1. ביום 21.7.02 מכרו העוררות מקרקעין בבניין משרדים ברחוב בצלאל ברמת גן לחברת נכסי יהודית ואריה בע"מ.

2. בשומות מס המכירה, חוייבה כל אחת מן העוררות במס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה.

3. על שומות אלה הגישו העוררות השגות.

4. המשיב דחה את ההשגות ומכאן הערר.

האם ההקלה אשר ניתנה במסגרת הוראת השעה שבסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן- "חוק המיסוי"), הקובעת הנחה ממס שבח, חלה גם על מס מכירה מכח סעיף 72י לחוק המיסוי.

לפי הסכמה דיונית מיום 8.2.04, כתב הערר שהוגש מטעם העוררות יראה כסיכומים מטעמן. המשיב הגיש סיכומיו ביום 24.3.04 ואילו העוררות הגישו סיכומי תשובה ביום 14.4.04.

2. העוררות סבורות שסעיף 48א1 חל גם על מס מכירה.

3. סעיף 72י לחוק המיסוי קובע כי דין מס המכירה "לכל דבר ועניין" כדין מס שבח, למעט פטורים לפי פרק חמישי ולפי פרק שישי.

2. מעיקרי המלצותיה של ועדת רבינוביץ (שפורסמו במסים טו/ 2 עמ' א-1) ניתן ללמוד כי לא הייתה כל כוונה לתת הנחה בתקופה הקובעת, כאמור לעיל, ממס המכירה והיתה הסתפקות בהתרתו בניכוי לצרכי מס וביטולו באשר לדירות מגורים. כלומר ועדת רבינוביץ התייחסה לכל אחד ממיסי המקרקעין המוטלים מכח חוק המיסוי באופו שונה, תוך שהמליצה לתת הקלה נפרדת באשר לכל מס.

3. בדברי ההסבר להצעת חוק המיסוי (תיקון מס' 50) , הצ"ח 3087, עמ' 315 נאמר בחלק הכללי כי בהצעת חוק זו מוצגים תיקוני חקיקה שמטרתם ליישם את המלצות ועדת רבינוביץ הכלולות בדו"ח שהוגש לשר האוצר.

4. ביחס לטיעון העוררות באשר לתחולת סעיף 72י לחוק המיסוי לא ניתן למצוא כל סיוע בדברי ההסבר לתיקון. לפיכך סבור המשיב כי ניתן להיעזר בדברי ההסבר ביחס לסעיף 9 לחוק המיסוי שפורסמו בהצ"ח התש"מ עמ' 140. וזאת כיון שנאמר בפסקה (ה) שדין תוספת המס לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי הפרק השישי...כדין המס.

5. פטור ו/או הקלה הן הוראות מהותיות ולא ניתן ללמוד עליהן מהוראה כללית.

6. מס המכירה הינו פרי המלצות דו"ח הועדה הציבורית לנושא מס רכוש, אשר כרכה את הטלת מס המכירה בביטול מס הרכוש. וגם המלצות אלה מחזקות את טיעוני המשיב.

המשיב מסיק בסיכומיו כי הסעיף הנ"ל איננו חל על מס המכירה, כי אם על מס השבח בלבד.

סבורני כי הדין עם העוררות מהנימוקים שיבוארו להלן:

1. הטענה הראשונה של המשיב היא שסעיף 48א1 הינו חלק מסעיף 48א, ונמנה בין יתר סעיפי המשנה שלו. מאחר שסעיף 48א "האב" עוסק רק במס על השבח, כך הוא לגבי סעיף 48א1 "צאצאו", ולכן אינו יכול לחול על מסים אחרים כמו מס מכירה.

טענה זו מושתתת בעיקרה, על "מבנה החוק" ושימוש ב"אביזרי חקיקה" ככותרת השוליים, סדר הופעת הסעיפים והמספר שלצידם. אני סבור כדעת העוררות שאין כל קשר - לוגי, תחבירי, מבני והגיוני – ביניהם.

2. סעיף 48א1 הינו סעיף עצמאי, עוקב ובלתי תלוי ואינו חלק מסעיף 48א.

3. סעיף 48א1 הינו סעיף רבתי כמו סעיף 48א. אין הוא "תולדה" או "צאצא" שלו. "צאצאיו" של סעיף 48א הינם סעיפי המשנה בעלי המספר 48א(א), 48א(ב), 48א(ג) וכיו"ב. בעוד שסעיף 48א1 אינו מקיים כל יחס כזה לסעיף 48א.

