נושא זה עומד במרכזה של העתירה שלפנינו.

אקדים את המאוחר ואומר כי בנסיבות העניין, לא מצאתי כל פסול בגביית הארנונה באופן רטרואקטיבי, וכי הימנעותה של תשתיות נפט לשאת בתשלומי הארנונה למפרע, לאחר שהתגלתה הטעות, מהווה חוסר תום לב מובהק.

הנכסים מוחזקים על ידי תשתיות נפט במעין חכירת משנה המוסדרת בינה לבין רשות הנמלים והרכבות (להלן - "רנ"ר").

2. בשנת 2004, במהלך בדיקה מקיפה שביצעה העירייה לנכסים שבנמל חיפה (בעקבות השגה שהוגשה על ידי נמל חיפה), גילתה העירייה לתדהמתה כי הנכסים בהם מחזיקה תשתיות נפט עוד משנת 1948, אינם רשומים בפנקסי העירייה, ולפיכך אינם מחויבים כלל במיסי ארנונה.

3. בעקבות גילוי זה שלחה העירייה, ביום 5.7.04, הודעת שומה למנכ"ל תשתיות נפט. בהודעת השומה ציינה העירייה כי לפנים משורת הדין, היא מחייבת את תשתיות נפט במיסי ארנונה לתקופה שמיום 1.7.97 עד שנת 2004 בלבד ולא מאז 1948. בהודעה מפורט חיובה של תשתיות נפטשנעשה על בסיס סיווג מלוא הפריטים שבנכסים (המבנים, הסככות, המכלים והקרקע) כ"עסקים אחרים" ופריט מיכלים לעסקים, כהגדרתם בצו המיסים לארנונה של עיריית חיפה (להלן - "צו המיסים").

סכום הדרישה בגין תקופה זו (מ-1997-2004) עמד על כ- 63,000,000 ₪ .

4. בתגובה להודעת השומה, סירבה תשתיות נפט להכיר בכל חוב שהוא קודם למועד משלוח ההודעה והסכימה לשלם 20% בלבד מדמי הארנונה בגין החוב השוטף ממועד משלוח הודעת השומה ואילך.

5. בהתאם, הגישה תשתיות נפט השגה על הודעות השומה בהתייחס לשתי התקופות, האחת משנת 1997 עד שנת 2004, והשנייה לתקופה שבין השנים 2005 ו- 2007. מנהלת הארנונה דחתה את השגותיה של תשתיות נפט.

6. בשנת 2007 עתרה תשתיות נפט לבית משפט זה (עת"מ 4165/07), בעתירה שעניינה דחיית השגותיה לגבי שומות הארנונה, הן בהתייחס לחיוב במס רטרואקטיבי והן בהתייחס לסיווג מוטעה של הנכסים. במסגרת הסדר דיוני שהושג בין הצדדים הסכימו הצדדים כי העתירה תמחק וכי תשתיות נפט תמצה תחילה את ההליכים בפני ועדת הערר לעניין ארנונה שליד עיריית חיפה (להלן - "ועדת הערר").

עוד הוסכם בהסדר כי העירייה תהא רשאית לבקש מועדת הערר להכריע, בנוסף לשאלת סיווגם של הנכסים, גם בסוגיית החיוב הרטרואקטיבי, אך צויין כי אין בכך הסכמה של תשתיות נפט להרחבת סמכויות ועדת הערר לדון בטענה זו.

7. הדיון בפני ועדת הערר היה מקיף וממצה וכלל הגשת תצהירים וחקירת שישה מצהירים. בסופו של דבר, ביום 25.5.09, דחתה ועדת הערר את כל טענותיה של תשתיות נפט. הועדה מתחה ביקורת נוקבת על תשתיות נפט תוך שהדגישה את הרושם הבלתי אמין שהותירה עדותו של העד המרכזי מטעם תשתיות נפט, כאשר נאמר שעדותו התאפיינה לכל אורך הדרך בגישה מתחכמת ומתחמקת. כן ביקרה הועדה את הימנעותה של תשתיות נפט, שהיא חברה ממשלתית ציבורית, מלהעיד בעלי תפקידים בתחום הכספים והביקורת ו/או נציג מטעם ההנהלה.

ועדת הערר הגיעה למסקנה כי "הוכח בפנינו, מעל לכל ספק, כי העוררת ידעה גם ידעה כי קיומו של הנכס נעלם מעיני המשיבה וכי בשוגג לא חוייב על ידה וכי התנהלותה מהווה לכל הפחות עצימת עיניים רבתית. עצימת עיניים זו מחמירה לאור ידיעתה של העוררת בדבר הסקר אותו ערכה המשיבה בנמל במהלך שנת 1995 - וידיעתה כבר אז כי על אף עריכתו לא עלה בידי המשיבה לעמוד על טעותה" (סעיף 93 להחלטת ועדת הערר, הדגשה במקור י.ו.).

הועדה קבעה עוד, לאחר ניתוח מעמיק ומקיף של הסוגיה המשפטית, כי היא מוסמכת לדון בחיוב מיסי הארנונה באופן רטרואקטיבי, וכי העירייה פעלה כדין עת הוציאה שומת ארנונה בהתייחס לתקופת העבר.

הועדה דחתה את טענות תשתיות נפט בנוגע לסיווג הנכסים וקבעה כי הסיווג הנכון הוא "עסקים אחרים" כפי שקבעה העירייה וכי פריט הסיווג "תעשיה" אינו מתאים לפעילותה של תשתיות נפט.

8. בעקבות דחיית הערר על ידי ועדת הערר, הגישה תשתיות נפט עתירה מינהלית וערעור מינהלי המתייחסים שניהם להחלטת ועדת הערר. בהתאם להחלטה מיום 17.9.09 אוחד הדיון בעתירה ובערעור (להלן אתייחס לעתירה ולערעור ביחד כאל "העתירה").

9. תשתיות נפט העלתה בעתירתה ובערעור מספר טענות מרכזיות ואפרטם בתמצית:

א. לא ניתן בנסיבות המקרה דנן להטיל ארנונה באופן רטרואקטיבי.נטען כי רק במקרים חריגים ביותר רשאית רשות מקומית לחייב את האזרח במיסי ארנונה באופן רטרואקטיבי וזאת כאשר האזרח פעל מתוך כוונה להטעות את הרשות המקומית ומנע ממנה להגיע לממצאים נכונים לצורך הוצאת חיובי הארנונה, ולא זהו המקרה שלפנינו. בעניין זה נסמכת תשתיות נפט על מספר פסקי דין, וביניהם: ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. נ' מנהל מס רכוש פד"י ל"ז(1) 337 (להלן - "פרשת י.ב.מ."); ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות פד"י נ(2) 433 (להלן - פרשת עילבון"); ע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת נ' עיריית טירת כרמל, פד"י נ"ו(2) 773 (להלן - "פרשת ט.ט. טכנולוגיה"), ת"א 6558/01 שקיר נ' מועצה מקומית תמרה, תק-של 2003 (1)23, ע"א 9019/01 המועצה המקומית עליבון נ' מקורות חברת מים, נז (4) 969, ועוד.

בהקשר זה נטען עוד כי אין לועדת הערר סמכות לדון בחיוב רטרואקטיבי של הארנונה.

ב. תשתיות נפט פעלה בתום לב ולא הטעתה את העירייה או מנעה ממנה לערוך בדיקות לצורך זיהוי הנכסים. מדובר בטעות בלעדית של העירייה ללא כל "עזרה" מתשתיות נפט.

ג. במענה לשאלה מדוע לא הפנתה תשתיות נפט את תשומת לב העירייה במהלך כל השנים כי אין היא מקבלת חיובי הארנונה, נטען כי תשתיות נפט סברה בתום לב כי תשלומי הארנונה כלולים בתשלום שהיא משלמת לנמל חיפה.

ד. מאחר ואין חולק שהדרישה מיום 5.7.04 היא הדרישה הראשונה לתשלום הארנונה שהוציאה העירייה לתשתיות נפט בגין הנכסים, אין מקום לחייב את תשתיות נפט בחיובי ריבית והצמדה בהתייחס לתקופה הקודמת למועד הוצאת הדרישה. לעניין זה מפנה תשתיות נפט לסעיף 2(א) של חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ס-1980, שם נקבע כי תוספת תשלומי פיגורים תתווסף לתשלומי חובה שלא שולם תוך 30 ימים מהמועד שנקבע לשילומו.

ה. תשתיות נפט טוענת כי חיוב בארנונה לגבי כל שנה חל ביום הראשון של אותה שנה ולפיכך החיוב לשנת 1997 חל ביום 1.1.97. על כן, את הדרישה לגבי שנה זו הייתה העירייה צריכה להוציא בסוף שנת 1996, ומאחר והודעת השומה לשנת 1997 הוצאה רק ביום 5.7.04 הרי שהחוב בהתייחס לשנה זו התיישן.

