י. בנאי - שופט (בדימוס)

1. עניינו של ערעור זה בפרשנותו של סעיף 61 (ב)(1)(2) של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). וכן של סעיף 9 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "התקנות").

סעיף 61 (ב)(1)(2) קובע:

(1) "אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס.

(2) אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה קצרה מ-80% מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל". (ההדגשות שלי - י.ב.).

סעיף 9 לתקנות קובע:

"9. "מוסד ציבורי" כמשמעותו בסעיף 61(ד) לחוק יהיה חייב במס רכישה בשיעור של 0.5% לגבי מכירת זכות במקרקעין אם שוכנע המנהל כי המקרקעין משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד". (ההדגשה שלי - י.ב.).

2. השאלה שבמחלוקת בין הצדדים הינה אם העוררת זכאית להנחה כמצויין בסעיף 9 לתקנות, אם לאו.

3. עובדות המקרה שבפנינו הינן כדלקמן:

א. ביום 25.3.09 רכשה העוררת 4 דירות מגורים בבאר שבע. העוררת הגישה שומה עצמית למס רכישה, בגין רכישת הדירות הללו וביקשה לשום את הדירות בהתאם להוראות תקנה 9 לתקנות. המשיב דחה את שומות העוררת והחליט לשום את הדירות כדירות מגורים עפ"י חישוב רגיל. העוררת הגישה השגה על השומות. בהשגה זו ציינה העוררת, בין היתר, כי העוררת "הינה ללא ספק מוסד ציבורי. הדירות שנרכשו נועדו לצורך אירוח של מרצים מחו"ל ובכך הן משמשות את המוסד במישירין בלבד. לא יוקנו זכויות בדירות אלה לצד שלישי כלשהו".

ב. ביום 17.5.10 ניתנה החלטת המשיב, לפיה קבע כי יש לדחות את ההשגה, הואיל ולא שוכנע כי הדירות משמשות או ישמשו בעתיד את העוררת במישרין בלבד. יש לפרש את המונח במישרין כמשמש את המטרה הציבורית של המוסד, ואילו במקרה דנן אין לומר כי הדירות הללו משמשות במישרין את המטרה הציבורית של העוררת.

ג. ביום 12.7.10 הגישה העוררת כתב ערעור על החלטת המשיב הנ"ל.

ד. ביום 21.10.10 התקיים בפני דיון מוקדם. במהלך דיון זה הודיעו ב"כ הצדדים כי יגישו בפני הועדה עובדות מוסכמות. אכן, ביום 8.10.10 הוגשה בפנינו רשימת עובדות מוסכמות בין הצדדים, שנוסחו כדלקמן:

1. "האוניברסיטה הינה "מוסד ציבורי", כמשמעותו בסעיף 61 (ד) לחוק...

2. האוניברסיטה מצהירה כי הדירות נשוא שומות מס הרכישה ... שנרכשו ע"י האוניברסיטה, נועדו לצורך אירוח של מרצים, עמיתי מחקר ומשתלמים מחו"ל, וכי לא תקנה זכויות בדירות אלה, לצד שלישי כלשהו. הדירות נועדו לשמש על פי הצהרתה של האוניברסיטה מקום לינה על בסיס מקום פנוי, לתקופות קצרות וקצובות.

3. המטרה הציבורית של האוניברסיטה, הינה, בין השאר, מחקר והוראה.

4. חוקת האוניברסיטה קובעת, בין השאר, בסעיף 5, העוסק ב"סמכויות האוניברסיטה":

לשתף פעולה עם אוניברסיטאות אחרות, מוסדות אחרים להשכלה גבוהה או גופים אחרים שיש לאוניברסיטה עניין בהם.

להקים, להחזיק ולקיים, או לאפשר הקמה, החזקה וניהול של מעונות מגורים, אולמות, מועדונים ומסעדות לתלמידים ולחברי הסגל האקדמי והמינהלי.

