ערר על החלטת המשיב (הגב' אורית קוך) מ - 8.2.09, הדוחה את ההשגה על שומה 107230385, לגבי עסקה במקרקעין ברחוב רבי מאיר 11 תל אביב, גוש 7466 חלקה 84, תת חלקות 1 (בחלק) ו-2 ("המקרקעין").

המקרקעין נשוא הערר כוללים בניין למגורים מחולק ל-5 יחידות, כאשר אין התאמה ברישום המקרקעין, בין מספר הדירות בפועל לבין החלוקה הרישומית (לתת-חלקות). הממכר נשוא הערר, הינו יחידה מספר 2 מתוך תת חלקה 1. היחידה כוללת דירת חדר בצד המערבי של הבניין וכן תת חלקה 2 בשלמות. תת חלקה 2 מחולקת לשתי יחידות בנות חדר אחד ודירת חדר על גג הבניין. על פי חלוקה זו עסקינן בשלוש יחידות דיור נפרדות.

הבעלים הרשום של הזכויות היה מר שמחה איתן.

ב- 17.6.02 ניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב, צו כינוס נכסים בהליכי פשיטת רגל נגד מר איתן. ב- 10.8.03 הוכרז איתן ע"י בית המשפט פושט רגל ועו"ד מיכה צמיר מונה לנאמן על נכסיו ("הנאמן").

ב- 1.5.04 נפטר שמחה איתן ("המנוח"). הנאמן המשיך בתפקידו.

ב- 2.8.07 כרת הנאמן חוזה למכירת זכויות המנוח במקרקעין, לנאדר קייס ("הקונה"), תמורת 563,703 ₪ ("העסקה").

ב- 22.8.07 אושר הסכם המכר על-ידי בית המשפט (כב' השופטת ד. קרת).

ב- 29.11.07 הגיש הנאמן למשיב הצהרה על עסקה במקרקעין וביקש פטור לאחת הדירות, על פי הוראת סעיף 49(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק"), היות והמנוח לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים בפטור.

ב- 14.5.08 דחה המשיב את הבקשה לפטור וקבע שומה לפי מיטב השפיטה (נספח ט' לערר). עמדת המשיב כפי שנוסחה בהחלטתו:

"לא ניתן לאשר פטור ממס שבח לאדם שנפטר... שכן המנוח אינו יכול למכור לאחר מותו, פטור ממס לעצמו, למנהל העיזבון או לנאמן".

המשיב תמך את החלטתו בפסיקתו של בית המשפט העליון בפרשת ע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(4) 180, יחד עם זאת ציין: "בכל מקרה אין אפשרות להעניק פטור ממס בגין תת חלקה 2 כולה שכן כאמור, תת חלקה זו מורכבת משתי יחידות דיור נפרדות. לפיכך, אם יקבע שיש להעניק פטור במכירה זו על אף החלטתנו שלעיל הרי יש להגביל את גובה הפטור לשוויה של יחידה אחת בלבד". (נספח י"ב לערר).

על השומה הגיש הנאמן השגה. ב-18.2.09 החליט המשיב לדחות את ההשגה מהטעם:

"הנאמן בפשט"ר אינו יכול לקבל פטור מקום שהחייב עצמו לא יכול היה לקבל פטור. מאחר שכאן נמכרות זכויותיו של חייב שנפטר לפני כ 4 שנים, הרי לא ניתן להעניק פטור במכירה זו".

על החלטה זו נסב הערר שבפנינו.

טענות העורר:

בהודעת הערר תוקף הנאמן את החלטת המשיב בהשגה וטוען כי היא מוטעית מן היסוד. נימוקי הערר והטענות המועלות בו, רובם ככולם, הם חזרה על הקונסטרוקציה המשפטית שהעלה הנאמן בכשרון רב בטיעוניו בהשגה.