ו. נטען כי העירייה חישבה את דמי הארנונה בהתייחס לכל התקופה, משנת 1997 עד שנת 2004 בהתאם לשומת הארנונה לשנת 2004, במקום לחשב את סכום החיוב מדי שנה בשנה, לפי שיעורי הארנונה שחלו באותה שנה.

ז. תשתיות נפט טוענת כי השימוש שהיא עושה בנכסים זהה, מבחינה מעשית ועניינית, לשימוש שעושה רשות הנמלים בנכסיה שבתחום הנמל, ולפיכך החיוב במיסי ארנונה צריך להיות זהה, שאחרת קיימת הפליה בלתי חוקית ויש לבטלה.

תשתיות נפט מפנה לצו הארנונה של העירייה לשנת 2004 בפרק "שיעורי הארנונה הכללית.." שם מוגדר בסעיף 6 כדלקמן:

"רשות הנמלים תחוייב בגין נכסים המוחזקים על ידה בנמל.

א. בכל סוגי הבניין בתשלום 54.18 ₪ לכל מ"ר.

ב. קרקע בתשלום 5.17 ₪ לכל מ"ר".

תשתיות נפט טוענת כי נקיבת זהות המשתמש במקום סוג השימוש הינה פסולה. כן נטען כי תעריף זה יוחד לרשות הנמלים בלבד ואילו תשתיות נפט שעושה שימוש זהה בנכסיה מחויבת בתעריף גבוה בהרבה.

ח. נטען עוד כי תשתיות נפט עושה שימוש תעשייתי / ייצרני בנכסיה, שימוש המחייב סיווג הארנונה לפי "תעשיה", ולא "עסקים אחרים" כפי שחייבה אותה העירייה.

ט. לבסוף נטען כי טעתה ועדת הערר בכך שחייבה את תשתיות נפט בהוצאות הליך הערר בסכום של 50,000 ₪.

10. ברקע הדברים טוענת העירייה כי מדובר במקרה חמור, קיצוני וחסר תקדים, שבו חברה ממשלתית שהונה העצמי גדול ממיליארד שקלים חדשים, העלימה ביודעין, במשך עשרות שנים, מהעירייה ותושביה, מיסי ארנונה בסכום כולל של 375,000,000 ₪. העירייה טוענת כי מדובר באחת מהעלמות המס הגדולות ביותר שהיו אי פעם במדינת ישראל.

11. לגוף העניין טוענת העירייה כדלקמן:

א. לא נפל כל פגם בהחלטת ועדת הערר אשר שמעה את הצדדים באריכות יתרה ונימקה את החלטתה כדבעי.

ב. אי חיוב תשתיות נפט במיסי ארנונה במהלך כל השנים מאז קום המדינה, מקורו בטעות טכנית מובהקת ומהשמטה מקרית של רישום הנכסים ממערכת חיובי הארנונה של העירייה, ולא בהחלטה מוטעית של פקיד הרשות או בשינוי של שיקול הדעת של הרשות.

ג. לועדת הערר נתונה הסמכות לדון בחיוב מס רטרואקטיבי של מיסי ארנונה כאשר מדובר במקרים של השמטה מקרית מרישומי העירייה ובטעות עובדתית שהאזרח היה מודע לה. בעניין זה נטען כי טענת תשתיות נפט כי היא סברה שהארנונה בגין הנכסים משולמת באמצעות רנ"ר, היא גירסה "כבושה" שאינה אמת, ושעלתה לראשונה בחקירה הנגדית של מר רפי רגב בפני ועדת הערר. העירייה מדגישה כי טענה זו לא נכללה בעתירה הראשונה שהגישה תשתיות נפט (עת"מ 4165/07) וגם לא בתצהירו של מר רגב בעניין החיוב הרטרואקטיבי.

עוד נטען כי לא נפל כל פגם בהתנהלות הועדה עת דנה בסוגית החיוב הרטרואקטיבי נוכח ההסדר הדיוני אשר אפשר לעירייה לבקש מהוועדה לדון בכך. כן נטען כי לגוף העניין, בנסיבות המקרה, אין כל מניעה לגבייה רטרואקטיבית של הארנונה.

ד. דין העתירה להידחות בשל חוסר ניקיון כפיים וחוסר תום לב קיצוני של תשתיות נפט שהינה חברה ממשלתית שחלות עליה חובת תום לב וחובת הגינות; תשתיות נפט ידעה כי היא אינה משלמת ארנונה ולעניין זה מפנה העירייה לדוחות ההוצאות וההכנסות של החברה שם נרשם בשורה של תשלומי הארנונה כי סכום הארנונה הוא 0 (אפס);

ה. חובת התשלום של תשתיות נפט קמה גם מכוח חוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט-1979 ודי בחובת ההשבה שנקבעה בחוק זה כדי לחייב את תשתיות נפט בתשלום מלוא המס שמוטל עליה.

ו. העירייה מוסמכת לחייב את תשתיות נפט בהצמדה וריבית, בהתאם לחוק הרשויות המקומית (ריבית והפרשי הצמדה לתשלומי חובה). נטען כי הפרשי ההצמדה והריבית נועדו לשמור על ערכו הריאלי של החיוב ובמיוחד נוכח עצימת העיניים מצידה של תשתיות נפט ומודעותה לכך שאינה מחויבת בארנונה.

ז. לעניין טענת ההתיישנות - נטען כי במועד בו נשלחה הודעת החיוב המתייחסת לתקופה שמיום 1.7.97 ועד שנת 2004 - טרם חלפה תקופת ההתיישנות ביחס לחיוב הארנונה הנוגע לחודשים יולי-דצמבר 1997. עוד נטען כי טענת ההתיישנות היא טענת "מגן" והיא יכולה להיות מועלית רק במקרה שבו תשתיות נפט הייתה נתבעת בהליך אזרחי.

ח. העירייה טוענת כי לאורך כל הליכי ההשגה לא תקפה תשתיות נפט את אופן הסיווג של הקרקע התפוסה ולכן יש לסווגם בהתאם לשומה. אף באשר לטענה בנוגע לסיווג "תעשיה" נטען כי טענה זו לא הועלתה כלל בהשגה שהוגשה ביחס לשנים 1997-2004.

העירייה עומדת על דעתה כי הסיווג הנכון של הנכסים הוא כפי שנקבע בהודעת השומה, היינו, "עסקים אחרים". העירייה מפנה בעניין זה לקביעת ועדת הערר לפיה, פעילותה של תשתיות נפט אינה תעשייתית או ייצרנית אלא פעילות מובהקת של מתן שירותים הכוללת אחסנה, פריקה ותדלוק כלי שייט וכי החברה אינה מייצרת מאומה בנכסיה. העירייה הדגישה כי אין לתשתיות נפט רישיון עסק המאפשר פעילות תעשייתית.

ט. לעניין טענת ההפליה שהעלתה תשתיות נפט נטען כי הטענה חסרת בסיס משפטי ועובדתי. העירייה טוענת כי בצו הארנונה לא קיים סיווג של "רשות הנמלים" וכי סיווג זה שהופיע בצווים לשנים 2004-2005 היה כפוף לאישור השרים אשר דחו את בקשתה של העירייה והסיווג בוטל. עוד נטען כי פעילותה של תשתיות נפט שונה במהותה ובהיקפה מזו של רשות הנמלים ולכן אין כל הפליה בסיווג.

עוד מציינת העירייה כי נמל חיפה מחויב לפי תעריף של "קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח" מאחר ושטחו הינו 1,000 דונם- מנגד, שטחם של שני הנכסים נשוא העתירה הינו קטן מ-100 דונם (לפי התקנות רק מפעל ששטחו מעל 400 דונם זכאי לתעריף מופחת).

12. אקדים ואומר כי גביית הארנונה איננה רק זכות העומדת לרשות המקומית אלא אף חובה המוטלת עליה. לפיכך, לא רק שאין כל פסול בגבייה רטרואקטיבית של מיסי הארנונה על ידי העירייה, אלא שאלמלא פעלה העירייה לגביית החוב לאחר שנתגלתה הטעות, הייתה התנהגותה עומדת בניגוד לחובות המוטלות על הרשות המקומית, לרבות, החובה לנהוג בשוויון כלפי כל תושביה.

