1. במוקד הערעורים שבפניי השאלה כיצד יש למסות הכנסה מדיבידנד שחילקה חברה משפחתית, מתוך רווחי אקוויטי אותם רשמה בדו"חותיה החשבונאיים. לבקשת הצדדים, אוחד הדיון בערעורים לשנות המס 2000-2002, העוסקים בחברות משפחתיות נפרדות של אותם בני משפחה ובאותה הסוגיה.

2. המערערים, בני משפחת קליימן החזיקו במניותיה של חברת קליימן מטאור בע"מ ("מטאור"). האב דוד קליימן ("דוד") ורעייתו שלומית החזיקו ב-50% ממניות מטאור, וילדיהם, הגב' רינה כהן ("רינה") ומר אבי קליימן ("אבי"), החזיקו כל אחד ב-25% ממניות מטאור הנוספות. ביום 29.11.99 הקימו המערערים שלוש חברות אחזקה: קליימן דוד ושלומית אחזקות בע"מ, כהן רינה אחזקות בע"מ וקליימן אבי אחזקות בע"מ ("חברות האחזקה"). כל אחד מהמערערים העביר לחברת האחזקות שבבעלותו את מניותיו במטאור.

3. בשנת 1999 חילקה מטאור לבעלי מניותיה, חברות האחזקה, דיבידנד בסכום כולל של 6 מיליון ₪. בדו"חות ההתאמה למס של חברות האחזקות לשנה זו, צוין ביחס לחלוקה זו "דיבידנד בין חברתי פטור". בשלהי שנת 1999 ביקשו חברות האחזקה לקבל מעמד של חברות משפחתיות בהתאם לפקודת מס הכנסה, תשכ"א-1961 ("הפקודה").

4. מטאור המשיכה להשיא רווחים בשנים הרלבנטיות לערעור ועל פי כללים חשבונאיים מקובלים רשמו חברות האחזקות הכנסות מרווחי אקוויטי, בהתאם לשיעור אחזקתם במטאור. בכל אחת מהשנים שבערעורים חילקו חברות האחזקות דיבידנדים לבעלי מניותיהן מתוך רווחי האקוויטי שנצברו בהן.

5. סעיף 64א(א)(1) לפקודה, שכותרתו "חברות משפחתיות", קובע כי:

"הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) [...] ויחולו הוראות אלה:

(1) רווחים שחולקו מהכנסות החברה בשנים שהמס שהיא חייבת בו חושב על פי סעיף זה (להלן בסעיף זה - תקופת ההטבה) יראו כאילו לא חולקו, וזאת אף אם חולקו לאחר תקופת ההטבה או לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית" (ההדגשות נוספו).

הצדדים חלוקים בשאלת יישומו של סעיף זה במקרה שלפנינו וכתוצאה מכך בסוגיית חיובה במס של חלוקת הדיבידנד המתוארת, מחברות האחזקה המשפחתיות לבעלי מניותיהן.

6. המשיב מלין כי "אף שחולק דיבידנד והגיע 'עד הבית' לידי היחידים, קבלתו לא תמוסה בכל חוליות שרשרת האחזקות, כולל החוליה האחרונה בשרשרת" (פסקה 13 לסיכומי המשיב). את קביעתו כי סעיף 64א(א)(1) לפקודה אינו חל במקרה דנן מנמק המשיב בכך שבענייננו חולק הדיבידנד מהכנסה שבחברה אחרת, ולא מהכנסתה של החברה המשפחתית.

לשיטת המשיב, "הצגת רווחי אקוויטי בדוחותיה של חברה המחזיקה במניות של חברה אחרת היא רישום חשבונאי, ללא נפקות מיסויית אצלה. בידי החברה המחזיקה, רווחי אקוויטי אינם בגדר 'הכנסה' כמשמעותה בסעיף 1 לפקודה" (פסקה 14 לסיכומי המשיב).

7. לחילופין, סבור המשיב כי הדיבידנד חולק מהכנסה שנבעה לחברות האחזקה בשנת 1999, בטרם היו חברות משפחתיות ועל כן יש לחייבו במס.

8. לחילופי חילופין טוען המשיב כי "רצף הפעולות שנקטו המערערים, בתכנון מראש ובתיאום מלא ביניהם ומכלול נסיבות העניין מעידים כי בפנינו עסקה מלאכותית ... לפיכך יש להתעלם מהאופן בו הוצגה העברת הדיבידנד ולחייב את המערערים במס בגין הכנסה זו" (שם, בהמשך). לביסוס דבריו הבהיר המשיב כי בחברות האחזקות לא היתה פעילות עסקית והן לא הפיקו הכנסות מעסק (מש/1 - מש/3 בדוחות רווח והפסד) והדברים עולים גם מנתוני מע"מ (מש/9).

