ד"ר רוסטוביץ, פייביש - חברת עורכי דין אודות ARNONA   אודות העורך ד"ר הנריק רוסטוביץ
 

ארכיון מגזין ארנונה 1999 - 2003
חיפוש
 
    אנציקלופדיה ארנונה   הפחתת חיובי ארנונה והיטלי פיתוח
    פקודת המסים (גביה)   הרצאות בארנונה   ספרים ומאמרים
    0 תגובות לכתבות מאז : 15/10/2019
גרסת הדפסה

ו"ע 1393/02

עיריית רמת-גן נגד מס שבח ת"א


21/6/2004

ו"ע 1393/02

עיריית רמת-גן

נגד

מס שבח ת"א

ועדת ערר של מס שבח מקרקעין בתל אביב יפו

בפני זמיר עמוס – יו"ר הועדה, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות - חבר, רו"ח צבי פרידמן - חבר

פסק-דין

צבי פרידמן, רו"ח – חבר

בפנינו ערר שענינו הוא חיובה של העוררת שהינה רשות מקומית במס רכישה בשיעור רגיל בגין רכישת מרכז תרבות הידוע כתיאטרון היהלום.

רקע עובדתי

להלן מסכת העובדות הרלוונטיות לערר זה העולות מהמסמכים השונים, משמיעת העדויות ומסיכומי הצדדים:

1. העוררת, שהינה רשות מקומית לענין תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), התקשרה ביום 23/1/01 בהסכם עם חברות ש.א.פ בע"מ ואמד פיתוח נדל"ן והשקעות בע"מ (להלן: "המוכרות") לרכישת זכויות במקרקעין הידועים כחלק מחלקות 165, 166, 168 ו- 169 בגוש 6109 וחלק מחלקות 277,328, 330 ו- 331 בגוש 6207.

2. במסגרת חוזה הרכישה התחייבו המוכרות להקים ולבנות עבור העוררת מרכז תרבות, אולם תיאטרון ואודיטוריום עירוני בשטח שלא יפחת מ- 1,300 מ"ר ברוטו. (להלן: "תיאטרון יהלום" או "התיאטרון" או "מרכז התרבות") וזאת לפי מפרט טכני (נספח ב' להסכם) הכולל גם ציוד וריהוט כגון: כסאות מרופדים , מערכת מיזוג אויר, מערכת במה (במה, מסך, מערכת קלעים, קונכייה אקוסטית, צגים חשמליים) מערכת תאורת במה ומערכת הגברה (מוצג ע/ 1).

3. כמו כן, התחייבו המוכרות להעמיד לרשות העוררת, במסגרת ההסכם (ראה סעיף 4.7 להסכם), 40מקומות חניה בלתי מסוימים במסגרת החניון, לשימוש כחניה ללא תשלום בזמן אירועים שתארגן בעירייה בשעות הערב במרכז התרבות וכן שני מקומות חניה, בלתי מסוימים, לעובדי מרכז התרבות ללא תשלום.

4. התמורה בגין רכישת תיאטרון היהלום, כאמור לעיל, נקבעה בסעיפים 4.3 ו- 4.4 להסכם, על פיהם ויתרה העוררת למוכרות על תשלום היטל השבחה בסך 6,400,000 ₪ שנקבע ע"י שמאי המקרקעין יצחק זק בשומה מוסכמת מיום 30/5/00 וכן בתשלום סך נוסף של 4,075,000 ₪ (סה"כ במונחים נומינליים – 10,475,000 ₪).

5. המשיב בשומה זמנית מיום 30/7/01, שהוציא בהתאם להוראות סעיף 78 (א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "חוק המיסוי" או "החוק"), קבע את סכום הרכישה לסך של 11,157,697 ₪ (ההפרשים לעומת האמור בסעיף 4 לעיל נובעים מתיאום הסכומים למדד יום המכירה) וקבע את מס הרכישה לפי שיעור מס רכישה רגיל (5%) בסכום של 557,885 ₪ (לפני הצמדה וריבית).

6. על החלטת המשיב הגישה העוררת השגה (מכתב מה- 25/9/01) בטענה כי התמורה בגין רכישת הזכויות במבנה התיאטרון (להבדיל מהמיטלטלין והציוד שהותקן בו המוערכים בסכום של 2,650,000 ₪) היא בסך של 8,500,000 ₪ וכי שיעור מס הרכישה צריך להיות בשיעור של 0.5%, היות והנכס שנרכש על ידה משמש כמרכז תרבות עירוני שאין עימו רווחים והוא מסובסד על ידה ולכן יש להחיל במקרה הנדון את הוראות תקנה 8(א') לתקנות מס רכישה.

7. בהחלטת המשיב בהשגה מיום 19/9/02 מודיע המשיב כי החליט לדחות את ההשגה מהנימוקים הבאים:

  1. מדובר ברכיבי ציוד המהווים חלק מנדל"ן (בניית התיאטרון) שאינם בגדר מיטלטלין.

ב. לחילופין לא צוין פירוט העלויות של הציוד.

ג. שינוי המבנה מבטא סך של 1,500 $ לממ"ר בנוי שהינו נמוך מהמקובל באיזור.

ד. לענין תקנה 8(א) – הנכס הינו בנין תיאטרון ויש הכנסה מבניין מסוג זה.

סלע המחלוקת:

המחלוקת בערר זה נסובה סביב שתי שאלות עיקריות:

האחת, האם זכאית העוררת לשיעור מס רכישה של 0.5% בגין רכישת המקרקעין נשוא ערר זה לאור הוראות תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה.