יפים לעניין זה דבריו של כב' השופט מ' חשין ב-ע"א 1842/97 עירית רמת-גן נ' מנחמי (פ"ד נד (5) 15 פסקה 29 לחוות דעתו), שם נאמר:

"רשות מקומית מהווה מעין משק סגור להוצאות ולהכנסות, בוודאי כך במֵיזָמִים מיוחדים, שלעניינם נקבע במיוחד שהזורע בדמעה הוא אף שיקצור ברינה, שהנהנה הוא אף שיהא המממן. במשק סגור נקפיד ביתר על שוויון ועל צדק בהטלת חיובים ובהענקת זכויות, ולו משום שֶׁהֲקָלָה בחיוב המוטל על ראובן משמיעה מעצמה הכבדה - או הכבדה יחסית - של החיוב המוטל על שמעון, והענקת זכות-יתר ללוי שקולה כנגד גריעה - או גריעה יחסית - מזכותו של יהודה "

זאת ועוד, מחובתה של הרשות המקומית לדאוג לרווחתם של תושביה, בין היתר, על ידי העשרת הקופה הציבורית מכספי המיסים. וכדבריה של כב' השופטת שטרסברג-כהן בע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ פ"ד נד(2) 433 בעמ' 451 (להלן - "פרשת עילבון"):

"אי-גביית תשלומי הארנונה במשך תקופה ארוכה ממי שחייב בתשלומה, משמעה פגיעה אפשרית בתושבי הרשות המקומית, באשר יכול שנוצר חסר בקופתה של המועצה שייתכן שנתנה לתושביה פחות שירותים ממה שיכלה לתת אילו נגבתה הארנונה. יכול שאי-גביית הארנונה ממקורות במשך שנים, השפיעה על הגדלת הארנונה ששילמו התושבים".

13.השאלה המרכזית הטעונה הכרעה היא - האם רשאית הרשות המקומית לגבות ארנונה באופן רטרואקטיבי. דיני הארנונה שותקים בעניין זה ומכאן שהמחוקק הותיר את פיתוחה של ההלכה בסוגיה זו להלכה השיפוטית.

עיון בפסיקה הענפה שעסקה בנושא מלמד כי כל מקרה נבחן בהתאם לנסיבותיו ואין כלל גורף האוסר על תיקון למפרע של חיובי הארנונה. עם זאת, ברי כי "הלקונה בחקיקת דיני הארנונה בסוגיה זו אינה מתירה לרשות מקומית לעשות בשומה שגויה ככל העולה על רוחה, ולפתוח שומות סופיות מכל סיבה שהיא וללא מגבלת זמן מחד גיסא , אולם מאידך היא אינה חוסמת את דרכה בעליל מלעשות כן במקרים מסוימים" (ה' רוסטוביץ, וקנין, גלעד ולב, ארנונה עירונית, מהדורה מהדורה חמישית, 144).

14. החלטה בדבר תיקון שומת הארנונה היא החלטה של רשות מינהלית, וככזו, כפופה היא לדיני המשפט המינהלי. הסמכות לתקן או לשנות החלטה מינהלית מחמת טעות מוכרת בדין המינהלי. עמד עליה פרופ' י' זמיר בספרו הסמכות המינהלית (כרך ב) 1996 בעמ' 1005-1004:

"טעות של הרשות המינהלית יכולה להיות עילה טובה לשינוי או ביטול החלטה קודמת. כך לגבי טעות עובדתית, כך לגבי טעות משפטית, וכך גם לגבי טעות בשיקול הדעת. לעניין זה עשוי להיות הבדל בין טעות שנגרמה באשמת הרשות המינהלית לבין טעות שנגרמה באשמת האזרח. אמנם גם בטעות שנגרמה באשמת הרשות המינהלית ניתן לתקן את הטעות או לבטל את ההחלטה, אולם זאת רק בנסיבות מיוחדות או אם קיים אינטרס ציבורי מיוחד בתיקון הטעות, כגון, שכתוצאה מן הטעות עלול להיגרם לציבור נזק חמור. ההסבר לכך כפול. ראשית, האזרח רשאי להניח כי הרשות ערכה את הבדיקות הנדרשות, ואינו צריך לחשוש שהכל ייפתח מחדש בשל טעות גרידא. שנית, הרשות המינהלית צריכה לקבוע לעצמה סדרי עבודה נאותים, המבטיחים שהבדיקות הנדרשות יערכו לפני מתן ההחלטה ולא לאחר מכן.

ראו גם פרשת ט. ט. טכנולוגיה בעמ' 781 כדלקמן:

"אין הוראה מיוחדת המסמיכה את הרשות המקומית לשנות למפרע שומת ארנונה. למרות זאת פתוחה בפני הרשות האפשרות לבצע שינוי בשומת הארנונה, וזאת בהתאם לעקרונות הכלליים בדבר שינוי החלטה מינהלית. הטעמים והשיקולים שיצדיקו שינוי בדרישת הארנונה יהיו דומים אפוא לטעמים המנחים בנוגע לשינוי של החלטה מינהלית ולשיקולים ולאינטרסים שעל הרשות להביא בחשבון במקרה כזה"

15. השיקולים שעל הרשות להביא בחשבון בעת קבלת החלטה על שינוי רטרואקטיבי של חיובי הארנונה נקבעו בפרשת ט.ט. טכנולוגיה כדלקמן:

"רשות מקומית השוקלת לשנות באופן רטרואקטיבי את חיובי הארנונה חייבת להביא בחשבון, לצד האינטרס הציבורי בגביית מס אמת, גם את האינטרס של הפרט. עם השיקולים שיבואו בחשבון בקבלת ההחלטה ניתן למנות את משך הזמן שלגביו מבוצעת התחולה הרטרואקטיבית, מידת ההסתמכות מצד האזרח ומידת היעילות והצדק שבחיוב למפרע. חשיבות לא מבוטלת נודעת גם לשאלה אם קיימת כיום אפשרות לברר את העובדות לאשורן ואם הטעות נגרמה בשל הטעיה מצד האזרח" (עמ' 784).

כן ראו:

"בעריכת האיזון בין האינטרסים המתעמתים יש להביא בחשבון את כל הפרמטרים הרלוונטיים, כגון: מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה, הנזק שנגרם או עלול להיגרם לפרט, מהותו של האינטרס הציבורי שאותו מבקשים לקדם, סוג הטעות, הגורם האשם בטעות ועוד" (פרשת עילבון עמ' 451)

16. במסגרת הדיון נודעת חשיבות רבה גם לשאלה מהי נפקות הטעות שנפלה בהליך המינהלי. בפרשת י.ב.מ. נקבע על ידי כב' השופט בך כי ניתן להגדיר טעות בעריכתה של שומה על ידי הרשות בשלושה אופנים שהם:

"א. החלטה הנוגדת את החוק או שבצורה אחרת יש בה בעליל משום חריגה מסמכות; ב. החלטה שמקורה בטעות משרדית טכנית שנעשתה בהיסח הדעת; ג. החלטה, שיש בה, משום משגה במובן זה שהפקיד יישם בצורה בלתי נבונה או בלתי נכונה את המדיניות של משרדו או השתמש בשיקול דעתו באופן בלתי סביר."

ובהמשך נאמר כי :

"לגבי שני האופנים הראשונים המוזכרים לעיל, תוכלנה רשויות הציבור בדרך כלל לחזור בהן מההחלטה המוטעת או הנוגדת את החוק ולגרום למתן החלטה אחרת תחתיה; ואילו לגבי ההחלטה מהסוג השלישי, היינו זו שיש בה משום "משגה" בשיקול הדעת בלבד - שאני. כאן תהיה הרשות בדרך כלל קשורה בהחלטתה, במיוחד כשהאזרח הספיק כבר לפעול על פי ההחלטה המקורית".

הטלת מס לעומת הודעה על השומה

17. נדבך נוסף במסגרת השיקולים הוא בחינת השאלה - האם מדובר בטעות בהטלת המס או טעות בגבייתו. לעניין זה יש להבחין בין עצם הטלת המס, לבין משלוח הודעת השומה, מה שמכונה בפסיקה תהליך ה"כימוי".

לא הרי החלטה על הטלת המס למפרע, לגביה חלים הכללים הנוקשים שאינם מתירים, אלא בנסיבות מיוחדות, הטלה רטרואקטיבית של מס, כמשלוח הודעה על השומה וגבייה רטרואקטיבית של המס, המוציאים מן הכוח אל הפועל את ההחלטה בדבר הטלת המס.

על ההבחנה בין הטלת המס למשלוח הודעה וגבייתו ראו פרשת ט. ט. טכנולוגיה שם נקבע כי:

"החבות בתשלום ארנונה מקורה בהחלטות העירייה בדבר הטלת ארנונה... ולא במשלוח דרישת תשלום לאזרח. כלומר, שומת הארנונה, או דרישת הארנונה אינה יוצרת את נטל המס אלא רק עושה אותו בר ביצוע... יש להפריד בין הטלת ארנונה על ידי העירייה לבין קביעת חיובו של כל נישום ונישום. הטלת מס לחוד ותהליך ה'כימוי' לחוד" (עמ' 781) (הדגשה של י.ו).