9. המערערים הדגישו כי רווחי מטאור שהצטברו עד לשנת 1999 חולקו לבעלי מניותיה (ולא למערערים) כבר בשנת המס 1999 שאינה בערעור. רווחיה של מטאור בשנים שבערעור (2000-2002) נצברו בה ולא חולקו - רווחים אלו הם שיצרו את רווחי האקוויטי בחברות האחזקות.

לטענת המערערים, חלוקת הדיבידנד בשנת 1999 ממטאור לחברות האחזקות אינה חייבת במס בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה, ורק לאחריה, בשלהי אותה שנה, קיבלו חברות האחזקה מעמד של חברות משפחתיות כדין.

בשנים העוקבות המשיכה מטאור להפיק רווחים ושילמה מס חברות כחוק. כתוצאה מצבירת רווחי מטאור עלה שווי מניותיה בידי חברות האחזקות ואלו רשמו עליית ערך זו ("רווחי האקוויטי") כהכנסה, וחילקו רווחים אלו כדיבידנד לבעלי מניותיהן. חלוקה זו, הבהירו המערערים, הינה "מחוץ לבסיס המס, מכוח סעיף 64א(א)(1) לפקודה ... רווחי האקוויטי צמחו לחברות האחזקות במהלך תקופת ההטבה, מן הרווחים שנצברו אצל קליימן מטאור בע"מ במהלך תקופת ההטבה, שהרי הרווחים שנצברו שם קודם לכן חולקו עוד בשנת 1999, קודם לתחילת תקופת ההטבה, לפי סעיף 64א לפקודה" (פסקאות 36-38 לסיכומי המערערים, ההדגשות במקור).

10. בניגוד לעמדת נציגת המשיב, הדגישו המערערים כי לשון סעיף 64א(א)(1) לפקודה - "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" עניינה בכלל הכנסותיה של החברה המשפחתית ולא בהכנסתה החייבת. לביסוס טענתם השוו המערערים את ניסוח המחוקק כאן לניסוחו ביחס ל"חברה שקופה" (סעיף 64א1(ב)(1) לפקודה), אשר בעניינה נקבע "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה השקופה, לא יראו אותם כהכנסה" (ההדגשות אינן במקור).

המערערים ציינו כי עמדתם עולה בקנה אחד עם עמדת המשיב כפי שהובעה בקובץ הפרשנות בהתייחס לסעיף 64א(א)(1) לפקודה, בו נאמר כי:

"חברה משפחתית מחלקת דיבידנד ככל חברה, בהתאם לדיני החברות דהיינו, היא רשאית לחלק כדיבידנד רווחים הראויים לחלוקה. גם בחברה משפחתית מחולק הדיבידנד לפי זכויות בעלי המניות לרווחים בחברה, ובעניין זה יש לשרש טעות נפוצה. הכנסות החברה, המיוחסות ל"נישום", אינן חלוקת רווחים ואינן דיבידנד. הן מיוחסות לו רק לצורך השומה וקביעת שיעור המס, ואין פירוש הדבר שההכנסה המיוחסת לו הינה רווחים שחולקו לו. מאחר שבגין רווחים אלה כבר שולם המס המלא על-ידי ה"נישום", אשר לו נזקפה ההכנסה, נקבע בסעיף 64א, כי רווחים שחולקו מהכנסת החברה המשפחתית בתקופת ההטבה, יראו אותם כאילו לא חולקו, וזאת, אפילו חולקו לאחר שהחברה חדלה להיות חברה משפחתית ואפילו התחלפו בינתיים כל בעלי מניותיה. חברה משפחתית, המחלקת דיבידנד (וגם בחברה משפחתית יש לעשות זאת בהליכים האמורים בחוק החברות, כלומר, להכריז על דיבידנד), חייבת איפוא לציין את התקופה שמהכנסותיה חולק הדיבידנד, הדברים אמורים גם לאחר תום תקופת ההטבה. האמור אינו מוגבל לרווחים, המחולקים מהכנסתה החייבת של החברה (הסעיף מדבר ב'הכנסות החברה' ולא ב'הכנסתה החייבת'), והוא חל על רווחים המחולקים מכל מקור, לרבות רווחים פטורים ממס ולרבות רווחים שכנגדם הותרו ניכויים לצורכי מס בלבד, כגון ניכוי נוסף, פחת מואץ" (ההדגשות נוספו).