הנאמן סבור כי העובדות שעמדו בבסיס ע"א 8265/03 ("פרשת אברמן") שונות מהעובדות בענייננו, כיוון שהחייב הוכרז פושט רגל ומונה נאמן על נכסיו, בהיותו בחיים. על כן, לטענתו, אין להחיל במקרה זה את ההלכה שנקבעה בע"א 8265/03. לטענתו, מתקיימת הרמוניה חקיקתית בסוגיה שבפנינו, בין הוראות פקודת פשיטת הרגל וחוק מיסוי מקרקעין. פקודת פשיטת הרגל קובעת כי ההליכים בעניינו של חייב שנפטר יימשכו כאילו היה בחיים. הנאמן נכנס לנעליו של פושט הרגל בהיותו בחיים, אשר על כן הפטור ממס שהגיע לחייב, עבר בהיות החייב בחיים, אל הנאמן. מכאן, שהנאמן אשר נכנס בנעליו של המנוח עוד בחייו, זכאי לפטור שעמד לזכות המנוח.

טענות המשיב:

כאמור, השתית המשיב את החלטתו בהשגה, על פסקי הדין בע"א 816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עזבון המנוח דוד מרמלשטיין ז"ל ואח' (מיסים כג/6 (דצמ' 2009) ה-2, 74) וע"א 8265/03 עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, (מיסים יט/1 (פבר' 2005) ה-6, 99), ובעקבות הפסיקה בשני המקרים הללו, הגיע למסקנה כי פטירתו של המנוח, כארבע שנים לפני המכירה, מאיינת את הזכות לפטור. על טענות אלה חזר המשיב בפני הוועדה.

דיון:

הסוגיה שבפנינו מערבת תחומים שונים של המשפט האזרחי, בהם מיסוי מקרקעין, דיני ירושה ופשיטת רגל. ההוראות הזורמות מהסקטורים השונים, משתלבות בהרמוניה ונותנות מענה לסיטואציה העובדתית בה עסקינן.

סעיף 49(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע:

"המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס במכירתה אם נתקיים אחד מאלה:

(1) המוכר לו מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס..."

אין חולקין כי המנוח היה זכאי בחייו לפטור מתשלום המס על פי סעיף 49 (ב)(1) לחוק.

הצדדים חלוקים בשאלה האם מותו מאיין את הפטור. לשון אחרת, האם נגרע הפטור עקב מותו של המנוח.

פושט רגל הוא אדם שסך כל ה"אקטיב" שלו אינו מספיק לכיסוי ה"פסיב" שלו. עם הכרזת חייב כפושט רגל, פוקעת בעלותו בנכסיו ואלה מוקנים לנאמן לצורך חלוקתם בין הנושים, כאמור בסעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש] התש"ם-1980 ("הפקודה"):

"צו הכרזה על פשיטת רגל ניתן על חייב צו כינוס והחליטו הנושים באסיפתם בהחלטה רגילה שהחייב יוכרז פושט רגל, או שלא קיבלו כל החלטה או לא נתכנסו, או שפשרה או הסדר לא אושרו לפי סימן ג' לפרק זה תוך מועד שקבע בית המשפט, יכריז בית המשפט בצו שהחייב פושט רגל, ומשעשה כך, יהיו נכסי פושט הרגל ניתנים לחלוקה בין נושיו ויוקנו לנאמן".

סעיף 42 לפקודה מקנה את נכסי פושט הרגל לנאמן המתמנה על ידי בית-המשפט שלפשיטת הרגל. משלב מתן צו כינוס נכסים ואילך, נשללים כוחותיו של החייב לעשות דיספוזיציה בנכסיו. (רע"א 7816/06 שם בעמ' 11 וכן שלמה לוין, אשר גרוניס "פשיטת רגל" (מהדורה שנייה 2005), 83).

בהתאם לסעיף 189 לפקודה, כאשר נפטר חייב שהיה מצוי בהליכי פשיטת רגל, יימשכו הליכי המימוש כאילו עודו בחיים:

"נפטר חייב שהוגשה בקשת פשיטת רגל מטעמו או נגדו, יימשכו ההליכים בענין כאילו היה בחיים, אם לא הורה בית המשפט הוראה אחרת".