5. במסגרת שיתופי פעולה אקדמיים עם מוסדות אקדמיים, מוסדות מחקר, חוקרים, ומשתלמים מחו"ל, האוניברסיטה מספקת אירוח ולינה לעמיתים-אורחים, מרצים ומשתלמים.

6. האוניברסיטה מצהירה כי רכישת הדירות לא נועדה לזכות האוניברסיטה ברווחים כלשהם, בדמי שכירות או בתשואה, אלא לשרת למטרות המוצהרות דלעיל. האוניברסיטה אינה מתכוונת להשכיר את הדירות, או להפיק מהן רווחים, ומתחייבת להשתמש בהן אך ורק למטרות האמורות לעיל.

7. האוניברסיטה מתחייבת שהדירות לא תשמשנה למגורי עובדי האוניברסיטה ולא תשמשנה למגורי קבע, אלא לאירוח בלבד, ותיוותרנה כל העת בחזקתה הבלעדית של האוניברסיטה".

4. השאלה שבמחלוקת בין הצדדים בערר שבפנינו, היא אם לאור העובדות המוסכמות הללו, זכאית העוררת להנחה במס רכישה, בשיעור של 0.5%, כאמור וכמצויין בתקנה 9 לתקנות.

בקשר לכך, הגישו בפנינו ב"כ הצדדים את סיכומי טענותיהם בכתב.

ב"כ המשיב תומך, כמובן, בטענותיו, בסיכומים בכתב שהוגשו על ידו בפנינו, בהחלטת המשיב ותומך את טענותיו בהלכות שניתנו בעבר ע"י בתי המשפט. ואילו, מאידך, ב"כ העוררת טוען בפנינו, בסיכומים בכתב שהוגשו על ידו בפנינו, כי מן הראוי לזכות את העוררת בהנחה, כמצויין בתקנה 9 לתקנות, והוא מפריך את טענותיו של ב"כ המשיב ומאבחן את ההלכות באסמכתאות עליהן סומך ב"כ המשיב, מן המקרה שבפנינו, כעולה מן העובדות המוסכמות.

5. אעמוד להלן על טענותיהם של ב"כ הצדדים.

א. בסעיף 4 לסיכומים בכתב טוען ב"כ המשיב: "ככלל, שימוש לא יחשב שימוש במישרין אם המוסד רק נהנה מפירות המקרקעין או אם המוסד מעמיד דירות לרשות עובדיו או צדדים שלישיים אחרים, כפי שבמקרה דנן, אף אם יש בכך כדי לקדם את מטרותיו בעקיפין".

אני סבור כי לא כך הדבר בענייננו. מן העובדות המוסכמות עולה, כי הדירות נועדו לצורך אירוח של מרצים, עמיתי מחקר ומשתלמים מחו"ל. המטרה הציבורית של העוררת היא, בין השאר, מחקר והוראה. חוקת העוררת קובעת כי עליה לשתף פעולה עם אוניברסיטאות אחרות, מוסדות אחרים להשכלה גבוהה, או גופים אחרים שיש לאוניברסיטה עניין בהם. להקים ולהחזיק ולקיים... אחזקה וניהול של מעונות מגורים... .

עובדות אלה ועובדות אחרות נוספות המצויינות במסמך העובדות המוסכמות שהוגש בפנינו, יש בהן כדי להביא למסקנה כי הדירות ישמשו את העוררת במישרין בלבד, כמצויין בתקנה 9 לתקנות.

ב. ב"כ המשיב סומך (סעיף 16 לסיכומים) על פסק הדין בע.א. 527/69, הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נגד מנהל מס שבח מקרקעין, פורסם בפד"א ג', עמ' 198 (להלן: "עניין הטכניון").

בפסק דין זה שניתן ע"י ביהמ"ש העליון ביום 21.5.1970, דן במקרה בו הטכניון רכש, בשנת 1955, דירה כדי להעמידה לרשותו של פרופ' ז'בוטינסקי המנוח, שהיה גם חבר הסנאט והקורטוריום שלו. הדירה הועמדה לרשות הפרופ' כדירת שירות.

בשנת 1967 נמכרה הדירה לפרופ' ז'בוטינסקי ורעייתו. הטכניון, בהסתמך על סעיף 61(ב)(1) לחוק, ביקש מהמשיב לפטור את המכירה מתשלום המס. המשיב לא נעתר לבקשה זו. מכאן ערעור הטכניון על החלטת המשיב.

ביהמ"ש העליון דחה את ערעור הטכניון, בקובעו: "המלה "במישרין" אינה מוגדרת בחוק. היא גם אינה ביטוי משפטי טכני. על כן על פי עקרונות פרשנות מקובלים, יש לייחס לה את המובן המקובל והרגיל בפי הבריות, ויש לבחון כל מקרה לגופו על פי מהותו ונסיבותיו".

ובהמשך פסק הדין נקבע: "לדעתי, לא יכול להיות כל ספק כי הדירה לא שימשה את המוסד במישרין, גם אם היא משמשת את מטרותיו, במישרין או בעקיפין. העמדת דירת שירות ע"י המוסד לאחד מעובדיו, אינה אלא מתן תוספת הנאה בעין לעובד, כחלק מתנאי העסקתו. דבר זה... בא איפוא להבטיח או לסייע בהעסקתו של עובד, ורק במובן זה הוא משרת את המוסד. העסקת עובדים היא בלי ספק, חיונית למוסד, אך היא רק אמצעי להשגת המטרה של הוראה ופיתוח המדע שלמענו קיים המוסד...".

אין עניין הטכניון יכול להוות הלכה או אסמכתא שניתן ליישמה כלפי העוררת במקרה דנן, לאור העובדות המוסכמות. האורחים, המרצים מחו"ל, אינם עובדים של העוררת והדירות שניתנו להם למגורים קצובים וקצרים, לא ניתנו להם כעובדים של העוררת, ולכן לא ניתנו כ"תוספת הנאה בעין לעובד כחלק מתנאי העסקתו", כאמור וכמצויין בעניין הטכניון.

אין ספק כי יש לפרש את המינוח "שימוש במישרין את המוסד" שבסעיף 61 לחוק, כמשמעות המונח "משמשים או ישמשו בעתיד את המוסד במישרין בלבד", בתקנות.

כמצויין בפסק הדין בעניין הטכניון, "יש לפרש את המילה "במישרין" לפי המובן המקובל והרגיל בפי הבריות, וכן יש לבחון כל מקרה לגופו עפ"י מהותו ונסיבותיו".

אין ספק בעיני, כי במקרה דנן, בשונה מעניין הטכניון, יש לראות ברכישת הדירות ע"י העוררת כדירות המיועדות לשמש את העוררת במישרין בלבד.

ג. בסעיף 22 של סיכומי הטענות של ב"כ המשיב, מבקש ב"כ המשיב לסמוך על פסק הדין בו"ע 1378/01 - אור שלום כפר ילדים ונוער ואח' נגד מנהל מס שבח מרכז, פורסם במיסים יט/4 ה-45, עמ' 296. ערר זה נסב על מקרה שבו המנוחה גב' אלוירה ז"ל ציוותה את רכושה לעוררים. מנהל העזבון מכר את הרכוש לאדם בשם ניר ברקן, והעביר את תמורת המכירה לעוררים. התעוררה שאלה אם ניתן לקבוע כי הרכוש שנתקבל מהמנוחה, שימש במישרין את העוררים, בהתאם לסעיף 61 לחוק. הועדה קבעה כי במקרה זה לא נעשה שימוש במישרין ע"י העוררים ברכוש שנתקבל עפ"י הצוואה, והורתה כי יש לדחות הערעור. הועדה הגיעה למסקנה זו בקובעה כי העוררים לא עשו מעולם כל שימוש ברכוש שהמנוחה ציוותה להם, אלא בתמורתו בלבד.

אין לראות כיצד יכול פסק דין בתיק ו"ע 1378/01 הנ"ל לתמוך בטענת המשיב, כי העוררת שבפנינו לא עשתה שימוש במישרין בדירות שרכשה.

