לשימוש הנעשה בפועל בשטח הסככה. המשיבים הבהירו, כי הסככה משמשת לטיפול בכלים הנדסיים כבדים, ובין היתר, מבוצעים בה טיפולי סיכה והחלפת גלגלים, וכי זהו השימוש העיקרי בסככה, שאינה משמשת לחניית כלי הרכב בלבד. הוועדה אשר אישרה סיווג זה, התבססה על עדותו של מנהל המערערת עצמו ובא כוחה, באשר לשימוש שנעשה בשטח הסככה, ולא על ממצאי סקר הנכסים בהם נצפו עובדי המערערת מבצעים טיפול ברכבים בשטח הסככה.

11. לטענת המערערת, שגתה הוועדה בקביעתה כי יש לחייב את המכולות "לפי תעריף מחסן", שכן המכולות אינן מחוברות חיבור של קבע לקרקע, והן משמשות ככלי איחסון ארעיים וניידים, המוצבים בשטחי העבודה של המערערת, הנמצאים מחוץ למתחם המצוי בשטח העיר פתח תקוה. שטחם המצטבר של המכולות משתנה חדשות לבקרים, בהתאם לנפח העבודה של המערערת. לדעתם, אילו היה נמדד שטחם במועד אחר, יתכן שהממצאים היו שונים לחלוטין. לפיכך, יש לפטור את המערערת מתשלום ארנונה לחלוטין בגין המכולות, או לחילופין, ניתן לצרפן לשטח הסככה ולסווגן כ"חניון ללא תשלום" שתעריפיו זהים לתעריפי "קרקע תפוסה".

12. מנגד, טענו המשיבים, כי סיווג המכולות "כמחסן" הוא הסיווג הנכון בהתאם לבדיקות שביצעה העיריה בנכסים כפי שפורט בהחלטת הועדה. בבדיקות נמצא, כי אין עסקינן במכולות ארעיות אלא במכולות המוצבות בשטח הקרקע זמן ניכר, והן משמשות את המערערת דרך קבע. על פי ההגדרות בדין, המכולות, גם אם אינן מחוברות חיבור של קבע לקרקע, מוגדרות כ"בניין" והשימוש בהן תואם את הסיווג של תעריף "מחסן".

13. הטלת ארנונה הינה חקיקת משנה, הנעשית בצו על ידי המועצה הנבחרת של הרשות המקומית, בתוקף סמכותה מכוח חוק. עד לשנת הכספים 1992, היתה פקודת העיריות החוק שהסמיך עיריות להטיל ארנונה. בשנת הכספים 1993, חלה רפורמה בדיני הארנונה. חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב) התשנ"ג-1992 (להלן: "חוק ההסדרים"), הקנה סמכות למועצות הנבחרות להטיל ארנונה כללית, וביטל את סעיפי ההסמכה בפקודה העיריות.

14. סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, קובע:

"מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס".

סעיף 8(ב) לחוק ההסדרים, קובע, כי השרים, שר הפנים ושר האוצר, יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים והכללים בדבר אופן חישוב שטחו של הנכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לעניין שומת הארנונה. מכח סעיפים אלה מותקנות מעת לעת תקנות לעניין ארנונה ברשויות המקומיות (ראו גם: ה' רוסטוביץ, פם' גלעד, מ' וקנין, נ' לב ארנונה עירונית (ספר ראשון, מהדורה חמישית, התשס"א) 65. להלן: "רוסטוביץ").

התקנות החלות בעניננו הינן תקנות ההסדרים, שתוקפן הוארך לשנות המס הרלוונטיות.

15. המחוקק הגביל את סמכות הרשויות המקומיות להעלות את תעריפי הארנונה בשורה של הוראות דין, שזכו לכינוי "דיני ההקפאה". המדובר בהוראות שנחקקו על ידי הכנסת מאז אמצע שנות השמונים של המאה הקודמת, בתקופה בה גאו שעורי האינפלציה במשק הישראלי. באותה עת, נהגו הרשויות המקומיות להעלות את תעריפי הארנונה מידי שנה בשיעורים משמעותיים, ובדרך זו להגדיל את הכנסותיהם מתשלומי הארנונה לשם הקטנת הגרעון בתקציבן. תכליתם של דיני ההקפאה היתה לשרש תופעה זו, מחד גיסא, ולמנוע מתן הנחות משמעותיות בחיובי ארנונה משקולים לא עניינים, מאידך גיסא.