רכושו של החייב אינו עובר איפוא לעזבונו, אלא נותר מוקנה לנאמן, לסילוק חובותיו של פושט הרגל, בפיקוח בית המשפט. מכאן כי אין ליורשיו של החייב זכויות בנכסיו, כל עוד נמשך הליך פשיטת הרגל.

על-פי אותו רציונאל משפטי, הקניית זכויות לנאמן לפי פקודת פשיטת הרגל, אינה נחשבת לאירוע מס בהתאם לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין:

"הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936... - אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס, לרבות לפי סעיף 7א, כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה".

לשון סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין עולה אפוא בקנה אחד עם לשון הוראת סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל, ומטרתן המשותפת של שתי הוראות אלה, לשמר את הרצף בין מקנה הזכויות, קרי פושט הרגל, לנאמן ויצירת הרמוניה חקיקתית, לפיה הנאמן, האפוטרופוס, המפרק או הכונס, באים בנעליו של מקנה הזכויות. במידה והחייב הינו בעל זכויות במקרקעין, מכירתם על-ידי הנאמן, דינה כמכירה על-ידי החייב עצמו. באופן זה, כאשר החייב זכאי לפטור ממס שבח, יהיה הנאמן זכאי להפעיל את האופציה, בהיותו מתפקד כ'אלטר אגו' של החייב (ראה רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד בן פורת, פ"ד נט(3) 919 וכן א' נמדר מס שבח מקרקעין הפטור לדירת מגורים [ב] 185 (מהדורה שישית, תשס"ט-2009) (להלן: "נמדר")).

בפרשת אברמן נדון מקרה בו המנוחה הלכה לעולמה והותירה אחריה דירת מגורים וחובות. משהתברר למנהל העיזבון כי אין די בנכסי העיזבון כדי לכסות את מלוא חובותיה, ניתן לבקשתו צו בית משפט לפיו העזבון ינוהל בפשיטת רגל. ודוק, כשש שנים לאחר מות המנוחה, ביקש מנהל העיזבון למכור את דירת המגורים בפטור לפי סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין, באותה קונסטרוקציה משפטית הנדונה בפנינו.

בית המשפט (כב' השופט י' עדיאל) סבר כי לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, אין תחולה באותה הפרשה שכן הסעיף על-פי לשונו, חל רק כאשר המוכר הוא מי שהוקנתה לו הזכות. אלא ששם הוכרז העזבון כפושט רגל, לאחר מותה של החייבת ולאחר שכבר הוקנו זכויותיה ליורשים. מכאן שהסעיף המתאים בנסיבות שנדונו בפרשת אברמן, היה סעיף 5(ג)(1) לחוק ולא סעיף 3, ההולם את מסכת העובדות שבפנינו.

סעיף 5(ג)(1) לחוק קובע:

"מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4".

דהיינו: היורשים הם שייחשבו כמוכרים ולא אדם אחר זולתם.

כב' הנשיא (בדימוס) א' ברק הצטרף למסקנתו של כב' השופט עדיאל, אם כי שלל את קביעתו כי במקרה של מכירת נכס מנכסי עזבון, אין תחולה לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין והמכירה כולה נשלטת על-ידי סעיף 5 לחוק.

שני הסעיפים קובעים:

"עקרונות שונים לסיטואציות עובדתיות נפרדות. שילובם ביחד הוא אפשרי במקרה של ניהול עזבון בפשיטת רגל, ששלובות בו הסיטואציות העובדתיות שהסעיפים נועדו להם".

הנשיא ברק סבר כי שילוב הסעיפים:

"שומר על תוצאות מס אחידות, ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של נאמנים בהתחשב בקיום הורשה או העדרה, ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של יורשים, בהתחשב בקיום פשיטת רגל או העדרה".

וכך מדגים הנשיא ברק את השילוב באותו מקרה:

"בשעה שהנאמן מכר את דירת המגורים בכשירותו כנאמן, חל סעיף 3 לחוק, לפיו יראו את הדירה כאילו נמכרה על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לנאמן. הזכות לנאמן הוקנתה, במקרה שלפנינו, על ידי היורשים, שקיבלו את הזכויות מהמנוחה עם פטירתה, כמצוות סעיף 1 לחוק הירושה... הנאמן קיבל, איפוא, את הזכויות בדירה מן היורשים, והמכירההיא מכירה של היורשים. על פי סעיף 5 לחוק, היורשים עומדים בפני עצמם ואינם באים בנעלי המורישה. ליורשים לא עומד, בנסיבות המקרה, פטור ממס שבח מקרקעין ועל כן מכירת הנכס חייבת במס" (שם).

סגן הנשיאה השופט א' ריבלין הצטרף לפסק-דינו של השופט עדיאל ולהערותיו של הנשיא ברק:

"כאשר מיישמים אנו את הוראות סעיף 3 במצב הדברים שבפנינו, אין לראות במנוחה כמי שהקנתה את הזכויות בדירה לנאמן, וההוראה הכללית הקבועה בסעיף 3 מוסבת קונקרטית, מכוח סעיף 5, אל התוצאה לפיה הקניית הזכויות לנאמן באה מידי היורשים והמכירה היא לפיכך מכירה של היורשים" (שם).

במקרה שבפנינו אין ספק כי נכסי פושט הרגל לא עברו ליורשיו כי אם הוקנו לנאמן עוד בחייו ואף לאחר מותו, נותרו בידי הנאמן, כאמור בסעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל. על כן יש לראות את הדירה כאילו נמכרה על-ידי המנוח, שהיה זכאי לפטור לפי סעיף 49(ב)(1) לחוק, שכן המנוח הוא אשר הקנה את הזכויות לנאמן ולא היורשים. מסיבה זו אף אין תחולה במקרה שבפנינו לדברי כב' השופט ד"ר י' דנציגר ברע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר - בתפקידו ככונס נכסים נ' עז' המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל (לא פורסם, 1.10.09). הקושי הכרוך לכאורה, בביצוע פעולות לאחר המוות, אינו מתעורר כלל בעניננו.

לאור האמור אציע לחבריי לקבל את הערר ולהעניק את הפטור לדירת מגורים אחת בלבד, כפי שביקש העורר בהשגה, מלכתחילה. חברי עו"ד דן מרגליות האיר את תשומת לבי להעדרה של רשות בית משפט, הנדרשת להגשת הבקשה לפטור. אין ספק כי אך תקלה נפלה מלפני העורר שכן ניתן להתרשם מפנייתו אל בית המשפט שלפשיטת הרגל, בבקשה להתיר לנאמן להגיש השגה ובמידת הצורך ערר, לבית המשפט: "על שומת מס שבח בגין מכירת זכויות החייב במקרקעין... כרם התימנים תל אביב".

בית-המשפט (כבוד השופטת דניה קרת) נענה לבקשה. יצויין כי המשיב לא עמד בהחלטתו בהשגה, על העדר רשות בית-משפט לדרישת הפטור כאמור והסתפק ברשות שנתן בית המשפט לנאמן למכירת הנכס כדי שהתמורה תשמש לסילוק חובות המנוח.

על-מנת להפיס את דעת חברי עו"ד דן מרגליות, ניתנת רשות לנאמן לפנות לבית המשפט תוך 15 יום, בבקשה להרשות לנאמן לממש את זכות המוריש לפטור בגין דירת מגורים מזכה, (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין) ולהמציא את ההחלטה למשיב, תוך 60 יום ממועד המצאת פסק-הדין לצדדים.