כן ראו פרשת עילבון בעמ' 450:

"הודעת חיוב לנישום היא דקלרטיבית, מתייחסת לנישום מסויים ומטרתה ליידע אותו בדבר חבותו בארנונה ובשיעור. היא מהווה חלק מתהליך שומת הארנונה של אותו נישום. הטלת מס לחוד ותהליך "הכימוי" (קואנטיפקציה) לחוד... מטרת השומה אינה ליצור את נטל המס, כי אם אך ורק לעשותו בר ביצוע"

(כן ראו ע"א 176/59 ועדת השומה שליד עיריית ירושלים נ' דינוביץ, פ"ד יג 1332, 1336, 450).

18. כלומר,עצם הטלת המס בצו הארנונה הינה החלטה קונסטיטוטיבית היוצרת את החיוב, ואילו משלוח ההודעה לנושה הוא דקלרטיבי בלבד, היינו, הכרזה על החיוב שכבר קיים. לפיכך, ברי כי אין באי-משלוח הודעת התשלום כדי לפטור את הנישום מחובתו לשאת בחוב.

19. ישום ההלכות לעיל על ענייננו מוליך למסקנה האחת כי אין כל פסול בגביית מסי הארנונה רטרואקטיבי, שכן הם לא הוטלו באופן רטרואקטיבי.

20. על מנת לעמוד על טיבה של הטעות, נפנה לדבריה של נציגת העירייה הגברת נאג'ים, אשר הצהירה לפני ועדת הערר כי היא אשר גילתה את העדר חיובה של תשתיות נפט. לדבריה, במהלך טיפולה בהשגה שהוגשה על ידי נמל חיפה, החלה העירייה בביצוע בדיקה מקיפה לגבי שטחי הקרקע בנמל, במסגרתה התחוור לעירייה כי השטחים בהם מחזיקה תשתיות נפט כלל אינם מחויבים במיסי ארנונה, ואינם רשומים בפנקסי העירייה.

מכאן, שאין המדובר בשינוי שיטת החישוב של העירייה, במדיניותה או בטעות בסיווג הנכסים, אלאבדרישת מס בגין הנכסים שאין חולק על החזקתם על ידי תשתיות נפט, ורק בשל מחדל/טעות/חוסר שימת לב של העירייה, לא נכללו הם בדרישות השנתיות שהוציאה העירייה למחזיקי הנכסים.

הנה כי כן, לפנינו טעות משרדית טכנית שנעשתה בהיסח הדעת. ודוק - תיקון הטעות נועד להתאים את החיוב במיסי הארנונה למצב העובדתי ששרר בפועל, ולפיכך, אין כל מניעה לתקן את הטעות. ראו: רע"א 2987/91 מאירה ריינר נ' עיריית ירושלים פד"י מ"ו(3) 661, 663:

"חובת תשלום הארנונה חלה, מדעיקרא, על המבקשת. בכך שמתוך טעות תבעה המשיבה, תחילה, את התשלום מבעלה של המבקשת, אין כדי לחלץ את המבקשת מחובה...

... אין בכך כלום, כל מי שהיה רשום בפנקסי העירייה כמחזיק היה בעלה המנוח של המבקשת, בעוד ששמה של המבקשת עצמה נפרד מן הרישום. כשם שרישום מוטעה אין בכוחו להטיל חובת תשלום, כך השמטה מוטעית מן הרישום אין בכוחה לפטור חייב מחבותו. המבקשת לא חלקה על העובדה שהחזיקה בדירה בכל השנים שבגינן חויבה. נמצא, שתיקון הרישום, הגם שנעשה בחלוף שנים ובתוקף למפרע, לא שינה ולא עיוות מאומה, אלא רק התאים את הרישום למצב העובדתי" (הדגשה שלי י.ו).

21. כאמור, בין היתר יש לשקול את התנהגותו של הנישום ומידת הסתמכותו על הטעות אותה מבקשת הרשות לתקן.

התנהגותה של תשתיות נפט מעוררת שאלה נכבדה - בהנחה שידעה על הטעות (ואין לי ספק כי הייתה מודעת לה, כפי שאפרט להלן), האם היה עליה להעמיד את העירייה על טעותה במהלך השנים הרבות בהן נהנתה מפטור מארנונה?

שאלה זו נוגעת למערכת היחסים בין חברה ממשלתית ציבורית לבין הרשות המינהלית. השאלה העולה היא האם האזרח, ולא כל שכן, חברה ממשלתית, חבים בחובת הגינות כלפי הרשות המינהלית.

22. השאלה התעוררה במלוא עוצמתה בפרשת קונטרם (בג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ. משרד האוצר ואח' מיום 4.2.98), שם השיבו שלושת חברי ההרכב באופן שונה על שאלה זו.

כב' השופט י. זמיר סבר כי כנגד חובת ההגינות של הרשות קיימת חובת ההגינות של האזרח כלפיה:

"אפשרות כזאת [העלמת עובדות מהרשות] אינה מתקבלת על הדעת בחברה מתוקנת. אם אדם אינו רשאי להטעות אדם אחר, ובכלל זה אינו רשאי להעלים עובדות מהותיות, קל וחומר שאינו רשאי להטעות רשות מינהלית, שכן הרשות היא התגלמות של הציבור. מי שמטעה רשות מינהלית מטעה, ולו רק בעקיפין, את הציבור. התוצאה האפשרית היא, שהרשות המינהלית תיתן בשם הציבור, ולעתים על חשבון הציבור, טובת הנאה לאדם שהטעה אותה, שאין הוא זכאי לה. הטעיית הרשות המינהלית היא אפוא פגיעה בציבור הרחב. ואם דיני החוזים אוסרים על אדם להטעות אדם אחר, לרבות בדרך של העלמת עובדות מהותיות, האם המשפט הציבורי ירשה לאדם להטעות את הציבור?" (עמוד 314).

"האזרח אינו יכול, מבחינה מוסרית או מעשית, להניח כי הוא זכאי לדרוש ולקבל מן הרשות, ואין הוא חייב לתת ולא כלום. כנגד זכותו כלפי הרשות עומדת חובתו כלפי הרשות. זוהי תמצית האמנה החברתית שבין האזרחים לבין עצמם ובין האזרחים לבין המינהל הציבורי. זהו גם שורש הקיום של המדינה" (עמ' 320).

כב' השופט א. ברק (כתוארו אז) סבר כי תפיסה ראויה של דמוקרטיה מוליכה למסקנה כי אין להטיל על האזרח חובת הגינות כלפי הרשות המינהלית (שם, 349), לגישתו, הטלת חובה כללית של הגינות תביא לשינוי רדיקלי בתפיסת הדמוקרטיה ובמקומו של הפרט בה, אם כי, כב' השופט ברק מסייג את דבריו וקובע כי :

"מניתוח זה לא נובע כי הפרט אינו חב כלל בחובות כלפי השלטון. דמוקרטיה אינה רק זכויות אדם. דמוקרטיה היא גם חובות אדם - חובות כלפי הפרטים האחרים וחובות כלפי השלטון. אכן, דמוקרטיה מבוססת על חיים משותפים, ועל אינטרסים לאומיים. השלטון פועל למען הציבור. לשם כך יש להעניק לו זכויות (במובן הרחב), שאם לא כן לא יוכל להגשים את האינטרס הכולל. מתן זכויות לשלטון משמעו הטלת חובות על הפרט כלפי השלטון. חובות אלה באות לאפשר לשלטון להגשים את היעדים המוטלים עליו במשטר הדמוקרטי. הן נגזרות מהחיים המשותפים ומהצורך לקדם את חירותו של כל פרט ופרט. הן מבוססות על תפיסה של מדינת רווחה מודרנית ועל סולידריות חברתית. הן נגזרות מתפיסה הרואה את הפרט כמי שמעוצב על-ידי החברה, ולפיכך קיים באישיותו, בהכרח, "פן חברתי" שממנו נשאב הצורך הפנימי להתחשב בכלל. כמו כן הן נגזרות מדרישת החברה כלפי הפרט, בהיותו חלק מהחברה, לפעול למען הכלל. הן פרי האיזון בין צורכי הכלל לזכויות הפרט. אך זאת יש לזכור: חובות הפרט כלפי השלטון וחובת השלטון כלפי הפרט הן חובות שונות. מקורן הוא שונה; היקפן הוא שונה. קיומה של חובת הגינות כללית של השלטון כלפי הפרט אינו גורר אחריו - לא כעניין שבהיגיון ולא כעניין שבמדיניות - קיומה של חובת הגינות כללית של הפרט כלפי השלטון" (עמ' 350)

כב' השופט מ. חשין סבר כי אין הפרט חב כל חובה לשלטון מעבר לחובות על פי החוק וחובות של נורמות התנהגות בסיסיות כמו לא תרצח, לא תגנוב.