4. צודקות העוררות שכל "סעיף רבתי" הינו נפרד ועצמאי. גם חוק המיסוי וגם פקודת מס ההכנסה מלאים דוגמאות מסוג זה, נוכח השינויים והתיקונים הנרחבים שנערכו בהם. כך, למשל, המחוקק בחר לפתוח את הפרק החמישי 2 שדן בהוראת שעה בנוגע לאופציה במקרקעין, בסעיף 49י. הסעיף הנ"ל הינו עצמאי ואינו קשור כלל לסעיפים הקודמים 49ט או 49ח, שעוסקים בפטור לדירת מגורים.

5. העובדה כי כותרת השוליים של סעיף 48א1 נוקטת במילים "הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת", אינה מקבעת את תחולת הסעיף רק ביחס למס על השבח. ראשית, אין לתת משקל רב להערת השוליים כאמצעי פרשנות. שנית, לעומת סעיף 48א שם כותרת השוליים מצביעה, באופן הניסוח שלה, על כך שמדובר רק ב"מס על השבח", בניגוד למס על מחזור כמו מס רכישה, הרי שבדיבור הסתמי "מס שבח" – ללא הדגשה "מס על השבח" – נכלל גם מס רכישה, לפי הוראת סעיף 72י שמשווה בין דין מס שבח לדין מס מכירה.

6. חיזוק לעמדת העוררות ניתן למצוא גם בהשוואת סעיף 48א1 לסעיף משנה 48א(ד1) לחוק המיסוי.

סעיף 48א(ד1) דומה באופן בולט לסעיף 48א1 בו עסקינן, מעודד רכישת זכויות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, באמצעות הנחת ממס.

הדמיון בין שתי הוראות אלה בולט לעין. למעשה, כל ההבדל ביניהם נעוץ בכך, כי הוראת סעיף 48א(ד1) מעודדת רכישת זכויות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, ואילו הוראת סעיף 48א1 מעודדת מכירת זכויות במקרקעין במהלך אותה תקופה. וזאת באמצעות אותו מנגנון הנחה, על פי אותם שיעורים ובאותו מדרג. מדובר, למעשה, בהוראות משלימות.

עם זאת, חרף הדמיון הרב, בחר המחוקק, בכוונת מחוקק ברורה, להבחין ולהפריד בין שתי ההוראות. לפיכך, הוראת סעיף 48א1 לא מופיעה מייד לאחר סעיף 48א(ד1) או במסגרתו, כפי שניתן היה לצפות.

בכך שייחד המחוקק להוראת סעיף 48א1 סעיף עצמאי ונפרד, התכוון להוציא את ההוראה הנ"ל מתחומו המצומצם של "המס על השבח", בו עוסק סעיף 48א, ולהכניסה כסעיף כללי, אשר לאור הוראת סעיף 72י יש להחילו גם על מס המכירה.

סעיף 48א(ד1) בניגוד לסעיף 48א1 , איננו רלוונטי כלל למס מכירה אלא למס שבח בלבד. זו הסיבה כי מצא עצמו באכסניה של סעיף 48א. שכן סעיף 48א(ד1) מעניק הנחה על רכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, רכישה – הפטורה ממס מכירה, אשר בוטל ביחס למקרקעין שנרכשו בתקופה הקובעת.

לעומת זאת, הוראת סעיף 48א1 רלוונטית מאד לגבי מס מכירה. שכן היא מעניקה הנחה ממס ביחס לזכויות במקרקעין שנמכרו בתקופה הקובעת. מס מכירה לא בוטל ביחס למכירה בתקופה הקובעת של מקרקעין שנרכשו לפניה, ולפיכך, עקרונית, קיים חיוב במס מכירה ביחס למכירות אלה. לפיכך, נודעת משמעות מכרעת לתחולתה של ההנחה לפי סעיף 48א1 גם ביחס למס מכירה. לאור האמור, ניתן לומר כי המחוקק ביקש להוציא את הוראת סעיף 48א1 אל מחוץ לגבולות סעיף 48א, ולקובעה כהוראה עצמאית ונפרדת, למען תחול גם על מס המכירה, לפי הוראת סעיף 72.