צבי פרידמן, רו"ח

קראתי בעיון רב את חוות דעתה המלומדת של חברתי יו"ר הועדה כב' השופטת רות שטרנברג אליעז סגן נשיא (שופטת בדימוס), ואין בידי להצטרף לתוצאה אליה הגיעה חברתי מהנימוקים הבאים:

המקרה דנן נמצא בקו התפר שבין ע"א 8265/03עו"ד יוסף אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יט/1) (להלן: "הלכת אברמן") ובין רע"א 7816/06 עו"ד יעקב מ. בויאר בתפקידו ככונס נכסים נ' עיזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל ואח' (מיסים כג/ 6) (להלן: "הלכת מרמלשטיין"), שכן בהלכת אברמן מונה הנאמן על נכסי העיזבון על פי פקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), התש"ח - 1980 (להלן: "פקודת פשיטת הרגל") לאחר מות החייבת, ובהלכת מרמלשטיין התמנה כונס הנכסים למימוש שטר משכנתא מכח סעיף 54 לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז- 1967 (להלן: "חוק ההוצאה לפועל") לפני מות החייב, ואילו במקרה דנן המדובר בנאמן שמונה לפי פקודת פשיטת רגל לפני מות החייב.

בהלכת מרמלשטיין של בית המשפט העליון נפסק כי בנסיבות בהן מונה כונס הנכסים למימוש שטר משכנתא לפני מות החייב ובעל המקרקעין נפטר, בעלי הזכויות במקרקעין הם יורשיו ויראו אותם כעושי הפעולה במקרקעין גם לצורך הפטור ממס שבח.

השאלה המתעוררת היא, האם התוצאה במקרה דנן צריכה להיות שונה מההלכה שנקבעה בפרשת מרמלשטיין רק בגלל שבמקרה דנן מדובר בנאמן לפי פקודת פשיטת הרגל ואילו בעניין מרמלשטיין המדובר בכונס נכסים למימוש שטר משכנתא לפי חוק ההוצאה לפועל, וזאת לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

לדעתי, התשובה היא שלילית ואנמק:

1. ראשית - בע"א 447/92 הנרי רוט נגד אינטרקונטיננטל קרדיט קורפוריישן בע"מ (פ"ד מט (2) 102, בעמ' 109) קובע, בין היתר כב' הנשיא (כתוארו אז) כדלקמן:

"כינוס נכסים הינו מונח כולל למגוון של סעדים אשר אופיים ותוכנם המשפטיים משתנים בהתאם להקשר החקיקתי שהם מופיעים בו ובהתאם לסוג הנכסים שהכונס מופקד עליהם. כך מופיע מונח זה בחיקוקים שונים תחת שמות שונים, כגון: כונס לפי פקודת החברות (נוסח חדש), התשמ"ג - 1983 (סעיף 194 לפקודה) ; נאמן בפשיטת רגל (פרק ה' לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), התש"ח- 1980); מנהל עיזבון (סעיף 9 לחוק האפוטרופוס הכללי, התשל"ח- 1978); כונס לפי חוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז - 1967 (פרק ה' לחוק); כונס לפי פקודת המיסים (גביה) (סעיף 12 ז') ועוד.............. המיוחד בהליכים אלה והמייחד אותם הוא שבכולם מתמנה אדם מטעם בית המשפט או "רשות מוסמכת אחרת" (כגון: ראש ההוצאה לפועל, מנהל המכס, נציב מס הכנסה) לביצוע משימות שונות............ נהוג לאפיין את מינוי כונסי הנכסים כהליך "חמור" או "מרחיק לכת".................... הסיבה לכך היא כי במהותו מבצע כונס הנכסים פעולות של השתלטות וניהול נכסים לשם מימוש חוב. בכך יש למעשה משום הפעלת השליטה בקניינו של אדם, וברי כי פעולה מעין זו תיעשה כדבר שבשיגרה וללא צורך במיוחד. הצורך המיוחד העומד בבסיסו של ההליך מחייב איזון נורמטיבי בין זיקתו הבסיסית של חייב לקניינו וזכותו להליך ראוי, לבין כבודו וזכותו הקניינית של נושה המנסה ללא הצלחה לגבות חוב פסוק..........." (ההדגשות- לא במקור).

הווה אומר: אין הבחנה מהותית בין כונס נכסים לפי חוק ההוצאה לפועל לבין נאמן בפשיטת רגל, ושניהם הינם 'אלטר אגו' של החייב, על אף השינויים בנוסחי החוק בדבר הסמכויות המוענקות לכל אחד מהם (בכונס לפי חוק ההוצאה לפועל - בסעיף 54 נאמר: "כונס נכסים ייקח לרשותו את הנכס שנתמנה לו, ינהלו, ימכרנו, יממשו ויעשה בו כפי שיורה רשם ההוצאה לפועל; וידו של כונס הנכסים בכל אלה כיד החייב" (ההדגשות- לא במקור) ואילו סעיף 42 לפקודת פשיטת הרגל קובע, בין היתר, כי "ניתן על חייב צו כינוס............... יכריז בית המשפט בצו שהחייב פושט רגל ומשעשה כך, יהיו נכסי פושט הרגל ניתנים לחלוקה בין נושיו ויוקנו לנאמן..........." (ההדגשות- לא במקור).

(השווה בין "ייקח לרשותו את הנכס" לבין "יוקנו לנאמן").

2. שנית והחשוב יותר- גם אם לפי פקודת פשיטת הרגל הוקנו לנאמן נכסי החייב (פושט הרגל) לפני מותו ועל פי סעיף 189 לפקודת פשיטת הרגל "....ימשכו ההליכים כאילו היה בחיים....", הרי שיש לבחון הוראות אלו לעניין מיסוי מקרקעין בהתאם לאותו חוק. קרי, סעיפים 3 ו- 5 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי הקניית זכות במקרקעין לנאמן, לאפוטרופוס או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל ועוד, לא תיחשב כלל כ"מכירה" (ודוק, החוק לא קובע פטור ממס אלא קובע שאין זו "מכירה") ובמכירת המקרקעין יחושב המס כאילו נמכרה ע"י מי שממנו הוקנתה הזכות במקרקעין. הווה אומר, על אף שיתכן שעל פי הדין הכללי יש כאן מכירת זכות במקרקעין מהחייב לנאמן, הרי שבמשקפי חוק מיסוי מקרקעין נשאר החייב בעל הזכות במקרקעין. במילים אחרות, מבחינת חוק מיסוי המקרקעין אין כאן הקנייה לנאמן (הוראה דומה קיימת גם בסעיף 5(א) לחוק לעניין מימוש משכנתא ועוד).

עפ"י סעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה - 1965 במות אדם עובר עזבונו ליורשיו. מעבר העיזבון הוא מיידי ואוטומטי. ברגע המוות הופכים היורשים לבעלים של נכסי המת. דהיינו, "הזכות במקרקעין", שלפי חוק מיסוי מקרקעין רואים אותה כ"זכותו" של החייב, עוברת עם מותו ליורשיו (גם אם המדובר בזכות "נכה" לאור העובדה שהחייב לא רשאי לעשות כל דיספוזיציה בנכס) (ראה בעניין זה גם סעיפים 33-36 לפס"ד מרמלשטיין של בית המשפט העליון). מכאן, שעם מותו של החייב הופך הנאמן להיות ה'אלטר אגו' של היורשים (העיזבון), ומשכך בעלי הזכויות במקרקעין, במשקפי חוק מיסוי מקרקעין, הם יורשיו של החייב ורואים אותם, כך לדעתי, כעושי הפעולה במקרקעין, גם לצורך הפטור ממס שבח (ראה גם את סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה ביד היורשים").

במאמר מוסגר, מן הראוי לציין גם את רע"א 4114/98 בנק הפועלים ואח' נ' משה לויאן ואח' (פורסם במיסים יג/ 3), לפיו נקבע כי הפטור ממס שבח הוא זכות אישית של החייב ואינה זכות צמודה לדירה. גם אם הנאמן לפי פקודת פשיטת רגל רשאי "להפעיל" פטור זה גם ללא אישור החייב, שכן "ידו בנכסים לכל דבר ועניין כיד החייב" (ראה סעיף 29 להלכת מרמלשטיין), אך זאת כל עוד החייב בחיים, ואולם עם פטירתו של החייב מופקעת זכות זו.