"מעבר לאותן חובות מפורשות של לא-תעשה ושל עשה, אין היחיד חב כל חובה משפטית לשלטון, ולדעתי אין זה ראוי כי נָחוּב אותו בחובות נוספות. ....המונע עצמו ממעשים אסורים והמקיים מצוות עשה שהוטלו עליו במפורש, יצא ידי חובתו במשפט. אין הוא חב דבר, לא לאדם ולא לשלטון. הוא אינו חסיד. הוא אינו צדיק. הוא עושה את שנדרש ממנו. הוא אזרח מן-השורה".

"זו, לטעמי, תחנת-המוצא הדמוקרטית-הליברלית, וכשאני לעצמי סבורני כי ראוי לנו לאמצה ולטפחה. מעשי-התנדבות, אלטרואיזם ועזרה "למך ולזקן", חברה בריאה וראויה לא תקום בלעדיהם, ואולם אלה - בעיקרם - חיים הם מחוץ למסגרת המשפט. ... יסלח לי חברי השופט זמיר, אך נתקשיתי להשתחרר מהתרשמות כי בחוות-דעתו מצייר הוא לנו מדינת-אוטופיה של הגינות" (עמ' 366-7).

ובהמשך דבריו:

"דעתנו היא, כאמור, שהיחיד אינו חב חובת הגינות לשלטון. קרי, לענייננו: אין היחיד חייב לגלות לרשות מיוזמתו מידע מהותי שהרשות נדרשת לו להפעלת סמכותה. אין פירוש הדבר, כמובן, שהיחיד אינו חב כל חובה שהיא לרשות. אלא שחובתו מצמצמת עצמה לחובה שלא להונות, שלא לשקר, שלא לרמות, שלא להטעות, שלא לסובב את הרשות בכחש. וכדבר הכתוב: "וְלֹא תוֹנוּ אִישׁ אֶת-עֲמִיתוֹ וְיָרֵאתָ מֵאֱלֹהֶיךָ..." (ויקרא, כה, יז [ב]). כוונתנו היא, למותר לומר, לרמייה בפועל - כגון שהיחיד מוסר לרשות מידע שאינו-אמת - אך גם לרמייה מכללא, בשתיקה או בהתנהגות. כך היה, למשל, עניינו של זמיר הפקיסטאני, שבהיכנסו לממלכה המאוחדת הציג עצמו - מכללא - כרווק, ביודעו היטב כי כניסתו הותרה על-פי אשרת כניסה שבה הציג עצמו כרווק" (עמ' 381).

המלומדת ד. ברק-ארז תומכת בעמדה שהציג כב' השופט זמיר, ומציינת כי (ראו: ברק-ארז, המשפט המינהלי, בעמ' 276-277):

"ההכרה באי השוויון הבסיסי בין הפרט לבין הרשות היא טעם חשוב השוקל כנגד הטלת חובות על הפרט. אולם, קיימים שיקולים נוספים, שבחלקם דווקא תומכים בהטלת חובות, ולו חובות מסוימות, על פרטים הנזקקים לשירותיהן של רשויות מינהליות. ראשית, האפשרות להטיל חובות הגינות על פרטים, במערכת היחסים שלהם עם הרשות, נתמכת בשיקולים תועלתניים. הרשות תוכל לבצע את תפקידה ביתר יעילות אם תזכה לסיוע מן הפרט הנוגע בדבר, לדוגמה - באיסוף מידע רלוונטי להחלטתה. שנית, הכרה בחובות כאלה מתחייבת מן השינויים ההדרגתיים ביחסי הכוחות בין הרשויות לחלק מן הפרטים הכפופים להפעלת סמכויות מנהליות. ההנחה המסורתית בדבר חולשתו של הפרט ביחס לשלטון ודאי אינה מתאימה למערכת היחסים שבין המדינה לבין תאגידים מסחריים חזקים, המקיימים בה עסקים, ושהמדינה נזקקת להם, מבחינה מעשית, לא פחות מאשר הם נזקקים לה. שלישית, הגישה המצדדת בהטלתן של חובות הגינות על פרטים משתלבת בהתפתחויות שחלו במשפט הפרטי. גם במשפט הפרטי שוב אין 'אדם לאדם - זאב' ובהקשרים שונים מוטלת על פרטים החובה לנהוג הגינות זה כלפי זה, בעיקר מכוחו של עקרון תום הלב. אם כן, הטלתן של חובות הגינות על אנשים פרטיים אינה זרה עוד לעולם המשפט. שיקול נוסף, שהודגש על-ידי השופט זמיר בפסק דינו החשוב בעניין קונטרם [...], מתייחס לתפקידיה של המדינה בתחום הרווחה, תפקידים שלפרטים יש עניין בקידומם. במלים אחרות, סמכויותיה של המדינה המינהלית אינן רק סמכויות פוגעניות שיש לשאוף לצמצומן והגבלתן. המדינה המינהלית המודרנית ממלאת תפקידים רבים שעניינם קידום הרווחה ואיכות החיים לטובת כלל אזרחיה ותושביה. כדי שתוכל למלא יעדים אלה, חשוב להושיט לה סיוע. על כן, עמדה משפטית המכוונת רק להגבלת השלטון אינה הולמת את התפישה העדכנית לגבי תפקידיה של המדינה המינהלית".

ובהמשך, מסכמת ברק-ארז את עמדתה באומרה (שם, בעמ' 284):

"מכל מקום, הכפפתם של פרטים לחובות הגינות ביחסיהם עם הרשויות מכוח דוקטרינות נוספות מחזקת את הדעה כי הגיעה העת להכיר בחובת הגינות כזו גם כחלק מהמשפט המינהלי עצמו".

ביטוי מאוחר בפסיקה לאימוץ דעה דומה, התומכת בעמדה שהציג כב' השופט י' זמיר בעניין קונטרם, ניתן למצוא בדברי כב' השופטת א. פרוקצ'יה בפסקה 11 לפסק דינה בעניין בר"ם 867/06 מנהלת הארנונה בעיריית חיפה נ' דור אנרגיה (1988) בע"מ (לא פורסם, 17.4.2008):

"אכן, בתפיסת המשפט הציבורי, האזרח אינו פטור מחובות שונות שהדין מטיל עליו כלפי המינהל הציבורי. 'האזרח אינו יכול, מבחינה מוסרית או מעשית, להניח כי הוא זכאי לדרוש ולקבל מן הרשות, ואין הוא חייב לתת ולא כלום. כנגד זכותו כלפי הרשות עומדת חובתו כלפי הרשות. זוהי תמצית האמנה החברתית שבין האזרחים לבין עצמם ובין האזרחים לבין המינהל הציבורי. זהו גם שורש הקיום של המדינה.' (דברי השופט זמיר, בפרשת קונטרם, שם, פסקה 23). חובות האזרח כלפי הרשות - ובעצם כלפי הציבור - עשויות לנבוע מספר החוקים. אך יש והן צומחות מן הפסיקה, ומהעקרונות הכלליים של המשפט הציבורי. חובות אלה משקפות את היחס הנדרש של האזרח כלפי הרשות, המגלמת ביישותה את הציבור הרחב. עמידה בהן נדרשת לצורך תיפקוד תקין ויעיל של החברה, והן 'מרכיב מרכזי בתרבות החיים' (השופט זמיר, בענין קונטרם, פסקה 40)".

23. השאלה נכבדה, הדעות מגוונות וימים יגידו כיוון התפתחותה.

בענייננו, על אף שאיני נדרשת להכרעה בעניין, אעיר כי נוטה אני לדעה כי בנסיבות המיוחדות של המקרה שלפנינו, בו לא שילמה תשתיות נפט מיסי ארנונה במשך למעלה מ-60 שנה מחמת טעותה של העירייה, ראוי לאמץ את גישתו של כב' השופט י. זמיר ולקבוע כי חובת ההגינות חייבה את תשתיות נפט להעמיד את העירייה על טעותה.

"רבותי, בשנים האחרונות גילו בחוגים מסויימים חריפות רבה בנסיון להמציא שיטות, שלפיהן כל המוכן לנצל אותן שיטות יזכה ליהנות ממושבו בארץ זו להשיג בה הכנסה במלוא שוויה בלי שישא בחלקו כראוי בנטל המסים הבריטי. אפשר להביא אמרות שופטים המדגישים, כי ככל ששיטות אלו מעושות ומלאכותיות הן, מי שרוצה להשתמש בהן "זכאי" לעשות כך. אין ספק שזכותו של אדם כזה היא זכות על פי הדין, אך אין כל טעם לראות את מאמציהם ואת מאמצי היועצים המקצועיים המסייעים בידיהם כאילו הם משתמשים בחריפותם שימוש ראוי לשבח או ממלאים תפקידם כאזרחים טובים. נהפוך הוא: שיטות אלו, אם תצלחנה, תוצאתן הוודאית היא הגדלת נטל המס המוטל על שכמי האזרחים הטובים הרבים שאינם חפצים או שאינם יודעים להשתמש בתחבולות כאלה" (הדגשה שלי י.ו.).