מקובץ הפרשנות עולה אפוא כי המדובר בהכנסות החברה המשפחתית ולא בהכנסותיה החייבות של החברה המשפחתית. ממילא, לטענת המערערים, לא נותר אלא לבחון האם רווחי האקוויטי מהווים הכנסה.

11. לדברי המערערים, מחוקק המס ראה ברווחי האקוויטי הכנסה. כך למשל בסעיף 5(5)(ג) לפקודה, ממעט המחוקק את רווחי האקוויטי ביחס לחברת משלח יד זרה, כשהוא מורה:

"הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חברת משלח יד זרה כאמור בפסקת משנה (א), יחושבו בהתאם לדיני המס החלים; לענין זה, "דיני המס החלים" - אחד מאלה, לפי הענין:

(1)[...];

(2)לגבי חברת משלח יד זרה שלא מתקיים בה האמור בפסקת משנה (1) - עקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל, למעט עקרונות חשבונאיים לענין רווחי אקוויטי או הפסדי אקוויטי, ולענין שינויים בערכם של ניירות ערך" (ההדגשות אינן במקור).

לא זו אף זו, לטענת המערערים, נציגת המשיב הודתה כי "רווחי אקוויטי מותר לחלק אותם חשבונאית. אם זו לא היתה חברה משפחתית היה משולם מס" (עמ' 20 לפרטיכל, שורות 11-13).

12. המערערים קובלים כי לדידו של פקיד השומה יחולו הוראות סעיף 64א(א)(1) לפקודה, "רק מקום שהרווחים המחולקים כבר שולם עליהם מס בשלב קודם כלשהו" ולשיטתם, "אין לפרשנות זאת בסיס בלשון החוק או ברוחו, הראיה שהסעיף מדבר על 'הכנסה' ולא על 'הכנסה חייבת', שממנה מחולקים הרווחים לחברי החברה המשפחתית ... זו פרשנות יוצרת, נרחבת ומגמתית, בניגוד לכללים בסיסיים של פרשנות חוקים בכלל, וחוקי מס בפרט" (פסקאות 48-50 לסיכומי המערערים).

13. אשר לטענת המשיב החלופית בעניין מועד היווצרות ההכנסה לפני תקופת ההטבה הדגישו המערערים כי הדיבידנד שחילקו חברות האחזקה לבעלי מניותיהן נבע מהכנסותיהן מרווחי האקוויטי שנוצרו בתקופת ההטבה ולא מהכספים שחילקה מטאור בשנת 99 לחברות האחזקה.

בעניין טענת המשיב שיש לראות בפעולות המערערים עסקה מלאכותית, הבהירו המערערים את הטעמים הכלכליים שהיוו את הבסיס לצורת התנהלותם.

14. המערערים הדגישו כי קבלת עמדתו של פקיד השומה "תוביל למיסוי כפול - פעם אחת לפי טענותיו כאן, דהיינו בחלוקת רווחי האקוויטי ... ופעם שניה בעת שחברת הבת קליימן מטאור בע"מ תחלק את רווחיה לחברות האחזקות - דיבידנד חייב במס בהיותן חברות משפחתיות!" (פסקה 73 לסיכומי המערערים).

15. על תכליתו של סעיף 64א לפקודה ויצירת הסדר המיסוי המיוחד של "החברה המשפחתית" עמד בית המשפט העליון בפרשת שקלרש:

"התכלית הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל'חברה משפחתית'. על פי ההסדר המיוחד יצר סעיף 64א לפקודה 'ייצור כלאיים'. 'החברה המשפחתית' היא כמובן בעלת אישיות משפטית נפרדת. עם זאת, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל'נישום', כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של 'החברה המשפחתית' הם דיני המס החלים על 'יחיד' (ע"א 3319/04 ליאור שקלרש ואח' נ' פקיד שומה רמלה, מיסים כ/4 (אוגוסט 2006) ה-2, עמ' 57).

בעניין פלזנשטיין, בהתייחס ל"ייצור כלאיים" ייחודי זה, "חברההנישומה כיחיד", קובע בית המשפט העליון, מפיו של כב' הנשיא דאז שמגר, כי:

"שעטנז זה מעורר שורה של שאלות בענייני מיסים, אשר המכנה המשותף להן הוא ברירת הדין החל - דין היחיד או דין החברה. העניין שבפנינו מביא אך אחת השאלות המתעוררות בהקשר זה [...] יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל - ובהן השאלה שבפנינו - על פי ההקשר החקיקתי הספציפי ותכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין. במילים אחרות, אין מקום לקבוע מסמרות בדבר אפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים" (ע"א 306/88 אורי פלזנשטיין ואח' נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ה/4 (אוגוסט 1991) עמ' ה-6 מיסים ה/6, עמ' 66, ההדגשות נוספו).