7. טענה שניה של המשיב היתה שתיקון 50 לחוק המיסוי קבע שלושה מנגנונים נפרדים להקלות במסי המקרקעין. ההקלה במס שבח הנה הקלת שיעור המס שבסעיף 48א1 (להלן "הנחת 10 – 20"). ההקלה במס רכישה הנה הקלה בשיעור המס (ירידה מ- 5% ל- 4.5% ולאחר מכן ל- 4.75%) שבסעיף 9ב' לחוק המיסוי. ואילו ההקלה במס מכירה הנה בביטולו ברכישה שלאחר היום הקובע, ובהתרתו לניכוי לצרכי מס. מכאן מסיק המשיב שאין להחיל על מס מכירה את ההקלה שנועדה למס שבח שבסעיף 48א1.

גם טיעון זה אינו מדויק בהמעטה. המשיב מציג את ההקלות שמנה כשלושה מנגנונים נפרדים וממצים של הקלות. כל מנגנון – ביחס למס מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) נפרד. מכאן מבקש להסיק, כאילו כל מס זכה למנגנון הקלה ממצה ונפרד, ואין לקרוא למס אחד הקלות שהוענקו למס אחר. לפיכך, אין להחיל, לדעת המשיב, את הנחת 10- 20 שבסעיף 48א1 גם על מס מכירה.

נראה כי המשיב התעלם כי הקלות משמעותיות נוספות, שומטות את הבסיס ההגיוני של טיעונו. כך, למשל, המס על השבח לא נהנה רק מהנחת 10- 20, אלא גם מהפחתה דרמטית וגורפת של שיעור המס ל- 25%, ביחס לזכויות במקרקעין שנרכשו לאחר היום הקובע. כמו כן, סעיף 48א(ד1) קובע הקלת מס דומה נוספת ביחס למס השבח, לגבי זכויות במקרקעין שיירכשו בתקופה הקובעת.

אם המס על השבח זכה, אפוא, לשני מנגנונים נפרדים של הקלות – הראשון, הפחתה דרמטית של שיעור המס מיום התחילה והאחר, הנחת 10- 20 – מדוע לא יהא הדבר נכון גם לגבי מס מכירה? גם זה זכה, אפוא, לשני מנגנונים דומים: הראשון, ביטול המס לחלוטין לגבי זכויות במקרקעין שנרכשו מיום התחילה ואילך, והשני, הנחת 10- 20.

8. המשיב סבור כי סעיף 72י לחוק המיסוי אינו מחיל על מס מכירה את הוראת השעה שבסעיף 48א1. וכי כדי להחילו נחוצה הוראה ספציפית.

אין ספק כי סעיף 72י הנו סעיף ראשי בחוק המיסוי. הסעיף מנוסח באופן ברור וקובע, כי דין מס המכירה "לכל דבר ועניין" כדין מס שבח, וזאת למעט פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי. כלומר המחוקק היה מודע לכך, וכיוון לכך, שהוראתו הגורפת שבסעיף 72י תחול ביחס לכל סעיף וסעיף – רלוונטי, בשינויים המחוייבים, וכשאין הוראה ספציפית אחרת כמובן, ולכל דבר ועניין. אלא שבניסוח התכוון למעט רק שנים אלה בלבד: פטורים כאמור לעיל.

במקרים שאין הוראה ספציפית לגבי מס מכירה, ובכל זאת ביקש המחוקק להימנע מהחלת ההוראה כי דין מס המכירה (או מס רכישה) כדין מס שבח, הוא קבע זאת במפורש. חזקה על המחוקק כי הוא בורר את מילותיו בקפידה ולו רצה להוציא את מס המכירה מתחולתו של סעיף48א1 לחוק המיסוי מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות. ראה דוגמא לעניין זה ע"א 5264/91 פשמ"ג נ. עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3),209, 210: "אילו רצה המחוקק לקבוע בסעיף 47 כי הכנסה חייבת היא הכנסה לאחר שנוכה ממנה מס חברות, לא היה לו קל מלכתוב זאת במפורש".

כן הדבר, כאשר רצה המחוקק להוציא מתחולת סעיף 48ג לחוק, הקובע שיעור מיוחד להפקעה, את מס הרכישה, הוא קבע זאת במפורש בגוף הסעיף. סעיף 48ג(ב) קובע: "בסעיף זה ,המס' – למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9". משמע מכאן, כי מס המכירה חל גם בסעיף 48ג לפי הוראת סעיף 72י דלעיל.

בחינת הדוגמא המובאת על ידי המשיב בסיכומיו – סעיף 9(ה) לחוק המיסוי הקובע, שלאחר שתוקן בתיקון מס' 50, לעניין מס רכישה כי "דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי – כדין המס". סעיף 9(ה) זהה כמעט לחלוטין לסעיף 72י למעט הבדל אחד משמעותי: כאן נקט המחוקק במילה "עד" ומיעט מתחולת הסעיף את הפטורים מפרק חמישי 1 עד פרק שישי.