אשר על כן, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר ולהשית על העורר הוצאות משפטיות בסכום של 20,000 שקלים שיישאו ריבית והצמדה רחוק מיום מתן פסק הדין.

דן מרגליות, עורך דין ושמאי מקרקעין, חבר

עיינתי בחוות הדעת של כב' יוה"ר הועדה הנכבדת ושל חברי, רו"ח צבי פרידמן.

לכאורה, קיים הבדל בין המקרה של הלכת אברמן (ראה איזכורו בחוות דעת של יוה"ר הוועדה) לבין המקרה בו עסקינן. שם היה מדובר באדם שמת ועזבונו עבר להיות מנוהל במסגרת פשיטת רגל ואילו כאן מדובר באדם חי שלגביו ניתן צו פשיטת רגל בעודו בחיים ואילו אותו חייב נפטר לפני מכירת הנכס.

השאלה היא האם הבדל זה לכשעצמו משנה מן הבחינה המהותית לאור תוכן הפסיקות שניתנו בעניין אברמן הנ"ל ועניין מרמלשטיין (ראה אזכור בחוות דעת יוה"ר). יוה"ר סבורה כי הזכות במקרקעין מוקנית לנאמן בפשיטת רגל ואין היא מהווה חלק מנכסי העיזבון. וזה כיוון שהחייב נפטר לאחר שזכויותיו "הופקעו" באמצעות הנאמן.

הסוגיה מסובכת למדי מכיוון שהיא אכן מערבת תחומים שונים של המשפט האזרחי, בהם מיסוי מקרקעין, דיני הירושה ופשיטת רגל.

לטעמי, לב הבעיה הצריכה פתרון הוא עניין האפשרות החוקית לנצל את ה"פטור האישי" של המנוח. שהרי לכאורה פטור זה אינו נכלל בנכסי עיזבון בכל מקרה בהיותו כאמור "זכות אישית".

בענייננו לא הוכח כי הנאמן בהליך פשיטת הרגל פנה לבית המשפט בבקשה לאפשר לו להשתמש בפטור האישי של המנוח. כב' יוה"ר הציעה כי נרשה לו כעת לקבל את הרשות הזאת לנצל את הפטור למרות שהיה עליו לעשות כן לפני המכירה באותו בקשה למתן הוראות לבצע את המכירה נשוא הערר.

ניצול הפטור במקרה כגון זה יגרום לכניסת סכום גבוה יותר לקופת הנאמן ולסיפוק טוב יותר של תביעות הנושים למיניהם. ברור גם כי אם לא ינוצל הפטור כלל הרי הוא יאבד לעד, שכן אין איש היכול לנצלו בנסיבות העניין.

אין כל בטחון שבית המשפט בהליכי פשיטת הרגל אכן ייעתר לבקשה לנצל את הפטור האישי של המנוח, כיוון שאין מדובר כאן במקרה של שטר משכנתא, הקובע מפורשות כי הממשכן מתחייב להשתמש בפטור שעמד לרשותו, בעת מכירה בהליכי כינוס (כפי שהיה בעניין מרמלשטיין).

אני מצטרף לתוצאה (שהוא פתרון יצירתי) אליה הגיעה חברתי הנכבדה באופן שאם העורר ימציא לוועדה ולמשיב תוך 60 יום את האישור המרשה בדיעבד לעורר לנצל את הפטור האישי, ייחשב הערר כמתקבל והפטור יינתן כמבוקש.

אם לא יומצא האישור במועד שנקבע לעיל, יידחה הערר, כאמור בחוות דעתו של חברי מר צבי פרידמן.

הוחלט ברוב דעות לקבל את הערר, בכפוף לדרישה להמצאת אישור בית-המשפט שלפשיטת הרגל לבקשת הפטור, כפי שנקבע.

המשיב יישא בהוצאות העורר בסך 15,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין.

ניתן והודע היום ה' טבת תשע"א 12.12.2010 בהעדר הצדדים.