16. לאחר בחינת השאלה שבפניי, אבהיר כבר כעת כי לגישתי אין לראות ברווחי האקוויטי אותם רשמו חברות האחזקה בספריהן "הכנסה" לעניין סעיף 64א(א)(1) לפקודה.

בסעיף נשוא דיוננו קובע המחוקק כי "רווחים שחולקו מהכנסות החברה ... יראו כאילו לא חולקו". כטענת המערערים וכאמור בקובץ הפרשנות, אף רווחים שיחולקו מהכנסות החברה שאינן "הכנסה חייבת" יחסו בכנפיו של הסעיף, אך בטרם כל יש לבחון כפי שציינו המערערים בסיכומיהם "מה דינם של רווחי אקוויטי והאם הם נחשבים בכלל כ'הכנסה'?" (פסקה 31 לסיכומי המערערים).

סעיף ההגדרות לפקודה מגדיר הכנסה כ"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". אף ש"תורת החשבונאות" מכירה ברווחי האקוויטי, לטענת נציגת המשיב "מס הכנסה לא רואה אותם בכלל" (עמ' 21 לפרטיכל, שורה 18). בהמשך הדגישה נציגת המשיב כי "אנו רואים את הדוחות לצרכי מס לפי חוקי פקודת מס הכנסה". בהתאמה לאמור, גם המערערים אשר בדו"חותיהם החשבונאיים רשמו את רווחי האקוויטי תיאמו רווחים אלה בדו"חות ההתאמה למס ההכנסה (ראה מש/1 - מש/3).

17. המערערים ביקשו לתמוך את טענתם בדבר ההכרה ברווחי האקוויטי כהכנסה בידיהן של חברות האחזקה, באמצעות "מבחני הרווח ויכולת הפרעון" המשמשים בדיני החברות להתרת החלוקה. לשיטתם של המערערים, האפשרות לחלק דיבידנדים מרווחי אקוויטי מלמדת כי רווחי האקוויטי מהווים הכנסה. דברים אלו אין בידי לקבל. אף אם אניח כי חלוקת דיבידנד מרווחי אקוויטי מותרת בעולמם של דיני החברות, אין בכך כדי ללמד, כל עוד אין הוראה אחרת בחקיקת המס, כי רווחי האקוויטי הינם הכנסה בעולמו של משפט המס. כך, בעוד סעיף 302 בחוק החברות, תשנ"ט-1999 מגדיר את הרווחים "לפי כללי חשבונאות מקובלים", הלכה היא מימים ימימה כי עקרונות אלו נסוגים מפני הוראות דיני המסים ובפרט כאשר קיים חשש כי העקרונות החשבונאיים "ינוצלו" לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס או לשם דחיית תשלום המס.

בהקשר זה יפים דבריו של כב' השופט אנגלרד בפרשת דיקלה:

"ניהול החשבונות של הנישום מתבצע על פי כללי החשבונאות המקובלים בעולם המסחר. כללי החשבונאות משקפים את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי של הנישום. אולם, לצד ניהול החשבונות הרגיל מתבצעת חשבונאות לצורך מס, כדי לקבוע את ההכנסה החייבת של הנישום. מערכת הדיווח לצרכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדו"ח הפיננסי. [...] לכן, הדיווח לצורכי מס אינו תואם תמיד את עקרונות החשבונאות, המקובלים אצל רואי חשבון [...] מערכת כללי המס שונה מהחשבונאות המקובלת אצל רואי החשבון, בייחוד כאשר קיים חשש פן משלמי-המס ינצלו עקרונות חשבונאיים לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס, או לשם דחיית תשלום המס [...] על הפער בנקודות המוצא של עקרונות החשבונאות לעומת כללי המיסוי עמד י' שטראוס במאמרו "על עקרונות החשבונאות וכללי פקודת מס הכנסה" רו"ח י"ח (1968) 135. ראה גם י' זילבר "חשבון ההתאמה לצרכי מס וזיקה שבין כללי החשבונאות לבין דיני המסים" רואה החשבון לט 229. כמובן שבמקרה של אי התאמה, הוראות דיני המסים גוברות על כללי הרישום החשבונאי" (ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה, חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, מיסים טו/5 (אוקטובר 2001) ה-2, עמ' 67, ההדגשות נוספו).