עד לפני תיקון 50, הסעיף נוסח – כמו סעיף 72י – עם "וו החיבור". הואיל ותיקון 50 הוסיף הוראות שעה בין פרק חמישי 1 – פרק חמישי 2, פרק חמישי 3 ופרק חמישי 4 – ביקש המחוקק למעט במפורש גם פטורים לפי הוראות שעה אלה, מתחולת דינו הגורף של סעיף 9(ה) הנ"ל.

לפיכך הפכה "וו החיבור" למילה "עד". מכאן עולה בבירור: כשביקש המחוקק למעט הוראות שעה כאלה או אחרות, פטורים כאלה או אחרים מתחולתם הגורפת של סעיפים 9(ה) או 71י, הוא עשה זאת במפורש, והתערב בניסוח הסעיף כך, שימועטו המרכיבים שביקש למעט, באופן ברור וגלוי.

אני מסכים בהחלט עם טיעון המשיב כי עיון בדברי ההסבר לתיקון, שבמסגרתו נחקק סעיף 72י לחוק המיסוי, אינו מלמד מה הייתה כוונת המחוקק עת קבע כי "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין". ולכן לא ניתן לחשוף את "כוונת המחוקק" מדברי ההסבר כאמור.

שני הצדדים מזכירים את המלצות ועדת רבינוביץ אשר שימשו בסיס לתיקון 50, אך נראה כי אין בהמלצות אלה כדי לשפוך אור על הבעיה בה עסקינן.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל הערר ולחייב את המשיב בהוצאות משפט כוללות בסכום של 10,000 ₪ שיישאו רבית והצמדה החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. הפקדון ו/או ערבות אם הופקדו יוחזרו לעוררות.

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר

קראתי בעיון את פסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות המכובד, ולא אוכל להצטרף למסקנתו ולפסיקתו, ודעתי בנושא שבמחלוקת אינה כדעתו.

תשובתי לשאלה האמורה היא שלילית.

העוררים תולים ומעגנים את טענתם, בעיקר, על הוראת סעיף 72י לחוק הקובע: "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין...". לאור הוראה זו, כך טוענים העוררים שמאחר ומס מכירה דינו כדין מס לכל דבר וענין, הרי כשם שלמס שבח קיימת הנחה, הרי הנחה זו, האמורה בסעיף 48א1 לחוק חל גם על מס מכירה.

עומדת בפנינו שאלת פרשנותו של חוק, ואחד הכללים החשובים והעיקריים בפירוש חוקים הוא נוסח החוק. את הפירוש יש למצוא, בראש וראשונה, בנוסח החוק עצמו. סעיף 48א1 נמצא בפרק החמישי של החוק, ופרק זה דן בנושא מס השבח, ולא בכל מס אחר שעליו קיימים פרקים אחרים בחוק.

אמנם הערות השוליים של סעיף זה או אחר בחוק, אינם מהווים את יסודות הפירוש של הסעיף, אולם יש בהערות השוליים משום הארה מסויימת לענין מהותו של הסעיף וכוונתו.

הערת השוליים של סעיף 48א1 אומרת כך: "הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה" (ההדגשה לא במקור). סעיף זה נמצא, כאמור, בפרק החמישי של החוק. פרק זה דן במס שבח (ולא במס אחר), ולכן להערת השוליים של הסעיף הנ"ל יש משמעות מסויימת.

טענת המשיב כי הסעיף הנ"ל הינו מעין חלק של סעיף 48א לחוק, אינה מקובלת עלי. לכל סעיף בחוק, ואפילו הינו הוראת שעה, ישנה משמעות ועמידה עצמאיות. בהחלט יכול להיות קשר ענייני בין סעיף אחד לשני, אולם קשר זה לא יוצר "בעלות" של סעיף אחד על חברו. הבה נבדוק את הקשר שבין סעיף 48א1 לבין סעיף 48א, ואביא כאן ציטטות מסעיפים אלה.

סעיף 48א דן, ללא כל ספק, במס שבח בלבד ולא בכל מס אחר. הערת השוליים של סעיף זה היא: "המס על השבח", וכך נאמר בתחילתו של סעיף זה:

מהאמור לעיל ברור הדבר כי סעיף 48א לחוק דן בחיוב במס שבח בלבד.