ד. עוד סומך ב"כ המשיב על הלכה שנקבעה בתיק ו"ע 1339/02 פורסם במיסים כ/3 (יוני 2006) ה-38, עמ' 334. תיק זה דומה בעובדותיו לעובדות שנתבררו בעניין הטכניון. העוררת "שוחרי מורשת יעקב", אכן שישמה מוסד ציבורי כמשמעו בסעיף 61 לחוק. מורשת יעקב רכשה דירות ששימשו למגורים של רבנים ובני משפחותיהם, רבנים ששימשו כראשי ישיבות אצל מורשת יעקב. בקשת מורשת יעקב להכיר בזכותה לתשלום מס רכישה מוקטן, בהתאם לתקנה 9 לתקנות, נדחתה ע"י המשיב בקובעו כי הדירות לא שימשו במישרין את מורשת יעקב. בקשה זו נדחתה, בצדק, ע"י הועדה בתל-אביב, בקובעה, בין היתר: "הרבנים/המורים שקיבלו מהעוררת (מורשת יעקב) אפשרות לגור בדירות השייכות לה, הם מעין "שוכרים", ובוודאי שמגורי המורים ובני משפחותיהםבדירות הנ"ל אינם יכולים להיחשב כשימוש במישרין של העוררת בדירות אלה".

בענייננו, אין בשום פנים לראות בחוקרים או המרצים שהשתמשו על בסיס מקום פנוי לתקופות קצובות וקצרות בדירות שנרכשו ע"י העוררת, כאמור וכמפורט בעובדות המוסכמות הנ"ל, משום שוכרים או מעין שוכרים של הדירות, ובוודאי לא אנשים העושים שימוש בדירות כעובדים המקבלים הטבת שכר.

ה. פסק דין נוסף, שלדעת ב"כ המשיב תומך בגירסתו את פירוש תקנה 9, הינו פסק הדין שניתן בו"ע (חיפה) 8126/07 - בית הכנסת אליהו הנביא נגד מנהל מס שבח - פורסם במיסים כב/6 ה-345, (להלן:"בית הכנסת").

בעניין זה הוכר אמנם בית הכנסת כמוסד ציבורי. בית הכנסת רכש דירה למגוריו של רב בית הכנסת. הרב ואשתו התגוררו בדירה במשך כ-40 שנה, עד לפטירתם. פטור ממס שביקש בית הכנסת עקב מכירת הדירה, נדחה בטענה כי הדירה לא שימשה את בית הכנסת במישרין. הועדה בתיק זה הסתמכה על עניין הטכניון, שם נקבע כי יש לבחון כל מקרה לגופו ועפ"י נסיבותיו. בהתאם לכך קבעה הועדה : "לדעתנו הדירה הנ"ל לא שימשה את העוררת במישרין. גם אם שימשה את מטרותיה בפעילויות שנערכו בה במישרין או בעקיפין. העמדת הדירה הנ"ל לרשות משפחת הרב למגוריה, מהווה שימוש במישרין רק ע"י משפחת הרב שגרה בה ואת העוררת בעקיפין...".

המקרה שבפנינו, כעולה מהעובדות ממסמך העובדות מוסכמות, עליהן הגיעו הצדדים, שונות תכלית שינוי מהמקרה הנדון בו"ע 8126/07 הנ"ל, ואין צורך לפרט.

ו. בסעיף 34 לסיכומים בכתב של ב"כ המשיב, מתייחס ב"כ המשיב לטענת העוררת בסיכומים בכתב, כי "שיתוף פעולה אקדמי בינלאומי מהווה אחת ממטרותיה הציבוריות של העוררת". על כך מציין ב"כ המשיב, לאמור: "לקביעה זו אין המשיב יכול להסכים. לכל היותר הדבר מהווה אמצעי להשגת המטרה של הוראה ומחקר, אך בוודאי שלא מטרה בפני עצמה".

בטענתו זו מתעלם ב"כ המשיב מסעיף 4 לרשימת העובדות המוסכמות, לפיהן סעיף 5 של חוקת העוררת, קובעת כי על העוררת "לשתף פעולה עם אוניברסיטאות אחרות, מוסדות אחרים להשכלה גבוהה" וכן "להקים, להחזיק ולקיים או לאפשר הקמה, אחזקה וניהול של מעונות מגורים".

ז. ב"כ המשיב מבקש לסמוך (סעיף 42 לסיכומים בכתב) על פסק הדין בע"א 641/71 - קרן אהרונסון בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פורסם בפד"א ה', עמ' 313.

גם פסק דין זה אין בו כדי להוות אסמכתא התומכת בגירסת המשיב. כאן דובר במפורש בנכס שלא שימש את המוסד במישרין, אלא באמצעות הכנסה או רווחים מן הנכס. מדובר היה בכרם זיתים שהניב הכנסה למוסד, למימון פעולותיו. בקשת המוסד לפטור ממס שבח עקב מכירת הנכס, נדחתה.

במקרה דנן, לא מדובר על הכנסות מן הדירות שנרכשו ע"י העוררת, כלל ועיקר. גם בעובדות המוסכמות צויין במפורש, בסעיף 6, כי רכישת הדירות ע"י העוררת לא נועדה לזכות העוררת ברווחים כלשהם, בדמי שכירות או בתשואה, אלא לאירוח בלבד.

ח. מפסק דין בתיק עמ"ש 32/89 (צורף כנספח לסיכומים מטעם ב"כ העוררת), עולה כי המשיב מסכים שמעונות הסטודנטים באוניברסיטאות משמשים את האוניברסיטאות במישרין.

ב"כ המשיב, בבואו להבחין בין מעונות הסטודנטים הניתנים (בשכר או שלא בשכר) למגוריהם של סטודנטים, הלומדים באוניברסיטאות, לבין הדירות הנדונות בפנינו שנרכשו ע"י העוררת לשיכון המרצים או החוקרים האורחים, כמצויין במסמך העובדות המוסכמות, טוען בסעיף 43 לסיכומים: "לבסוף, יבקש המשיב להתייחס להשוואה שעורכת העוררת בין מעמדם של מעונות לסטודנטים למעמדן של הדירות נשואות ערר זה. השוואה זו מוטעית מיסודה, שכן אותם עמיתים אורחים אינם סטודנטים כלל, אלא אנשי סגל - חוקרים ומרצים, אשר מספקים שירות לעוררת ומקבלים תמורתו טובת הנאה בכסף או בשווה כסף".

דברים מבולבלים וחסרי יסוד. ראשית - אין מקום לטענה שהחוקרים והמרצים העתידים לגור בדירות הנדונות, "מספקים שירות לעוררת ומקבלים תמורתו טובת הנאה בכסף או בשווה כסף". עובדה כזו אינה כלולה, כלל ועיקר, בין העובדות המוסכמות במסמך המשותף בין ב"כ הצדדים, אשר הוגש בפנינו.

שנית - אין כל נפקות לעובדה שהעמיתים האורחים אינם סטודנטים. דומה הדבר לאמירה שכסא אינו שולחן. אבל - שניהם רהיטים. מעונות הסטודנטים ניתנים לסטודנטים כדי לאפשר להם ללמוד באוניברסיטה העוררת והדירות הנדונות ניתנות למרצים ולחוקרים הזרים כדי לאפשר להם מקום פנוי לתקופות קצרות וקצובות לעבודות מחקר ומתן הרצאות והשתלמויות, כפי שמצויין בעובדות המוסכמות. שתי האפשרויות האלה, יש בהן כדי לשמש את העוררת, כמוסד ציבורי, להשגת מטרותיה הציבוריות, במישרין בלבד.

6. לכן, ולאור כל האמור לעיל, אני סבור שיש לקבל את הערעור, ולהורות כי העוררת זכאית לתשלום המס עפ"י האמור בסעיף 9 לתקנות. יש לחייב את המשיב לשלם לעוררת את הוצאותיה בסכום כולל של 17,000 ש"ח.

---------------------------

י. בנאי - שופט (בדימוס)

ניתן, בהעדר הצדדים היום 8.3.11.