18. עולה אפוא כי אף אם אניח שאין פסול בחלוקה מרווחי אקוויטי הנסמכת על כללי חשבונאות מקובלים (תוך שאני ער לגישות שונות בעניין זה - ראה למשל פרופ' י' גרוס "מהו רווח הניתן ל'חלוקה' על פי חוק החברות?" קרית המשפט ב' 67 (תשס"ב)), עדיין אין בכך כדי לראות ברווחים אלו "הכנסה" לעניין הפקודה. רווחים אלו אינם נמנים על המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה והמערערים לא מצביעים על כל מקור אחר בחקיקת המס, כמצוות הגדרת "הכנסה" שבסעיף 1 לפקודה. כך, למעלה מן הנדרש, הפסדי אקוויטי לאו הפסדים הם בלא הוראה מפורשת של המחוקק.

ודוק, אני שב ומזכיר כי מתחם הדיון שלנו הוא מתחם החברה המשפחתית, מה בא בכלל "הכנסה" שחלוקת הדיבידנד ממנה, אינה ברת מיסוי בידי הנישום המייצג. "הכנסה" כמשמעותה בפקודה, היא הכנסה הצומחת מ'ארוע מס' שהוא ברגיל אירוע של מימוש (לרבות מימוש הון אנושי). עליית (או ירידה) של ערך נכס בלא ארוע מס, בין אם מכוח מימוש ובין אם מכוח הוראה של המחוקק הרואה בהתרחשות מסוימת כארוע מס, לא יהווה "הכנסה" או "הפסד". פרשנות זו מתיישבת עם עקרון בסיס בדיני המס והוא הטלת מס רק בעקבות ארוע מס, בעקבות מימוש.

19. הבחנה זו שאינה רואה את רווחי האקוויטי כהכנסה לעניין הפקודה ולו בהקשר של הכנסת החברה המשפחתית, עולה גם מדבריו של עו"ד ורו"ח נדב שגיא במאמרו "דיבידנד בין חברות בישראל - האמנם רווחים ראויים לחלוקה" (מיסים יז/4 (אוגוסט 2003) א-131):

20. הוראת המחוקק כי יש לראות רווחים שחולקו מהכנסות "החברה המשפחתית" כאילו לא חולקו אינה מקיפה העברתם של כספים מהחברה המשפחתית שאינם מהווים כלל הכנסה בידה של החברה המשפחתית. העולה מכך כי יש למסות את הדיבידנד שנתקבל בידם של המערערים מכוחו של סעיף 2(4) לפקודה.

21. אין בידי לקבל את טענת המערערים כי המדובר במיסוי כפול. רווחי אקוויטי שצמחו לחברות המשפחתיות, צמחו בשל אחזקתם במניות מטאור, בעוד חלוקת דיבידנד בידי מטאור, היא חלוקת רווחי מטאור גופה. המדובר בשני מקורות נפרדים בדומה למימוש עליית שוויו של העץ (שווי מניות מטאור) בשל הפרי הנישא עליו, במובדל ממימוש שווי של הפרי עצמו (רווחי מטאור). חברות האחזקה בחרו "לממש" את עליית הערך של מניות מטאור בדרך של חלוקת דיבידנד ליחידים. החלטה זו יוצרת "הכנסה" באשר היא מהווה מימוש וארוע מס. הכנסה זו היא הדיבידנד. זאת במובדל מחלוקת רווחים של חברת מטאור על דרך חלקות דיבידנד. אם נשוב לדוגמת העץ, הרווח ממכירת העץ בעוד הפרי עליו, הוא בר מיסוי בידי מוכר העץ. הרווח ממכירת הפרי תהא ברת מיסוי אף היא בידי מוכר הפרי. מדובר בשני ארועי מס, בשני מימושים שונים. בענייננו, רווחי אקוויטי אינם נובעים מארוע מס ולכן אינם ברי מיסוי כל עוד לא מתרחש אירוע מס (ולכן אינם באים בגדרה של "הכנסה" כלשון הפקודה). אירוע "מימוש" שכזה הוא אירוע חלוקת הדיבידנד. ארוע מס נוסף הוא חלוקת הדיבידנד מרווחי מטאור. בענייננו, המערערים, בשל מבנה האחזקות שיצרו, הם גם "מוכר העץ" וגם "מוכר הפרי" שבדוגמת העץ ומכאן "התחושה" של מיסוי כפול.

22. משזו מסקנת הדברים איני נדרש ליתר הטענות שהעלו הצדדים. אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב שעה שקבע את שומותיו כפי שקבע.

23. הערעורים נדחים. המערערים יישאו בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דינו, בסכום כולל של 50,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית אלא אם יוסדר בתוך 45 יום.

ניתן היום, כ"ה אב תש"ע, 05/08/2010, בהעדר הצדדים.