בסעיף 48א1 לחוק נאמר כך:

"(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת... זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:

המחוקק אמר את דברו במפורש ובדרך שאינה משתמעת לשני פנים. עפ"י סעיף 48א1 ההנחה ניתנת בשיעור כזה או אחר מהמס החל לפי סעיף 48א, ולא על מס אחר. זוהי ההנחה ואין בלתה. כלומר: המחוקק קבע כי ההנחה תהיה על המס המשתלם עפ"י סעיף 48א לחוק. כך קבע המחוקק ולא הוסיף, ובכך הביע המחוקק את כוונתו הברורה. ומהו המס המשתלם עפ"י סעיף 48א לחוק? סעיף זה קובע שהמדובר הוא במס על השבח הריאלי.
המסקנה היחידה, לדעתי, היא שסעיף 48א1 לחוק מדבר על הנחה בתשלום מס שבח בלבד ולא לגבי מס אחר (מס רכישה או מס מכירה) שהחוק דן בהם בנסיבות אחרות.

ומה בקשר לטענה בענין סעיף 72י לחוק, שבו נאמר כי דין מס מכירה כדין כל מס אחר? התשובה לכך פשוטה, לדעתי. האמור כאן מתייחס לענין מהותו של המס, דרך ההצהרה בענין מס המכירה (עפ"י הפרק השביעי לחוק), השגה על שומת מס המכירה, דרך תשלום המס, הרבית וההצמדה על מס מכירה וכדומה. אין באמור בסעיף 72י לחוק כדי ליתן פטור ממס מכירה ברוח הפטור שניתן במס שבח עפ"י הסעיפים 48א1 ו-48א לחוק.
אם תתקבל דעתי, כי אז יש לדחות את הערר ולחייב את העוררות, ביחד ולחוד, לשלם למשיב הוצאות כוללות בסך של 5,000 ₪.

פיקדון/ערבות, אם הופקד, יחולט לטובת המשיב (עד לגובה של 5,000 ₪), לכיסוי הוצאותיו כפי שנפסק כנ"ל.

זמיר עמוס, שופט (דימוס) יו"ר

כמובן שקראתי אף את הצעתו לפסק דין של כב' השופט (בדימוס) מר עמוס זמיר, יו"ר.

עו"ד דן מרגליות כותב בין השאר כי הוא מסכים עם ב"כ המשיב כי "עיון בדברי ההסבר לתיקון, שבמסגרתו נחקק סעיף 72י לחוק המיסוי אינו מלמד מה היתה כוונת המחוקק עת קבע כי "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין", ולכן לא ניתן לחשוף את "כוונת המחוקק" מדברי ההסבר כאמור".

לעומת זאת מציע כבוד השופט עמוד זמיר "...התשובה לכך פשוטה, לדעתי האמור כאן מתייחס לענין מהותו של המס, דרך ההצהרה בענין מס המכירה... השגה על שומת המכירה... וכדומה. אין באמור בסעיף 72י לחוק כדי ליתן פטור ממס המכירה ברוח הפטור שניתן במס שבח עפ"י הסעיפים 48א1 ו- 48 א לחוק".

אינני מסכים לכך שאפשר להסיק מסעיף זה רק את הנאמר לעיל. לו רצה המחוקק למעט את ההנחה במס מכירה, יכול היה לכתוב זאת כמפורש כפי שמיעט את מס הרכישה בסעיף 48 ג(ב) בכתבו "בסעיף זה "המס" – למעט מס הרכישה..."

לא אוכל להימנע מהערה נוספת. ראוי ונכון הוא שבמקום שקיימת מחלוקת על פירוש חוק וניתן לפרש הסעיף בחוק כך או אחרת, או להחילו על הנישום כולו או מקצתו, ראוי ונכון הוא, לפרש את החוק כך, שתהיה הקלה למשלם המס. אין לי ספק שועדת רבינוביץ עסקה והתכוונה בפעולתה, להקל על משלם המס, במטרתה בין השאר, לתקן עיוותים, להסיר חסמי מס ולהאיץ את הפעילות בענף המקרקעין, (כנאמר בין השאר במבוא לדו"ח הוועדה הציבורית).

לאור האמור לעיל אני מצטרף לפסק דינו של חברי המלומד עו"ד דן מרגליות.

אלי מונד, רו"ח - חבר

הוחלט ונפסק, ברוב דעות, עפ"י פסק-דינו של חבר הועדה עו"ד דן מרגליות, בניגוד לדעת המיעוט של יו"ר הוועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר.