בדיון בפני ועדת הערר נמנעו הצדדים מהבאת עדים והגישו רשימת מוסכמות ופלוגתאות.

על מנת להתייחס לטענות הצדדים בערעור שבפני, יש לפרט להלן את העובדות המוסכמות בין הצדדים, כפי שהובאו בפני ועדת הערר.

העובדות הרלוונטיות המוסכמות הן כלהלן:

השאלה שבמחלוקת שבין הצדדים, כפי שהוגדרה בפני ועדת הערר, הייתה האם המשיבים הם "בעל" לגבי המקרקעין נשוא השומות שבערר עד ליום 16.9.96. בעניין זה היו טענות הצדדים כלהלן:

לטענת המשיבים, הם חדלו להיות בעלי החלקה עם הפקעת החלקה על-ידי העירייה ורישומה על שמה. המשיבים טענו כי עד יום 16.9.96 לא העבירה להם העירייה כל זכות במקרקעין ולכן לא חלות הוראות סעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש. העירייה היא בעל המקרקעין לצורך מס רכוש גם לפי הוראות סעיף 1(1)(1א) לחוק מס רכוש. כמו כן, טענו המשיבים כי הזכויות החוזיות שלהם כלפי העירייה אינן בגדר קרקע על-פי חוק מס רכוש. המשיבים טענו, כי המערער מנוע מלהעלות בפני הועדה טענה של נאמנות, מאחר וזו לא עלתה בתשובה לערר.

לטענת המערער, שהיה המשיב בפני ועדת הערר, המשיבים הם "בעל" במקרקעין לפי סעיף 1(1)(א) לפי חוק מס רכוש. זאת לפי התכלית הכלכלית של החוזה בין המשיבים לבין העירייה: הפקעת חלק מהחלקה על-ידי העירייה לצרכי ציבור, בגינו אין לחייב את המשיבים במס רכוש, וחלוקת יתר החלקה מחדש כאשר העירייה משמשת כנאמנה או כשלוחה באשר להפקעת יתרת החלקה לשם חלוקתה ורישומה מחדש על-שם הבעלים. לחלופין, טען המערער כי המשיבים הם בגדר "בעל" במקרקעין לפי סעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש. זאת לאור העובדה כי עם הפיכתה של העירייה לבעל מכוח סעיף 1(1)(א), עם רישומה בלשכת רישום המקרקעין, העבירה העירייה למשיבים את זכויותיה ביתרת המקרקעין, כך שיש לראות במשיבים כבעלי הזכות להחזיק בקרקע או להנות מהם או להפיק מהם רווחים.

ועדת הערר קיבלה את טענות המשיבים וקבעה כי אין לראות בהם בבחינת "בעל" מכוח כל החלופות הרלבנטיות להגדרת "בעל" בחוק מס רכוש.

בערעור שבפני חזר המערער, למעשה, על הטענות שהועלו בפני ועדת הערר. המערער טען כי ועדת הערר טעתה כאשר התעלמה מהמוסכמות אשר צוינו לעיל. עוד טעתה הועדה כאשר קבעה כי המשיבים מכרו זכויותיהם בחלקה תמורת כסף ומקרקעין אחרים, שכן עובדה זו איננה כלולה בגדר ההסכמות ואף לא נטענה בפני הועדה.

המערער טען כי הועדה טעתה כאשר קבעה כי המשיבים אינם עונים על הגדרת "בעל" בסעיף 1(1)(א) לחוק מס רכוש, ומשקבעה כי עיריית תל-אביב אינה בגדר נאמן של המשיבים בכל הנוגע למקרקעין המיועדים לבנייה.

המערער טען כי מהות ההסכמה בהסכם שבין העירייה לבין המשיבים אינה הפקעת המקרקעין, אלא חלוקתם מחדש. כמו כן טען המערער כי טעתה הועדה כאשר קבעה שהמשיבים אינם עונים על הגדרת "בעל" לפי סעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש.

א. האם המשיבים הם "בעל מכח סעיף 1(1)(א) לחוק מס רכוש.

החלופה הראשונה להגדרת "בעל" בסעיף 1 לחוק מס רכוש, קובעת כלהלן:

אין מחלוקת בין הצדדים, כי העירייה היא זו אשר נרשמה כבעלים לאחר ההפקעה, לפי סעיף 19 לפקודה.

המערער לא התייחס במפורש להוראות סעיף זה הרואות ברישום כיוצר את הבעלות.

המערער טען כי יש לראות במשיבים כ"בעל" החלקה לאור הוראות סעיף 2 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969 (להלן: "חוק המקרקעין"), הוראות המגדירות באופן רחב את המונח "בעל".

בעניין זה היפנה ב"כ המערער לע"א 418/81 חדיד נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פד"י לז(1) 323. אין כל מקום להפניה זו שכן במסגרת פסק הדין התייחס בימ"ש להגדרת "חכירה" שבחוק המקרקעין, וזאת לצורך בחינת הוראות סעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש בלבד. כבר בתחילת הדרך נאמר כי החוכרים באותו מקרה אינם מצויים בגדר הוראות סעיף 1(1)(א), משום שהחכירות לא היו רשומות. לכן היה צורך לבדוק האם החוכרים עומדים במסגרת אותה פיקציה של חוק מס רכוש, הרואה במי שקיבל בהעברה זכות חזקה, הנאה וכדומה, בגדר "כעין בעל" (ראה עמ' 327 לפסק הדין מול האות א').

מפסק דינו של כב' השופט בייסקי עולה בבירור כי המונח "מעין בעל", שהוא למעשה בגדר בעלות קונסטרוקטיבית, נבחן אך ורק לפי הוראות סעיף 1(1)(ב) לחוק מס רכוש.

אין בפיקציה מעין זו כל תחולה כאשר מדובר בקרקע שהיא קרקע רשומה. לכן, די ברישום החלקה על שם עיריית ת"א לאחר ההפקעה, כדי שלא ניתן יהיה בכל דרך שהיא לראות את המשיבים כבעלים של אותה קרקע לפי הוראות סעיף 1(1)(א).

די היה באמור לעיל על מנת לשלול את הבסיס מטענות המערער באשר להגדרת המשיבים כ"בעל" החלקה מכח הוראות סעיף זה.

אולם, נראה כי אין לקבל גם לגופן את טענותיו של המערער, אשר התעלם למעשה מההוראה המפורשת בדבר קביעת הבעלים על-פי הרישום.

הטענה הראשונה בגינה טען המערער כי יש לראות את המשיבים בגדר "בעל" היא כי המשיבים היו הבעלים בחלקה בטרם נחתם עמם ההסכם בשנת 1971 (להלן: "ההסכם הראשון") והם נותרו הבעלים גם לאחר שנחתם, למרות שאותו הסכם הטיל הגבלות על זכותם בחלקה. לטענת המערער, ההסכם שבין העירייה לבין המשיבים הינו בגדר הסכם פרצלציה לטובת המשיבים, אשר יאפשר להם לנצל זכויות בנייה על החלקה תוך כדי הפקעת חלק מהחלקה לצרכי ציבור על-ידי העירייה.

מקובלת עליי בעניין זה טענת ב"כ המשיבים, כי אין לראות בהסכם הראשון בגדר הסכם פרצלציה של ממש. מתוך המסמכים אשר צורפו לסיכומי המשיבים בפני ועדת הערר, עולה אכן כי העירייה ביקשה להפקיע את החלקה כולה לצרכי ציבור, וכי רק לאחר משא ומתן הגיעה העירייה וחלק מבעלי החלקה לתכנון אשר יאפשר לבעלי החלקה לבנות על כ- 20 אחוז מהשטח.

אין ספק כי בהסכם בין בעלים משותפים לפרצלציה, מקבלים הבעלים הקודמים במושע חלק מוגדר מהקרקע לאחר הפרצלציה. במקרה שבפני עברו כ- 80 אחוז מהחלקה לידי העירייה בעקבות ההפקעה והבעלים הקודמים במושע זכו ל- 20 אחוז ממנה בלבד, אם כי באופן מוגדר.

אין לכן לראות בהסכם הראשון בגדר הסכם פרצלציה לטובת הבעלים.

כמו כן, יש לזכור כי המערער ביקש להטיל את המס על החלק ההיסטורי של החלקה, אשר לא חזר לבעלים גם בעקבות ההסכם בשנת 1996, כאשר הוקצה להם המגרש.

במסגרת טיעון זה העלה המערער גם טענה כלפי הועדה באשר לקביעותיה העובדתיות. לטענת המערער, אין מקום לקביעתה של הועדה על-פיה לא הסכימו המשיבים מלכתחילה לחתום על הסכם עם העירייה, אלא לאחר ניהול משא ומתן בין הצדדים. אינני רואה כל טעות בקביעה זו של הועדה. ההסכם הראשון הינו מיום 25.8.71. לסיכומי המשיבים בערר צורפו מסמכים מהם ניתן ללמוד כי גם לאחר תאריך זה הביעו חלק מהמשיבים תלונות באשר להסכם וכי לא הסכימו מלכתחילה להצטרף אליו. כך למשל, נספח ז/1 הינו מכתב ממשרד מבקר המדינה בתשובה לתלונה של המשיבה 6. מכתב זה הינו מיולי 72' ובו מובהר למשיבה כי המועד האחרון להצטרפות לחוזה היה ביוני 72'. אולם, ניתן עדיין לבוא בדין ובדברים עם העירייה לשם הסדרת העניין. אין אכן ספק כי לפחות המשיבה 6 הצטרפה להסכם בשלב מאוחר יותר ולא בשנת 71'.

מכתבי התלונות והמשא ומתן אשר התנהל גם לאחר חתימת ההסכם הראשון, מצביעים על כך כי אין לראות בהסכם כהסכם פרצלציה שהינו כולו מרצון בין העירייה לבין המשיבים, אלא הסכם בו ניסו המשיבים להגן על זכויות הבניה שלהם בחלקה, לאחר ביצוע ההפקעה לצרכי ציבור של רוב החלקה על-ידי העירייה.

טענתו הנוספת של המערער, מכוחה יש לדבריו לראות את המשיבים כ"בעל" החלקה לפי הוראות סעיף 1(1)(א) לחוק מס רכוש, היא הטענה כי יש לראות בעירייה בגדר נאמן עבור המשיבים.

המערער טען כי העירייה מונתה על-ידי בעלי החלקה, ובכללם המשיבים, להחזיק באותו חלק של החלקה המיועד לבנייה על מנת שהעירייה תפעל לטובתם, על דרך של חלוקת אותה קרקע למגרשים ורישומם על-שם הבעלים. לכן, במסגרת פעולתה של העירייה כנאמן, נרשמה העירייה כבעלי המקרקעין. המערער טען כי באין ברישום זה כדי להקנות לעירייה את זכות הבעלות במקרקעין - לא על-פי חוק המקרקעין ולא על-פי חוק מס רכוש.

המערער טען כי טעתה הועדה כאשר לא קיבלה את טענתו בדבר הנאמנות.

אינני סבורה כי הייתה כל טעות בהחלטת הועדה, אשר קבעה כי אין לראות בעירייה כנאמן עבור המשיבים.

בעניין זה מקובלות עליי כל טענות ב"כ המשיבים במסגרת הסיכומים. טענתו הראשונה היא כי טענת הנאמנות כלל לא הועלתה על-ידי המערער במסגרת הטיעונים בערר, ולכן חרגה הועדה מסמכותה כאשר דנה בטענה.

סעיף 15 לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (נוהל וסדרי דין בועדות ערר), תשל"ט-1979, קובע כי בשמיעת הערר לא תיזקק הועדה לכל נימוק שלא הוזכר בכתב הערר או בתשובה, אלא אם היא משוכנעת שהדבר דרוש למען הצדק. הועדה לא ציינה במסגרת החלטתה כי שוכנעה שיש צורך לדון בטענת הנאמנות למען הצדק, ולכן לא היה למעשה מקום לדון בטענה זו.

גם לגופו של עניין אינני רואה מקום לטענת הנאמנות אשר נטענת לגבי יחסי העירייה והמשיבים.

חוק הנאמנות, תשל"ט-1979 נכנס לתוקפו רק בפברואר 1980 (להלן: "חוק הנאמנות"). לפני מועד זה לא התייחסו בתי המשפט לנאמנות פרטית כמוסד שנקלט בארץ (ראה: ע"א 34/88 רייס נ' אברמן, פד"י מד(1) 278, בעמ' 287 מול האות ז').

נאמנות קונסטרוקטיבית קיימת רק לאחר חוק הנאמנות ואותה יש להוכיח.

גם אם ננסה לבחון את ההסכם הראשון משנת 71', על פי הוראות חוק הנאמנות אשר נכנס לתוקף במועד מאוחר יותר - אינני סבורה כי ניתן לפרש את אותו הסכם כמחיל על העירייה חובות נאמנות. ההסכם איננו מזכיר במפורש את נושא הנאמנות.

יתרה מזאת, כפי שכבר ציינתי לעיל לא נחתם אותו הסכם עם כל בעלי החלקה מרצון והוא שימש בידי חלק מהם כאמצעי לשמור על זכויות הקניין שלהם בחלקה בעקבות ההפקעה. בסיטואציה מעין זו - כאשר כ- 80% מהנכס השייך ל"מוטבים" מופקע לטובת ה"נאמן" - קשה לראות בהסכם המסדיר את ההסכמה באשר לדרך הפקעה זו בגדר הסכם נאמנות.

לא מדובר בנכס המנוהל עבור המוטבים אלא בנכס אשר חלקו העיקרי מופקע לטובת מי שהמערער מבקש לראות בו כנאמן.

על סיטואציה מעין זו , לא ניתן להחיל את הוראות חוק הנאמנות.

מקובלת עליי גם הנמקת הועדה, כי על-פי ההסכם הראשון לקחה על עצמה העירייה לשלם את כל המסים החלים על החלקה, עד למסירת שטח חלופי לבעלים הקודמים. הוראה מעין זו איננה עולה עם הסדר נאמנות רגיל, שכן אין הנאמן נוטל על עצמו בדרך כלל לשלם מכיסו את ההוצאות החלות על נכס הנאמנות.

כל האמור לעיל הינו מעבר לקביעתי הראשונה, על-פיה ראה המחוקק לעניין הוראות סעיף 1(1)(א) לחוק מס רכוש את הבעלים הרשום כבעל הקרקע.

התוצאה היא כי אין לראות במשיבים כבעל הקרקע מכוח הוראות סעיף זה.

ב. האם המשיבים הם "בעל" מכוח סעיף 1(1)(ב):

גם כאן היפנה ב"כ המערער לפסיקה בה נקבע כי הגדרת המונח "בעל" הינה רחבה ביותר וכי המחוקק היה ער לעובדה שיתכנו מצבים בהם יראו את מי שמחזיק במקרקעין או זכאי להחזיק בהם, כבעל לצורך החוק וכי די לעניין זה בזכות לחזקה ולא נדרשת חזקה בפועל.

המערער ציין כי במקרה שבפני נחתם הסכם בין העירייה לבין המשיבים, על פיו הם זכאים לקבל חלק מהקרקע לאחר סיום הליכי הפרצלציה ולכן הם נותרו בעלים בחלקה.

ההפקעה היתה לכן חלק ממהלך מוסכם אשר תכליתו היתה ביצוע פרצלציה כדי לאפשר למשיבים לממש את זכויותיהם בקרקע ולבנות עליה.

העירייה עצמה לא היתה מעולם בעלים של הקרקע שהופקעה ועלי הושת המס.

המשיבים לא הרעו את מצבם לעומת בעלים אחרים במושע ביחס לחלק אשר נותר לאחר ההפקעה לצורכי ציבור. זאת לאור העובדה כי גם לפני שנחתם ההסכם הראשון הם לא יכולים היו לבנות או להפיק רווח מהמקרקעין אלא למכור את הקרקע או לפעול לקידום הליכי פרצלציה.

אינני סבורה כי במקרה שבפניי ניתן להחיל את הוראות סעיף 1(1)(ב).

מקובלת עלי טענת המשיבים כי השימוש בסעיף אפשרי כאשר ה"בעל" על פי סעיף 1(1)(א) העביר לאחר את זכותו להחזיק במקרקעין או להנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים.

אין ספק כי על מנת להחיל את הוראות הסעיף חייבת להיות העברה של הזכות.

במקרה שבפניי הפקיעה העירייה מאת המשיבים את כל החלקה ולא העבירה להם זכות כלשהי מהזכויות המצויינות בסעיף.

העירייה שמרה לעצמה את הזכויות בחלקה עד אשר הקצתה את המגרש למשיבים בשנת 96' ואף מכרה חלק מהחלקה.

במהלך התקופה שבין ההפקעה ועד להסכם בשנת 96', לא הועברו זכויות כלשהן במקרקעין לידי המשיבים.

בע"ש 1563/97 צדוק נ' מנהל מס רכוש, דינים מחוזי לב(8) 992, נידון מקרה בו הופקעה חלקתו של המערער על ידי עיריית חולון בשנת 75'.

בשנת 82' הגיעו המערער ועיריית חולון להסכם על פיו זכאי המערער ל- 6 יחידות בנייה בתמורה לקרקע שהופקעה ממנו.

בשנת 92' קיבלה תב"ע חדשה תוקף, אולם החלוקה לפיה לא נרשמה עדיין בלשכת רישום המקרקעין. המערער מכר את זכויותיו בשנת 94' ובעקבות הדיווח למס שבח חוייב במס רכוש החל משנת 92'.

יש לציין כי באותו מקרה לא חוייב המערער במס רכוש ממועד ההסכם לאחר ההפקעה בשנת 82' ועד מועד מתן התוקף לתב"ע החדשה, שכן לא היתה מחלוקת שהוא לא היה בעל זכויות במקרקעין אלא בעל זכות לפיצוי עבור הזכויות ההיסטוריות אשר הופקעו ממנו.

המערער חוייב במס החל ממועד אישור התוכנית החדשה.

עוד טען המערער כי הואיל ולא נרשם עדיין כבעלים של מגרש חדש, לא נתקיימה עדיין הקצאה והשטח נשאר רשום על שטח עיריית חולון.

לדבריו, אירוע אישור התב"ע איננו אירוע היוצר חבות במס.

בית המשפט ציין את עמדתו של מס רכוש, על פיה לא נטען על ידו כי הוא זכאי לתבוע מס בגין התקופה שעם חתימת ההסכם בשנת 82', אשר אפשר כבר בעת חתימתו את היכולת למכור את הזכות באותן 6 יחידות דיור, להן היה זכאי המערער בתמורה לקרקע אשר הופקעה ממנו.

לדברי כב' הנשיא השופט גורן: "המערער נותר עם אותה זכות שקיבל בשנת 82' בהסכם עם העירייה והיא הזכות למכור את זכותו לפי ההסכם לקבלת דירות בעתיד, וכך עשה".

בית המשפט קבע במפורש כי על פי הגדרת סעיף 1(1)(ב) בולטת לעין העובדה כי המערער איננו יכול להיחשב כבעל הקרקע.

היקף הזכות שהועברה אליו כפיצוי עבור ההפקעה כאמור בהסכם בשנת 82', אשר נערך בינו לבין העירייה.

ההסכם לא איפשר לו תפיסת חזקה או עשיית שימוש בקרקע ומצב זה לא השתנה בעת אישור התוכנית.

לא די ביכולתו של המערער לקבל הכנסה ממכירת הזכויות שקיבל. קיים תנאי נוסף על פי הוראות הסעיף והוא כי העברת הזכות לקבלת הכנסה תהיה "בנסיבות העושות את האחר כבעלים".

מכיון שהמערער אינו זכאי לתפוס חזקה בקרקע, הרי שאין הוא זכאי להשתמש בה וזכותו היחידה היא למכור את זכויותיו לקבלת הקרקע בעתיד.

החלת ההלכה אשר נקבעה בפס"ד זה במקרה שבפניי מקבלת משנה תוקף - שכן בפס"ד צדוק לא היתה כל מחלוקת בין הצדדים שאין לחייב במס ממועד ההסכם למרות שנקבעה בו הזכות לפיצוי בגין ההפקעה.

אם בסיטואציה המצויינת לעיל נקבע כי גם אישור התב"ע איננו משנה את מהות הזכויות של המערער, הרי שמקל וחומר אין לראות במשיבים במקרה שבפניי כבעלי זכויות בקרקע לצרכי מס רכוש. העובדה כי במסגרת ההסכם הראשון ניתנה למשיבים זכות לפיצוי בגין ההפקעה, איננה הופכת את זכותם לזכות חזקה במקרקעין המצדיקה לראות אותם כבעלים על פי הוראות הסעיף בתקופת הביניים שעד לשנת 96'.

ההבחנה בין זכות החזקה לבין זכות עתידית לחזקה, נידונה במפורש על ידי כב' השופט עדיאל בע"ש 7031/99 אלחיאני נ' מס רכוש. בסעיף 17 לפסה"ד נקבע כי בית המשפט הבחין בין חזקה בפועל לזכות לחזקה, תוך הדגשה שהעדר חזקה בפועל אין בה כדי להוציא את הנישום מהגדרת "בעל" כמשמעותו בחוק מס רכוש, כל עוד נתונה בידו הזכות להחזיק בנכס "באף אחד מבין אותם פס"ד לא דובר במקרה שבו לא היתה לנישום במועד החיוב במס חזקה בפועל וגם לא זכות להחזיק במקרקעין והחיוב במס בוסס רק על זכות להחזיק אשר תקום לנישום בעתיד".

במקרה שבפניי, זכותם של המשיבים היא זכות עתידית אשר נקבעה בהסכם הראשון. כל עוד לא היתה קיימת זכות לחזקה בפועל, אשר נוצרה רק עם חלוקת המגרש בשנת 96', לא ניתן לראות במשיבים כזכאים לחזקה במקרקעין.

ג. דרך הטלת המס:

סיבה נוספת אשר בגינה אין לקבל את הערעור ולהטיל על המשיבים מס בגין החלקה משנת 89' ואילך, כפי שעולה מהודעות השומה ששלח המערער למשיבים, נעוצה בדרך הדרישה והתנהגות המערער בתקופה שעברה מאז ההפקעה ועד למועד הוצאת הדרישה.

אין מחלוקת בין הצדדים כי מאז שנת 75' לא נשלחו למשיבים שומות מס רכוש. שומות אלה נשלחו לראשונה לחלק מהמשיבים בשנת 94' ולחלק בשנת 98', כאשר השומות דרשו את המס רטרואקטיבית משנת 89'.

נספח י"א למסמכי המשיבים הינו החלטה של המערער בהשגה אשר הוגשה על ידי אחד הבעלים של החלקה בה נאמר במפורש: "החל מיום 1.4.74 הבעל הידוע לצורך מס רכוש היא עיריית ת"א- יפו".

נספח י"ב הינו החלטת ועדת ערר בערר אשר הוגש על ידי המשיבה 6 באשר לחלקה, אשר קבעה גם היא כי עיריית ת"א היא הבעלים לצורך מס רכוש.

מאז אותן החלטות לא נשלחו כאמור הודעות חיוב במס עד לשנים 94' ו - 98'.

הוראות סעיף 2 לחוק מס רכוש קובעות כי מס רכוש ישולם לכל שנת מס.

סעיף 19 לחוק מס רכוש קובע כי המנהל ישום את שוויה של קרקע וחייב לחזור ולשום אותה לפחות פעם ב - 5 שנים.

אמנם, ניתן להטיל חיוב באופן רטרואקטיבי כאשר החיוב מהווה בגדר תיקון טעות על פי הוראות סעיף 19(ג)(3).

נראה כי במקרה הנוכחי לא ניתן לראות במשלוח הודעות החיוב בשנת 94' ו- 98', תוך תחולה רטרואקטיבית לשנת 89' ואילך, בגדר תיקון טעות.

ראה לעניין זה דברי כב' השופטת שטרסברג- כהן בע"א 975/97 המועצה המקומית עלבון נ' מקורות חברת מים, פד"י נד(2) 433 בעמ' 450.

בית המשפט קבע כי אין מדובר בטעות בהודעות חיוב שהוצאו, אלא בהמנעות מלשלוח הודעות חיוב מלכתחילה.

לאור קביעותיי לעיל, אין גם לראות באי החיוב בגדר טעות משפטית.

אולם, נראה כי בכל מקרה לא היה מקום להטיל את החיוב רטרואקטיבית לשם תיקון טעות בנסיבות המקרה שבפניי גם אם היה מדובר בטעות.

כב' השופטת שטרסברג-כהן קבעה בפס"ד עלבון לעיל כי לאור העימות בין אינטרס הציבור לבין אינטרס הפרט, כפופה סמכות השינוי של החלטות מנהליות למגבלות ויש צורך לאזן בין האינטרסים השונים.

יש לקחת בחשבון את מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה ומהותו של האינטרס הציבורי אותו מבקשים לקדם וגם את סוג הטעות אותה מבקשים לתקן.

כל זאת כאשר מדובר בתיקון לעתיד. בית המשפט בחן מהו הדין לעניין החלת התיקון באופן רטרואקטיבי. הדין הוא כי על פי עקרון החוקיות אין להטיל חיוב באופן רטרואקטיבי, אלא אם כן נאמר הדבר במפורש וכלל זה נכון במיוחד לגבי חיוב מס.

כפי שכבר ציינתי לעיל, מתיר חוק מס רכוש לתקן שומה. אולם, על פי הוראות מס רכוש תוקפו של התיקון לא יחול על יותר מ- 3 שנות מס שקדמו לתיקון.

גם כאשר קיימת בחוק אפשרות לתקן הודעת חיוב מחמת טעות, הרי שיש לקחת בחשבון את אינטרס ההסתמכות של המשיבים.

הציפייה הלגיטימית של המשיבים היא כי המערער לא ישנה את החלטתו לאחר שנהג על פיה בפועל במשך למעלה כ- 20 שנה.

התוצאה היא כי דין הערעור להידחות.

בשולי הדברים, ברצוני לציין כי לא מצאתי כל מקום להתייחס לטענת המערער בדבר חוקיות ההפקעה אשר אושרה על ידי שר האוצר לפני כ- 30 שנה.

המערער ישא בהוצאות המשיבים בסך 15,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.

ניתן היום כ' באייר, תשס"ד (11 במאי 2004) בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים בדואר רשום.

ערעור תוך 45 יום לבית המשפט המחוזי