הסבירה כב' השופטת עדנה ארבל בעע"ם 2849/07 עיריית תל אביב-יפו נ' אנרג'י מכון כושר ובריאת בע"מ (לא פורסם, ניתן ביום 8.4.09):

"ביסוד דיני ההקפאה עמדו איפוא שתי תכליות מרכזיות: האחת, ייצוב המשק על-ידי מניעת העלאת תעריפים שיש בה כדי להשפיע באופן שלילי על מדד המחירים לצרכן; השנייה, מניעת הפחתת ארנונה בלתי מבוקרת שעלולה להביא לגירעון בתקציב הרשות...". להיסטוריה החקיקתית של דיני ההקפאה ראו: רע"א 1130/03 כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' עיריית חיפה (לא פורסם, ניתן ביום 28.12.05) (להלן: "פס"ד כרטיסי אשראי") ע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מועצת עירית חיפה ואח' פ"ד נז(2) 481 (להלן: "פס"ד שקם"), 488-490; ע"א 8588/00 עירית עפולה נ' בזק פ"ד נז(3) 337, 342-346; וכן בספרו של רוסטוביץ בעמ' 494 -502).

16. הרשויות היו מעלות את הכנסותיהן מתשלומי הארנונה לא רק באמצעות הגדלת שעורי המס, אלא גם על ידי הוספה, ביטול או שינוי של סיווגי הנכסים ותעריפיהם.

תקנה 4 לתקנות ההסדרים נועדה למנוע שימוש בדרך זו בקובעה:

"4. שינוי סיווג

(א) מועצה לא תשנה סוג, סיווג או תת סיווג של נכס בשנת הכספים 2000 באופן המשפיע על סכום הארנונה המוטל בשל הנכס לפי תקנות אלה, אולם רשאית היא לשנות סיווג נכס אם בפועל השתנה השימוש בו".

תקנה 9(ב) מאפשרת שינוי סיווג בתנאים האמורים בה:

"מועצה רשאית, באישור שר הפנים ושר האוצר או מי שהם הסמיכו לכך, לשנות סוג סיווג או תת סיווג של נכס שלא כאמור בתקנה 4".

17. אין חולק, כי תקנה 4 לתקנות ההסדרים, מתייחסת לשינוי סיווג לסוג מסויים של נכסים בצו ארנונה. ואכן, שינוי סוג של נכס או של סוג שימוש בצו הטלת ארנונה, יכול להביא לגידול משמעותי בסכום הארנונה המושת על תושבי הרשות המקומית מעבר לשיעור שנקבע בתקנות (ראו, בספרו הנ"ל של רוסטוביץ בעמ' 494).

התקנות אוסרות שינוי כזה ללא אישור השרים, לנוכח תכלית דיני ההקפאה, שלא לאפשר לרשויות המקומיות להגדיל ללא פיקוח את סכומי הארנונה הנגבים מידי שנה על ידי קביעת תעריף גבוה יותר לסוג מסוים של הנכסים בצו הטלת הארנונה (בג"צ 4225/95 לקסן (ישראל) נ' עיריית אילת ואח' (לא פורסם).

בפס"ד שקם הנ"ל, דן בית המשפט העליון בצו ארנונה שהותקן על ידי מוצעת עיריית חיפה, ובו סיווג חדש של "מרכז קניות" ובחיובה בארנונה של המשיבה לפי התעריף שנקבע לסיווג החדש. כב' השופט א' ריבלין (כתוארו אז), קבע, כי הוראות ההקפאה שהיו רלוונטיות לשנות המס שנדונו בו, אינן מוגבלות לאיסור של העלאת ארנונה עבור נכסים שהיו קיימים בשנה הקודמת בלבד:

"נטילת נכס מסוים והוצאתו מגדר הסיווג ה'מוקפא' - בין בדרך של העברתו לתוך סיווג קיים ששיעור המס לגביו גבוה יותר, ובין בדרך של יצירת סיווג חדש ששיעורו גבוה יותר - מסכלת את תכלית הוראות ההקפאה. הוראות ההקפאה חלות על כל נכס - בין שמדובר בנכס מן 'השנה שעברה' ובין שמדובר בנכס 'חדש' - שהיה ניתן לסווגו קודם לחקיקת הוראת ההקפאה הראשונה על-פי אחד מן הקריטריונים שהיו קיימים אז" (שם, בעמ' 493).

18. עניינו של הערעור דנן, הינו, בשינוי סיווג של נכס ספציפי, המצוי בתחומי הרשות המקומית, ונראה, כי שינוי כזה אינו אסור לפי תקנה 4 לתקנות ההסדרים.

בפסיקת בתי המשפט המחוזיים ניתן למצוא גישה, לפיה רשות מקומית רשאית לשנות סיווגו של נכס ספציפי המצוי בתחומה באופן עצמאי, בהתאם לשיקול דעתה, על מנת לתקן טעויות ולהתאים את שומת הארנונה בשנה מסוימת לסיווג החל על השימוש שנעשה בפועל (ראו, בין היתר, עת"מ 1165/01 מדי פישר בע"מ נ' מועצה אזורית עמק לוד (ניתן ביום 24.10.02).

גישה אחרת, הובעה על ידי כב' השופטת עדנה ארבל (בדעת מיעוט) בפס"ד אשדוד בונדד (להלן: "פס"ד אשדוד בונדד"). לגישתה, במקרה בו מבקשת הרשות לשנות סיווגו של נכס לצורכי ארנונה, מבלי ששונה השימוש בו, תידרש היא בהתאם לתקנות 4 ו-9 לתקנות ההסדר, לקבל את אישור השרים לגבי שינוי הסיווג. תימוכין לעמדה זו מצאה כב' השופטת ארבל, בלשון תקנה 4 המדברת בנכס מסוים קונקרטי ובתכלית העומדת בבסיסה של תקנה זו, היינו, פיקוח של השלטון המרכזי על קביעת תעריפי ארנונה של רשות מקומית. כך גם לגישתה, כאשר מסתבר כי הסיווג המקורי מקורו בטעות. דא עקא, שגישה זו לא אומצה על ידי שאר חברי ההרכב שהותירו את שאלת פרשנותה של תקנה 4 לתקנות ההסדרים בצריך עיון (ראו הערתו של הנשיא ברק בפס"ד אשדוד בונדד).

בפס"ד כרטיסי אשראי, שניתן לאחר מתן פס"ד אשדוד בונדד, שבה כב' השופטת ארבל ונדרשה להוראות ההקפאה. כב' השופטת ארבל חזרה על מסקנתה, כי תכליתן של הוראות אלה למנוע העלאת ארנונה על ידי רשות מקומית באמצעות סיווג מחודש של נכסים. תכלית זו רלוונטית, לפי דבריה של כב' השופטת ארבל, "... כאשר מדובר בשינוי הסיווג עבור נכס ספציפי קיים שמוסה גם בשנת הכספים הקודמת;... כאשר מדובר ביצירת סיווג חדש בצו הארנונה עבור נכסים שטרם קמו בשנת הכספים הקודמת ... וכאשר מדובר ביצירת סיוג חדש בצו הארנונה עבור נכסים שטרם היה קיים בשנת הכספים הקודמת...".

עם זאת מציינת כב' השופטת ארבל, "כי לא כל סיווג חדש שיוצרת רשות מקומית אינו מוצדק וכל מטרתו להתחמק מהוראות ההקפאה".

כן מציינת כב' השופטת ארבל מפורשות, כי עמדתה בפס"ד אשדוד בונדד, לפיה רשות מקומית צריכה לקבל את אישור השרים, גם כאשר מדובר בשינוי סיווג לצורך תיקון טעות של נכס ספציפי נשארה בצריך עיון.

19. לדידי, סבורה אני, כי אין בהוראות ההקפאה כדי למנוע סיווג מחדש של נכס ספציפי על מנת לתקן סיווג שגוי בשומות השנים הקודמות. שינוי לצורך תיקון טעויות, נועד להביא לשומת אמת של הנישומים, מחד גיסא, ולהכניס לקופת הרשות אותה הכנסה מארנונה שהיתה אמורה לגייס ללא הטעות, מאידך גיסא. שינוי כזה אינו מביא להעלאת הכנסות של הרשות המקומית מארנונה, אלא לגביית סכומי הארנונה המגיעים באמת וכדין מן התושבים, לצורך מימון פעולת הרשות, ואין בה התחמקות מהוראות ההקפאה.

20. בפס"ד כרטיסי האשראי, מתייחסת כב' השופטת ארבל לאיזון הנדרש בין הגבלת סמכויות הרשויות המקומיות להעלות את תעריפי הארנונה משיקולים פיסקאליים ובין הצורך להותיר בידן מיתחם של שיקול דעת בקביעת שומות ארנונה לתושבים. איזון זה, כך לגישת השופטת ארבל, מחייב להבחין בין תפקידה של הרשות המקומית כמחוקקת ובין תפקידה של הרשות המקומית כרשות מבצעת. כלומר, בין תפקידה לחוקק צווי הטלת ארנונה ובין תפקידה להוציא שומות קונטרטיות לתושבים בגין נכסים ספציפיים בהתאם לצווים.

לדעת כב' השופטת ארבל, ראוי הוא כי הרשות המקומית כמחוקקת, תאמץ את הגישה המחייבת את פיקוחו של השלטון המרכזי באמצעות הדרישה לקבל מראש אישור של שר הפנים ושל שר האוצר להוספה או שינוי סיווגים בצו הטלת הארנונה. לא כך בתפקידה של הרשות המקומית כרשות מבצעת, שאז, יש להותיר בידי הרשות שיקול דעת רחב יותר לגבי סיווגו של נכס ספציפי לסוגי נכסים ושימושים המוגדרים בצווי הארנונה. אף מתקין התקנות פטר את הרשות מהצורך לקבל את אישור השרים כאשר היא מבקשת לשנות סיווג של נכס אם השימוש בו השתנה.

21. נראה לי, כי מן ראוי להותיר בידי הרשויות המקומיות שיקול דעת בדבר תיקון טעויות בסיווג נכסים ספציפיים של נכסים המצויים בתחומם. הפיקוח על תיקון כזה, נתון בידי האזרח, אף אם לאחר הוצאת השומה, מכח האמצעים הקבועים בדין, קרי, פנייתו למנהל הארנונה לועדת הערר ולבתי המשפט. אין כל רבותא בכך, שאין הפיקוח נעשה מלכתחילה, על ידי הצבת הדרישה לאישור מראש של השרים. דרישה לאישור השרים מלכתחילה, לכל שינוי סיווג שגוי של נכס ספציפי תטיל עומס רב ומכביד, הן על משרד הפנים והן על משרד האוצר, שספק בעיני אם יוכלו להתמודד עמו בשל מגבלות ומהות הבדיקה, המצריכה בירור עובדתי מעמיק. מדיניות שיפוטית ראויה בעיני, היא, כי האזרח הסבור שלא היתה טעות בסיווג הקודם, ושלא היה מקום לשינוי הסיווג, יפנה בהליכים הנתונים לו בדין וישיג על החלטת הרשות.

22. תקנה 4 לא נועדה להנציח טעויות שנפלו בסיווג נכסים לצורכי ארנונה. ראו בעניין זה דבריו של כב' השופט י' זמיר בע"א 5746/91 החברה לכבלים ולחוטי חשמל נ' המועצה האזורית בית שאן, פ"ד נ(3) 876, 878-879):

"החוק לא התכוון לתת הגנה או לשריין זכות של נכס, אלא להטיל רסן על הרשויות המקומיות, שהיו נוטות להעלות את סכומי הארנונה פעם אחר פעם, כדי לממן את העלייה בהוצאות הרשות. בהתאם לכך, הרשות המקומית מנועה מלהעלות את שיעורי הארנונה או לקבוע קריטריונים חדשים לחישוב הארנונה, באופן שיעלה את סכום הארנונה. אולם הרשות המקומית אינה מנועה מלהעלות את סכום הארנונה של נכס מסוים, אם הסכום שנקבע בשנה הקודמת מבטא הפחתה מסכום הארנונה שהגיע כדין ... או אם הסכום שנקבע בשנה הקודמת נובע מטעות בחישוב הסכום המגיע כדין".

23. ושוב יאמרויודגש: שינוי סיווגו של נכס ספציפי הנועד לתקן טעות בשומה של שנים קודמות, אינו מביא לגידול בהכנסות הרשות מארנונה בניגוד לדיני ההקפאה; כל תכליתו להכניס לקופת הרשות את סכומי המס המגיעים לה כדין. לשינויים ספורדים כאלה, להבדיל משינויים רוחביים הנעשים בצוי ארנונה, אין השפעה מקרוכלכלית על יציבות המחירים במשק- השפעה עימה נועדו דיני ההקפאה להתמודד.

הנצחת טעויות בסיווג נכסים או הטלת מגבלות על האפשרות לתקן טעויות כאלה מובילות לתוצאות בלתי ראויות שעיקרן פגיעה בהכנסות הרשויות מארנונה, ואפלייה בין תושבים העושים שימושים זהים בנכסיהם ומשלמים ארנונה לפי סיווג אמיתי.

24. מסקנתי היא, איפוא, כי אין בדיני ההקפאה לחסום את המשיבים מלהוציא שומת ארנונה ובה סיווג שונה מן הסיווג בשנת הכספים הקודמת, על מנת לתקן טעויות נטענות לגבי סיווג הנכסים.

תוצאה זו מתיישבת גם עם מדיניות שיפוטית ראויה, המעדיפה מתן אפשרות לרשויות לבחון כל מקרה לגופו על מנת לבחון התאמתו למציאות, על פני הצורך בפניה לשרים בכל מקרה כזה. פניה לשרים, תטיל על הרשויות עומס בלתי סביר. ספק בעיני גם אם יהיה בידי השרים הרלבנטיים כדי להתמודד עם קביעת השימוש בפועל בנכס לצורך סיווגו.

25. בטרם נפנה לבחינת טענות המערערת, כי נכסיה סווגו שלא על פי השימוש הנעשה בהם בפועל, אתייחס גם בשולי הדברים, לטענתה כי המשיבים מנועים מלסווג את נכסיהם מחדש, וזאת לא רק בשל דיני ההקפאה אלא גם מכח כללי המשפט המינהלי האוסרים על רשות מינהלית לתקן טעויות של שיקול דעת.

המערערת לא הבחינה בין תיקון שומה לאחר תום שנת המס ובין הוצאת שומה לשנה השוטפת, ובה שינוי של סיווג שגוי שנקבע בשנים הקודמות. כלל מושרש בענייני מיסים וארנונות כי "...כל שומה וכל פסק דין תוקפם לגבי השנה הנדונה בלבד, ואין בהם כדי לשמש מעשה בית דין בסכסוך על חיובו למס של הנישום באיזו שנה אחרת..." (רוסטוביץ בספרו הנ"ל בעמ' 109).

לפיכך, המשיבים לא היו מנועים מלהוציא את שומות לשנים 2006 ו-2007 ובהן הסיווג החדש שנקבע במאי 2005. אשר לשנת 2005, נעשה התיקון במהלך שנת המס השוטפת, ובפסיקה נקבע כי תיקון כזה מותר ואינו מהווה חיוב רטרואקטיבי (ראו, בין היתר, עת"מ (חיפה) 459/02 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מ.א. זבולון (לא פורסם, ניתן ביום 26.10.03) עמ"נ 294/06 א.בי. אי אמבן ניהול השקעות בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית ת"א (לא פורסם, ניתן ביום 2.5.07)).

26. קביעת השימוש הנעשה בנכס, הינה קביעה עובדתית אותו קבעה הוועדה על יסוד ראיות שהונחו בפניה. אין בית משפט מתערב בקביעות עובדתיות כאלה, אלא אם נפלה טעות הבולטת על פניה, הגם שהוא יתערב באופן יישומם על הסיווג, אם אמנם שגתה הוועדה בעניין יישומם (עמ"נ 252/06 נכסי כלל חברה לביטוח בע"מ נ' מנהל הארנונה של עיריית ת"א (לא פורסם, ניתן ביום 5.2.08), כן 274/05 מנהל הארנונה נ' קו אופ (לא פורסם, ניתן ביום 8.7.07) עמ"נ 347/06 שטראוס שיווק בע"מ נ' מנהל הארנונה (לא פורסם, ניתן ביום 12.11.06)).

נתייחס להלן לקביעותיה העובדתיות של הוועדה וליישומן על הסיווג על פי צווי הארנונה

27. סעיף 7 לחוק ההסדרים, קובע כי המונח "קרקע תפוסה" יפורש כמשמעותו בסעיף 269 לפקודת העיריות, המגדיר מונח זה, כדלקמן:

"'קרקע תפוסה' - כל קרקע שבתחום העיריה שאינה אדמה חקלאית, שמשתמשים בה ומחזיקים אותה לא יחד עם בנין;..."

זהו מבחן מצטבר המעמיד שני תנאים של "שימוש" ו"חזקה" ולא די באחד מהם על מנת לראות בשטח "קרקע תפוסה" (בג"צ 129/84 פרופיל חן בע"מ נ' המועצה המקומית יבנה, פ"ד לח(4) 413, וכן רוסטוביץ בספרו הנ"ל בעמ' 344). נראה לי, כי במקרה זה מתקיימים שני התנאים גם יחד.

28.לפי התצלומים (נספח ב' לעיקרי הטיעון מטעם המשיבים) ניתן להתרשם, כי המערערת הינה בעלת הזיקה הקרובה ביותר לשטח האמור והיא הנהנת ממנו. השטח לפחות בחלקו מגודר ונעול, ולא ניתן להיכנס אליו ללא אישור הבעלים.

לפי קביעת הועדה, על סמך עדות מנהל המערערת, מגודר 40%-50% מהשטח, וביתרת השטח עושה המערערת שימוש לצורך תמרון הכלים על מנת להעלותם על המובילים, וכן להצבת המשאיות (פיסקה 2.4 להחלטת הועדה).

המערערת מפיקה, איפוא, הנאה כלכלית מהשטח. המדובר בחברה קבלנית העוסקת בביצוע תשתיות עפר, שהיא בעלת ציוד צ.מ.ה כבד, הצריכה, לצורך עיסוקיה, בשטח קרקע נרחב להצבת הציוד ולתימרון כלים.

29. הועדה קבעה, ועל כך אין חולק, כי המערערת אינה עוסקת בחקלאות בשטח. לא היעוד המקורי, אלא השימוש בפועל, הוא שקובע לעניין הסיווג לצורכי ארנונה.

לפי סעיף 7 לחוק ההסדרים, המונח "אדמה חקלאית" יפורש כמשמעותו בסעיף 269 לפקודת העיריות המגדיר מונח זה, כדלקמן:

"כל קרקע שבתחום העיריה שאינה בנין, המשמשת מטע או משתלה או משק בעלי חיים או לגידול תוצרת חקלאית או לגידול יער או פרחים..."

השימושים שעושה המערערת בשטח, לפי ממצאי הועדה, אינם עונים על הגדרה זו, במצב דברים זה, אין מקום להתערב במסקנתה כי יש לסווג את השטח כ"קרקע תפוסה" (פריט 3.4.6 לצו הארנונה).

30. סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, מסמיך את הרשות המקומית להטיל ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה בהתאם ל"סוג הנכס, לשימושו ולמקומו". בהתאם לסעיף זה, נקבע בפסיקה, כי המבחן הוא מבחן השימוש בנכס (ראו, תקנה 1 לתקנות ההסדרים, המגדירה "סיווג נכס"- כ"קביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש בו", וכן ניתוח המבחן ובתכליתו בע"א 935/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נז(3) 337, 348).

כאשר מדובר ב"מתקן רב תכליתי" בעל שימושים מגוונים, שניתן להפריד בין מתקניו השונים, ייעשה הסיווג לפי השימוש והתכלית של כל חלק בנפרד (וראו גם ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין ואח' נ' עיריית ראשון לציון (לא פורסם, ניתן ביום 9.2.03).

31. צו הארנונה של עיריית פתח תקווה קובע:

"מבנה חקלאי

2.12.1 מבנים חקלאיים, סככות, בתי אריזה ומיון תוצרת חקלאית".

"מבנה חקלאי" מוגדר בפריט 3.12.1 לצו: מבנה של קבע הנמצא על אדמה חקלאית ומשמש לצורכי חקלאות...".

לפי ממצאי ועדת הערר, לא מתבצעת בסככה כל פעילות חקלאית. המערערת לא חלקה בפני על ממצא זה. עם זאת, טענה המערערת, כי הצו אינו מחייב שבנכס תתבצע פעילות חקלאית ודי לפי ההגדרה, שהנכס משרת פעילות חקלאית המתבצעת במקום אחר, כולל נכס המשמש לחניית כלי רכב חקלאיים.

אין לקבל טענה זו. לא באה בפני הוועדה כל ראיה כי המערערת עוסקת בחקלאות וכי הנכס משמש לצורך פעילות כזו. נכונה גישתם של המשיבים, ונכון קבעה הועדה שהסיווג הקודם של הסככה כ"מבנה חקלאי" אינו משקף את אופי השימוש של המערערת במבנה. הנכס אינו משמש לחקלאות, ולנוכח קביעתי לעיל, לא ניתן לומר שהמבנה נמצא על אדמה חקלאית.

32. השאלה היא האם הסיווג החדש של הסככה כ"מוסך", משקף את השימוש בחלק זה של הנכס.

"מוסך" (פריט 3.4.12), מוגדר בצו הארנונה של העירייה כ"בנין שבו מבוצעות עבודות ייצור... או מלאכה באמצעות כלי עבודה או מכונות, כגון... מוסכים, תחנות סיכה... מבלי לקחת בחשבון את החומרים מהם הוא בנוי".

המערערת אינה מנהלת בסככה עסק של "מוסך" ולא מבצעת תיקונים ברכבים של אחרים תמורת תשלום.

בדיון בפני הועדה ביום 25/11/2007 נחקר מנהל המערערת לעניין זה, ואמר שלעיתים בעת שכלי העבודה חונים בנכס מוחלפים במקום צמיגים או נעשות בהם פעולת סיכה במנוע (עמ' 5, 14 לפרוטוקול הדיון בוועדה).

הוועדה מצאה, כי "הסככה משמשת גם כמקום בו חונים הכלים של העוררת וכמקום בו מטפלים עובדי העוררת בכלים אלה ואף מבצעים בה עבודות של החלפת שמנים, גלגלים, ומבוצעות בה עבודות תיקונים קלים או קצרים-אם ע"י עובדי העוררת ואם ע"י עובדי הדילר" (סעיף 2.2 להחלטה).

על פי ממצאי הוועדה, שנסמכו על עדות מנהל המערערת, ניתן לראות, כי בסככה מבוצעות, בין היתר, פעולות סיכה. די בכך על מנת לראות במקום "תחנת סיכה" - המוגדרת גם היא תחת הפריט "מוסך" בצו הארנונה של העירייה.

33.לפי סעיף 7 לחוק ההסדרים, המונח "בנין" יפורש כמשמעותו בסעיף 269 לפקודת העיריות המגדיר מונח זה, כדלקמן:

"'בנין' - כל מבנה שבתחום העיריה, או חלק ממנו, לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו;...".

צו הארנונה של העירייה (פריט 3.3), מגדיר בניין כ"כל מבנה שבתחום שיפוט העירייה, או חלק ממנו, העשוי מכל חומר שהוא, כולל אבן, בלוקים, עץ אסבסט, פח, לבד, טיט, וכו'...".

הפסיקה קבעה, כי המונח "בניין" כולל מבנים ארעיים, ואין בארעיותו כדי להפקיע את הסמכות להטיל בגינם ארנונה כללית, ואת חובת המחזיק לתשלומה. מבנה הוא "בניין" בין אם הוא בנוי בטון ובין אם מכל חומר אחר, בין אם הוא קבוע ובין אם הוא ארעי.

בע"א 276/98 (ת"א) ב.ס.ט חברה לעבודות בניה ופיתוח נ' עיריית ראש העין (לא פורסם, ניתן ביום 3.11.99) נדון עניינה של חברה קבלנית שביצעה עבודות בניה והקימה מבנים זמניים באתר הבניה. בית המשפט קבע כי "זמינותם של המבנים איננה הופכת אותם לבלתי נראים ולבלתי קיימים. המבנים-מכולות הם בגדר בניין כהגדרת סע' 269 לפקודת העיריות".

34. לפיכך, יש לדחות את טענת המערערת, כי בהעדר חיבור של קבע לקרקע, לא ניתן לראות במכולות "בניין". אשר לטענה כי המכולות הם כלי אחסון ארעיים וניידים היוצאים מהשטח ומוצבים בשטחי העבודה של המערערת, אין אלא לפנות לממצאי הועדה, שקבעה על סמך עדותו של מנהל המערערת, מר לכנובסקי, כי המכולות משמשות כמשרד, מחסנים וחדר הלבשה לעובדים. כך בסעיף 2.3 להחלטה: "הקונטיינרים הם מבנים המוצבים אורח קבע במקום ומשמשים באופן קבוע לצרכים המפורטים לעיל".

לנוכח הממצאים העובדתיים של הועדה לא מצאתי להתערב בסיווג המכולות כ"מחסן" (פריט 3.2.13.3 לצו הארנונה של העירייה).

35. אשר על כן, אני דוחה את הערעור. המערערת תשלם הוצאות הערעור ושכ"ט עו"ד בסך 50,000 ₪ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד התשלום בפועל.

ניתן היום, כ"ז סיון תש"ע, 09/06/2010, בהעדר הצדדים.