מילים כדורבנות, כלשונם של המחברים שם.

25.מכל מקום, גם אם אניח לטובתה של תשתיות נפט כי לא הייתה מוטלת עליה חובת ההגינות, כגישתו של כב' השופט מ. חשין, אזי, ודאי שאין להישמע לטענתה, כי היא נפגעה עקב הסתמכותה על הטעות. אני סבורה כי יש חוסר תום לב מובהק בטענה זו, במיוחד בשים לב לכך שתשתיות נפט הייתה מודעת לחובתה לשלם ארנונה ובחרה באופן מודע לעצום את עיניה ולנצל טעותה של העירייה.

מודעותה של תשתיות נפט כי היא מחויבת בתשלום הארנונה, אינה נובעת רק מהחזקה הכללית בדבר ידיעת החוק, אלא אף מתוך מסמכיה היא. ראו לדוגמא, בדוחות המרכזיים של הכנסותיה והוצאותיה של תשתיות נפט לשנים 2001-2004, מהן עולה כי לגבי כל מתקן ומתקן של תשתיות נפט קיימת עמודה נפרדת ובה מפורטת כל הוצאה וכל הכנסה, לרבות, בגין הוצאת הארנונה. בעוד שבכל נכסיה של תשתיות נפט צויינו סכומים ניכרים בשורת הוצאות הארנונה, כך שבסה"כ עמדו הוצאותיה השנתיות בגין ארנונה על סך של כ- 36,000,000 ₪, הרי שבשורת הוצאות הארנונה בהתייחס לנכסים נשוא העתירה לא הופיעה כל הוצאה, אלא צויינה הספרה "0". אדגיש עוד כי סה"כ עומדת הוצאת הארנונה של תשתיות נפט על כ-35% מסך הוצאותיה השנתיות (ראה סעיף 53 להחלטת ועדת הערר).

26.זאת ועוד, חזקה על תשתיות נפט כי ידעה שעליה לשאת בתשלומי הארנונה, שכן היא ניהלה בעבר הליכים משפטיים רבים בענייני ארנונה. ראו דבריה של כב' השופטת נאור בפסק דינה בעע"ם 1860/06 תשתיות נפט ואנרגיה נ' מועצה מקומית קרית טבעון מיום 6.9.08:

"תשתיות נפט ואנרגיה מנהלת מלחמת חורמה נגד חיובי הארנונה במועצה המשיבה, וברשויות מקומיות אחרות".

כן ראו תשובת העירייה (סעיף 81) שם מפורטים ההליכים המשפטיים הרבים שנקטה תשתיות נפט בנוגע לחיובי הארנונה של נכסיה.

לפיכך, לא יכולה להיות מחלוקת כי תשתיות נפט ידעה גם ידעה כי חובתה לשלם ארנונה בגין נכסיה בחיפה, ורק מחמת טעות היא אינה נדרשת לשאת בתשלום, ממילא, לא נפגע אינטרס ההסתמכות שלה.

27. אציין עוד כי טענת תשתיות נפט כי היא כלל לא ידעה שאינה מחויבת בארנונה מאחר וסברה כי הארנונה משולמת על ידה במסגרת ההתחשבנות שלה עם רנ"ר, אינה רצינית, בלשון המעטה, וכנראה שלא בכדי היא נטענה לראשונה על ידי תשתיות נפט רק במהלך חקירת מר רגב בפני ועדת הערר. אומר רק כי הטענה אינה עומדת במבחן השכל הישר ואוסיף כי על פניו היא אינה מתיישבת עם הסכומים ששילמה תשתיות נפט לרנ"ר בגין דמי חכירה, ולעניין זה ראה דבריה הברורים של ועדת הערר בסעיף 79 להחלטתה.

28. מהמקובץ עולה כי אף אם אצא מתוך נקודת הנחה כי לא חלה חובה אקטיבית על תשתיות נפט להעמיד את העירייה על טעותה במהלך השנים הרבות, הרי שככל שהיא מבקשת כיום להתבסס על טענת ההסתמכות כנגד הרשות, אין לשעות לטענתה זו לאור עצימת עיניה, ואין לאפשר לה להתעשר שלא כדין על חשבון כספי הציבור. אין גם להישמע לטענתה של תשתיות נפט כי תשלום החוב יביא לפגיעה כלכלית קשה בה, שכן אין לתת גושפנקא להתנהלותה של תשתיות נפט שפעלה, כך יש להניח לאור התנהגותה, מתוך תקווה ואף ציפייה, שהעירייה תמשיך בטעותה לעד.

29. כאמור בפרשת ט.ט. טכנולוגיה, יש לשקול את האינטרס הציבורי בגביית המס ומידת הצדק בחיוב למפרע.

נדמה כי אין צורך להכביר במילים בנוגע לאינטרס הציבורי בגביית המס ומידת הצדק במקרה זה. אזכיר כי מדובר בחוב של כ- 63 מיליוני ₪, שנגרע מהקופה הציבורית ואמור לשוב אליה, וכל מילה נוספת מיותרת.

30. הפועל היוצא מכל האמור לעיל הוא כי לא נפל כל פגם במשלוח הודעת השומה הראשונה לתשתיות נפט. ההיפך הוא הנכון, משלוח השומה בא לתקן טעות קשה ומשמעותית ביותר של העירייה, בכך שנמנעה במהלך עשרות שנים מלחייב את תשתיות נפט במיסי ארנונה.

31.אעיר כי הצדדים הרחיבו טענותיהם בנוגע לסמכותה של ועדת הערר לדון בסוגיה של חיוב רטרואקטיבי. נוכח מסקנתי לעיל כי אין כל מניעה לחיוב רטרואקטיבי, לא רק בראי הביקורת המינהלית על החלטת ועדת הערר, ממילא, איני נדרשת להכריע בשאלת סמכותה של ועדת הערר להידרש לעניין.

32. חובתה של תשתיות נפט לשלם את מיסי הארנונה קמה אף מכוח חוק עשיית עושר ולא במשפט התשל"ט-1979, החל גם ביחסים שבין האזרח לרשות המקומית.

הלכה פסוקה היא כי כאשר הרשות המקומית גובה ארנונה ביתר, היא נדרשת להשיב לנישום את כספו אף מכוח דיני עשיית דיני עושר ולא במשפט. לעניין זה ראו למשל רע"א 2824/91 לה נסיונל נ' עיריית חיפה מיום 16.1.91; רע"א 7669/76 נתן קזס נ' עיריית נהריה מיום ... ; ע"א 9657/02 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' עיריית קרית גת מיום 17.6.04; ה"פ (ת"א) 679/90 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל מס קניה פ"מ תשנ"א, חלק שלישי, 450.

לטעמי, אין מקום לאבחנה בין חובת ההשבה של הרשות כלפי האזרח מכוח דיני עשיית עושר, לבין חובת ההשבה של האזרח כלפי הרשות שעה שזה התעשר שלא כדין על חשבון הציבור. כאמור, תשתיות נפט התעשרה בסכום של כ-350 מיליוני ש"ח על חשבון הקופה הציבורית, סכום שאמורה הייתה לשלם כמיסי ארנונה לעירייה. מכאן קמה חובת ההשבה, לפחות לגבי התקופה של שבע השנים.

33. תשתיות נפט טוענת כי חלה התיישנות לגבי החוב המתייחס לשנת 1997 שכן, חיוב בארנונה לגבי כל שנה חל ביום הראשון של אותה שנה ולפיכך החיוב לשנת 1997 חל ביום 1.1.97. על כן,לטענתה, את הדרישה לגבי שנה זו הייתה העירייה צריכה להוציא בסוף שנת 1996 ומאחר והודעת השומה לשנת 1997 הוצאה רק ביום 5.7.04 הרי שהחוב בהתייחס לשנה זו התיישן.

דין הטענה להידחות.

במועד בו נשלחה הודעת החיוב המתייחסת לתקופה שמיום 1.7.97 ועד שנת 2004 - טרם חלפה תקופת ההתיישנות ביחס לחיוב הארנונה לחודשים יולי-דצמבר 1997.

34.יתירה מכך, כידוע ההתיישנות לפי חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958, היא דיונית ולא מהותית, וכפי שנאמר בסיפא לסעיף 2 לחוק "אין בהתיישנות בלבד כדי לבטל את הזכות גופה".

בהיות טענת ההתיישנות דיונית במהותה, ומהווה מטבעה "טענת מגן" ולא "טענת חרב", היא אינה מאיינת את החוב אלא מהווה מחסום דיוני בלבד בבית המשפט. ממילא, טענת ההתיישנות אינה יכולה לסייע לתשתיות נפט.

ראו בעניין זה דעתו של כב' השופט י. כהן בע"א 522/71 בנין נ' בנין פ"ד כח (2) 309, מיום 20.5.1974:

"כידוע ההתיישנות לפי חוק ההתיישנות, תשי"ח-1958, היא דיונית ולא מהותית, וכפי שנאמר בסיפא לסעיף 2 לחוק "אין בהתיישנות בלבד כדי לבטל את הזכות גופה".

מעצם מהותה התיישנות דיונית היא טענת הגנה בלבד, ואין היא יכולה לשמש כעילת תביעה. השקפתו של השופט המלומד, שחייב רשאי להגיש תביעה נגד הנושה למתן פסק-דין הצהרתי שהחוב התיישן ושאין הנושה רשאי לגבותו, הופכת את ההתיישנות לפי החוק מדיונית למהותית, ועומדת בניגוד להוראות סעיף 2 של החוק. בסעיף 2 קבע המחוקק את התוצאה של ההתיישנות והיא; שאם "הוגשה תובענה על תביעה שהתיישנה וטען הנתבע טענת התיישנות, לא יזדקק בית-המשפט לתובענה". זאת היא התוצאה ותו לא; על-כן תנאי מוקדם להעלאת טענת ההתיישנות הוא - הגשת תובענה על תביעה שהתיישנה. באין תובענה כזו, אין טענת התיישנות.

... מהאמור לעיל עולה ...שאין להעלות נגד נושה טענת התיישנות, כאשר הנושה אינו נזקק להליכים משפטיים לשם גביית חובו, אלא יכול לגבותו בדרך אחרת. ההלכה בעניין זה אף היא תוצאה הכרחית של ההבדל בין התיישנות דיונית ובין התיישנות מהותית, ואין עוררין עליה."

כן ראו דבריה של כבוד השופטת ברוש בעת"מ (ת"א) 08-3161 שותפות היכל השלג והקור בע"מ נ' עיריית פתח תקווה, תק-מח 2010(2), 4906 (מיום 25.4.2010), שם מעלה כב' השופטת ברוש נימוק נוסף מדוע לא תתקבל טענת התיישנות:

"תוצאה כזו, הפוטרת את החייב מתשלום [בשל התיישנות י.ו.], תגרום לכך, כי חלקו של החייב בתשלום המיסים ייפול על שאר ציבור משלמי המיסים שיאלצו לספוג את מחדליו של החייב, מקום שיש בידי המשיבה כלים נוספים אלטרנטיביים המעוגנים בחוק לגביית החוב. תוצאה כזו אינה הגיונית, אינה שוויונית ואינה צודקת".

וכן ראו דברים שנזדמן לי לכתוב לאחרונה בעת"מ 09-11-25494 שלבק נ. עיריית חיפה מיום 23.5.10 והפסיקה המאוזכרת שם בהרחבה.

35. תשתיות נפט טוענת כי אין זה סביר ואין זה הגיוני לחייבה בהצמדה וריבית לגבי התקופה שקודמת להוצאת הדרישה, תקופה שלגביה היא לא ידעה כלל שהיא נדרשת לשלם לרשות המקומית את הארנונה הנקובה בדרישה.

חיוב תשתיות נפט בהצמדה וריבית נעשה מכוח חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם-1980.

בע"א 5080/90 קפלן ואח' נ' מנהל מס שבח פד"י מ"ו(4) 561, 572 נאמר כי חיוב בהפרשי הצמדה וריבית על הפרשי הארנונה "איננו עונשי, אלא נועד למנוע את שחיקתו הריאלית של חוב המס".

כן ראה ע"א 104/83 יוניסול נ' מנהל מס שבח מקרקעין פד"י ל"ט(2) 805 מיום 15.7.85:

"הריבית אינה קנס ואינה עונש. היא תשלום המתחייב עקב השארתו של הכסף בידי הצד החייב תשלום ועקב העדרו מקופתו של מי שזכאי לתשלום. כך הדבר בכל מקרה, בו כסף אינו עובר לכסף למי שזכאי לו... ללא קשר לפגם או לאשם כלשהו".

הכלל לפיו הפרשי הצמדה והריבית נועדו לשמור על ערכו הריאלי של חיוב הארנונה המקורי ואין המדובר בענישה של הנישום, חל גם כשמדובר בתיקון חיוב רטרואקטיבי. החבות לשלם את הארנונה קמה עם חקיקת צו המיסים ולא עם משלוח הודעת השומה לנישום.

לפיכך, אין מקום שלא לחייב בהפרשי ריבית והצמדה, שנועדו לשמור על ערכו הריאלי של החוב.

עם זאת, נוכח מחדליה של העירייה באיחור כה רב בהוצאת השומה, אני מוצאת לנכון לפטור את תשתיות נפט מהפרשי ריבית בגין מחצית מהתקופה.

36. בשולי עתירתה, העלתה תשתיות נפט טענה נוספת לפיה נראה על פניו כי העירייה קבעה את שיעור הארנונה כפי שחל בשנת 2004 וייחסה שיעור זה לכל התקופה החל משנת 1997 עד שנת 2004.

מנספח כ"ט שצורף לתשובת העירייה - תדפיסים מספרי העירייה לגבי הנכסים, עולה כי לגבי כל שנה ושנה נקבעו התעריפים שחלו באותה שנה. כפי שנחזה, מדובר בסכומים שונים וטענת תשתיות נפט נדחית על פניה.

37. תשתיות נפט טוענת כי הסיווג שהעירייה סיווגה את הנכסים מוטעה. לטענתה, הסיווג "עסקים אחרים" אינו מתאים וראוי היה לסווג את הנכסים בסיווג "תעשיה" ולחילופין באותו סיווג בו מסווג נמל חיפה - "הסיווג הנמלי.

38. טענתה של תשתיות נפט בנוגע לסיווג "תעשיה" לא הועלתה על ידה בהשגה שהגישה למנהלת הארנונה בהתייחס לשנים 1997-2004. הטענה הועלתה לראשונה רק לפני ועדת הערר, ולפיכך, מהווה הרחבת חזית אסורה. ממילא, לא הייתה צריכה ועדת הערר להידרש לטענה זו, וראוי היה לדחותה על הסף.

ראו לעניין זה ה"מ (חיפה) 820/95 מנהל הארנונה בעיריית חיפה נגד אליעזר ומרים שוורץ שם קבע כב' השופט ברלינר כי הנישום:

"מנוע מלהעלות בכתב הערר טענות ונושאים אשר לא נכללו בהשגה שהוגשה על ידו. בנושא זה לא היתה צריכה לדון הוועדה כלל, שכן המשיב לא העלה אותו בהשגתו. הדרך לתקוף את הארנונה עוברת תחילה בהשגה ומשיג שאינו מרוצה מההחלטה בהשגה, רשאי הוא לערור לוועדת הערר באותו נושא. אין להעלות בוועדת הערר נושאים שלא פורטו ולא נטענו בהשגה שהוגשה".

כן ראו ע"ש (ת"א) 1814/97 אחים עופר נ' עיריית הרצליה; עמ"נ (ת"א) 114/02 מנהלת הארנונה נ' הידרה מיום 25.3.03; בר"ם 793/08 ריבוע כחול ישראל בע"מ נ' מנהל הארנונה מיום 6.11.08.

39. על אף האמור, מאחר והועדה מצאה לנכון לדון בטענה לגופה ולדחותה, אדרש לעניין זה בקצרה.

ועדת הערר דחתה את טענת תשתיות נפט בנוגע לסיווג המוטעה וקבעה כי "הטענה שהפעילות המבוצעת על ידי תשתיות נפט בנכסים הינה תעשייתית או ייצורית, הינה טענה מרחיקת לכת לכל הדעות".

הועדה קבעה כי פעילותה של תשתיות נפט אינה תעשייתית או ייצורית אלא פועלה במתן שירותים של אחסנה, פריקה ותדלוק כלי שייט, וכי תשתיות נפט אינה מייצרת מאומה בנכסיה אלא לכל היותר מבצעת פעולות לוואי לפעולת האחסנה במיכלים. זאת ועוד, הדרך שבה מציגה עצמה תשתיות נפט מלמדת כי אף כי היא לא רואה עצמה כיצרנית ויעיד על כך רישיון העסק בו היא מצויידת ובו כלל לא צויינה פעילות ייצורית אלא אך פעילות אחסון. כך אף מעיד אתר האינטרנט של תשתיות נפט שם לא נאמר דבר לגבי פעילות תעשייתית יצירתית של תשתיות נפט, וכך מעידים דוחות הכנסות והוצאות של תשתיות נפט מהם עולה כי החלק הארי של פעילותה של תשתיות נפט הוא אחסון, וכי הכנסותיה אינן מגיעות מפעילות תעשייתית אלא מאחסון נפט גולמי, אחסון מזוט, אחסון מוצרים, פריקה וטעינה, פריקת מי נטל מאוניות, הזרמה, ושאיבת מוצרי נפט מאחסון (ראו גם סעיפים 152-153 להחלטת הועדה). אעיר כי אין ספק שדוחות הוצאות והכנסות יכולים לתת אינדיקציה לטיב פעילותה של החברה.

40. לאחר שבחנתי את טענות הצדדים ואת נימוקי החלטת ועדת הערר בעניין זה, שוכנעתי כי לא נפל כל פגם בהחלטת הועדה. ועדת הערר בחנה לעומק את טענות תשתיות נפט, שמעה עדים, עיינה במסמכים רבים, והגיעה לאורם למסקנה כי סיווג "עסקים אחרים" הוא הסיווג הנכון, המשקף את השימוש בפועל שעושה תשתיות נפט בנכסים. הועדה יישמה כראוי את ההלכות המשפטיות הרלוונטיות לעניין זה, ולא מצאתי כי יש מקום להתערבות בית המשפט קביעותיה, שיקוליה ומסקנותיה הסבירות של הועדה.

41. אוסיף עוד כי פעילות מסוג אחסון דלקים במיכלים אכן אינה מהווה פעילות תעשייתית/ ייצורית. כך למשל ראו עמ"נ 347/06 (חיפה) שטראוס נ' מנהלת הארנונה של עיריית חיפה שם נקבע כי אחסון מוצרים בקירור אינו מהווה פעילות ייצורית אלא חלק מהליך השיווק. כן ראה ע"ש 1587/00 (ב"ש) מנהלת הארנונה נ. טמפו מיום 10.5.01, שם נקבע כי "אחסון אינו חוליה בשרשרת הייצור. זה שלב עצמאי נפרד ובלתי תלוי בייצור עצמו". כן ראו ע"א (ת"א) 3/72 מפעלי גלילות בע"מ נ' פקיד השומה חיפה שם נקבע כי הפקת גז, דחיסתו למיכלים והובלתו, אינה מהווה פעילות תעשייתית.

כך אף באשר לפעילות מהילת הדלקים - אין מדובר בייצור מוצר חדש אלא בפעילות של ערבוב מוצרים המגיעים לתשתיות נפט מזוקקים ומוכנים לשיווק, לצורך שינוי רמת סמיכותם בטרם הזרמתם ללקוח. הדברים נכונים אף באשר ל תדלוק אוניות, פריקה טעינה והזרמה של דלקים, פינוי מי נטל ומי שיפוליים מאוניות, כל אלה אינם מהווים פעילות תעשייתית/ייצורית.

לאמור יש להוסיף כי לתשתיות נפט אין רישיון עסק המאפשר לה פעילות נמלית או תעשייתית.

42. ואם לא די בכל האמור לעיל אוסיף עוד כי בצו המיסים של עיריית חיפה, בסעיף ההגדרות שבפרק "בניינים שאינם משמשים למגורים" הוגדר הסיווג "עסקים אחרים" כדלקמן:

"בניין שאינו משמש למגורים ואינו נכלל באחת ההגדרות המיוחדות בפרק זה, ולרבות בניינים המחוזקים על ידי:

... חברות דלק

... חברות לעיבוד מוצרי דלק, שמנים כימיקלים ודשנים".

מכאן, שצו המיסים קובע באופן ספציפי כי חברות הדלק השונות והחברות לעיבוד מוצרי דלק, יכללו בהגדרה של "עסקים אחרים", יש לראות בכך הוראה מיוחדת המתייחסת לחברות העוסקות בדלק למוצריו, הגוברת על כל הוראה אחרת באשר לסיווג הנכסים.

ראו לעניין זה עמ"נ 347/06 לעיל, שם קבע כב' השופט סוקול כי:

"עיון בצו הארנונה מגלה כי הביטוי "עסקים אחרים" כולל הוראה שיורית: "בניין שאינו משמש למגורים ואינו נכלל באחת ההגדרות המיוחדות בפרק זה", אך כולל גם הוראת ריבוי המפרשת סוגים שונים של שימושים שייחשבו כעסקים אחרים. בגין אלו נאמר גם: עסקים לאריזה, מיון, מילוי וכד', אפילו העיסוק מבוצע באמצעות מכונות.

משמע, מתקין צו הארנונה סבר שעסקים אשר אף אם יכולים להיכלל בהגדרה הכוללת של תעשייה, יש לראותם כעסקים אחרים מקום שמדובר בעסק שתכליתו העיקרית הינה אריזה, מיון, מילוי וכדומה".

והדברים יפים בהתאמה אף לענייננו.

43. לאור כל האמור, לא נפל כל פגם בהחלטת ועדת הערר כי הסיווג "תעשיה" אינו מתאים לפעילותה של תשתיות נפט.

44.תשתיות נפט טוענת לחילופין כי ראוי היה לסווג את פעילותה בסיווג נמלי. זאת נוכח טענתה כי בצו הארנונה של העירייה לשנת 2004, היה קיים סיווג המבוסס על זהות המשתמש אשר התייחס לרשות הנמלים.

דין הטענה להידחות.

מתגובת העירייה עולה כי הסיווג שנקבע בצו הארנונה לשנת 2004 היה מותנה באישור של שרי הפנים והאוצר אשר בסופו של דבר לא אישרו סיווג זה. לפיכך בצו הארנונה לא קיים סיווג המתייחס לרשות הנמלים.

זאת ועוד, שוכנעתי כי אין מקום להשוואה בין רשות הנמלים לבין תשתיות נפט.

טענת ההפליה, יכולה אם בכלל, להתייחס למתחם 3.75 בלבד שכן מתחם 20 משמש לאחסנת דלקים בלבד, ובודאי אינו משמש לפעילות נמלית. אין במתחם זה רציף והוא מנותק פיזית ומרוחק למעלה מקילומטר ממתחם 3.75.

אשר למתחם 3.75 המצוי בצמוד לשטח הים, הרי שאינו דומה שטח זה לשטח של רשות הנמלים, המחזיקה בשטח קרקע של למעלה מ-1,000,000 מ"ר. בעניין זה נקבעו כללים שונים בתקנות ההסדרים לעניין ארנונה כללית שהותקנו מאז 1994, שם נקבע תעריף מירבי לגבי "קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח" (מעל 400,000 מ"ר). לכן אין כל בסיס להשוואה בין רשות הנמלים, הנכנסת לגדרה של ההגדרה "קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח", לבין תשתיות נפט, ששטחה אינו עולה על כ-95 דונם, לפיכך, אינה באה בגדרה של הגדרה זו ולכן היא אינה זכאית לתעריף המופחת (בעניין זה אציין כי בחוות המיכלים בקרית חיים של תשתיות נפט, שם מחזיקה היא בשטח הקרקע העולה על 800 דונם, אכן מחויבת תשתיות נפט בתעריף מופחת לפי סיווג של "קרקע תפוסה במפעל עתיר שטח").

למעלה מן הצורך אציין כי שוכנעתי שפעילותה של רשות הנמלים שונה בתכלית מפעילותה של תשתיות נפט.

45. לא מצאתי הצדקה להתערב בהחלטת ועדת הערר לחייב את תשתיות נפט בהוצאות העירייה.

קביעת שיעור ההוצאות נתון לשיקול דעתה של הועדה. בית המשפט יתערב רק במקרים בהם החלטת הועדה אינה סבירה באופן קיצוני ולא זהו המקרה שלפנינו.

46. לא נפל כל פגם בהחלטת ועדת הערר ואין מקום להתערבות בהחלטתה.

יש לדחות את טענות תשתיות נפט בנוגע להחלה רטרואקטיבית של גביית מסי הארנונה; התיישנות; סיווג מוטעה של נכסיה וכן יתר טענותיה בעתירה ובערעור המינהלי.

47. אשר על כן, בכפוף לאמור לעיל בנוגע לחיוב בריבית רק בגין מחצית התקופה, העתירה והערעור המינהלי נדחים.

תשתיות נפט תשלם לעירייה הוצאות הליך זה בסכום של 100,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק.

ניתן היום, כ"ח סיון תש"ע, 10/06/2010, בהעדר הצדדים.