השניה, האם יש לכלול ב"שווי הרכישה" של המקרקעין גם שווי בגין הציוד והמיטלטלין שהותקנו בתיאטרון בהתאם להסכם הרכישה, וכל שכך מהו שווי זה.

טענות העוררת (בתמצית):

1. תכליתה של תקנה 8(א) היא לתת הנחה לרשות מקומית, לצורך עידוד רכישה של מקרקעין שנועדו לשמש למטרה ציבורית ולרווחת תושבי העיר.

מטרת התקנה היא להקל על רשות מקומית הרוכשת מקרקעין שלא לשם רווח עסקי כלכלי ובפועל גם לא עושה במקרקעין שימוש כדי להפיק רווח כספי. בבסיס הרצון לרכוש מבנה למטרות תיאטרון לא עמד שיקול כלכלי מסחרי כלשהוא, אלא כדי שציבור תושבי העיר יוכל ליהנות משירות זה בתחום העיר. התיאטרון אף לא מניב בפועל "הכנסה" במובן של עודף הכנסות על הוצאות. הפעילות השוטפת של התיאטרון אינה מניבה רווחים ואף לא תוכל להניב רווחים, שכן באמצעות המוסד הנ"ל מסבסדת העוררת שירותי תרבות לאוכלוסיות שונות בתחומה כגון: קשישים, בתי ספר וכיוצ"ב.

2. פריטי הציוד והריהוט המפורטים במפרט הטכני (נספח ב' להסכם הרכישה) הם אלמנטים פריקים שאינם מחוברים לקרקע בחיבור של קבע ולכן אין מקום לכלול את התמורה ששולמה בגין ציוד זה (2,650,000 ₪) כחלק משווי הרכישה של המקרקעין.

טענות המשיב (בתמצית):

1. תכליתה של תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה, הינה להעניק הקלה במס לרשות מקומית הרוכשת מקרקעין המיועדים למתן שירות או מוצר לכל דיכפין, מבלי שהדבר יכלול בחובו הפקת הכנסה כלשהי לרשות המקומית, בכל עת, בהווה או בעתיד (למשל, מעון לנשים מוכות).

2. המונח "הכנסה" הינו רחב וכולל בחובו תמורה שאינה עולה כדי רווח להבדיל מהמונח הצר "הכנסה חייבת".

3. לתיאטרון היהלום פעילויות שונות של תלמידי בית ספר, מועדוני קשישים, קונצרטים, ערבי זמר, תערוכות , כנסים של העירייה וכן הצגות ומופעים, לקהל הרחב, של התיאטראות הרפרטוארים של מדינת ישראל, בתשלום.

בגין פעילויות אלו יש לתיאטרון הכנסות העולות אף לכדי "עסק".

4. לפיכך, אין העוררת עומדת בתנאי תקנה 8(א) ואכן היא זכאית לפטור חלקי ממס הרכישה.

5. באשר לשווי הרכישה שחלקו מתייחס לציוד:

א. העוררת לא פירטה כדבעי את חישוביה להערכת שווי המטלטין.

ב. שווי מרכז התרבות באיזור בו הוא מצוי המבטא סך של 1,500$ למ"ר בנוי הינו נמוך מהמקובל באיזור .

ג. הציוד המדובר (במה, כסאות, תיאטרון, מעלית, תפאורה וכיוצ"ב) אין דינם כדין מטלטלין, היות ועסקינן במחוברים חיבור של קבע למקרקעין, שכן הם חוברו למבנה התיאטרון בצמידות ו/או תוך חדירה לרצפה, לקיר או לתקרה.

ד. העוררת לא טרחה להביא כל ראיה על מנת להוכיח כי אין כך פני הדברים (לא בשלב ההשגה לא בשלב הערר).

ה. לפי מבחן הכוונה- בכוונת העוררת לראות במרכז התרבות על תכולתו כיחידת מקרקעין אחת ואין כוונה אחרת לעשות בציוד הנלווה שימוש אחר, שאינו משרת את מרכז התרבות.

דיון ומסקנות:

1. פרשנות תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה

כאמור, הפלוגתא הראשונה והעיקרית העומדת לדיון לפנינו היא פרשנותה של הוראת תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה הקובעת כדלקמן:

"8. (א) רשות מקומית פטורה ממס רכישה לגבי מכירת זכות במקרקעין שבהם שוכנע המנהל שאין עמם ושלא תהיה בהם בעתיד הכנסה".

החל מ- 15.7.82 חייבת כל רשות המפורטת לעיל במס רכישה בשיעור של 0.5".

עינינו הרואות כי רשות מקומית המבקשת לחסות תחת צילה של תקנה 8(א) וליהנות מהפטור החלקי ממס הרכישה, חייבת לשכנע את מנהל מיסוי מקרקעין כי במקרקעין אותה רכשה, לא מתקיימת בהווה ולא תתקיים בעתיד פעילות אשר תניב לה "הכנסה".

עיון בתקנות מס רכישה ובחוק המסמיך את התקנתן (חוק מיסוי מקרקעין) מגלה כי המונח "הכנסה" לא הוגדר לעניין תקנה 8(א) ולפיכך תיתכנה מגוון פרשנויות לפרוש מונח זה כגון: הכנסה כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה ("סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורטים בסעיפים 2 ו- 3 בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם הכנסה לעניין פקודה זו"), הכנסה בלשון בני אדם וכמופיע במילון אבן שושן ( "כסף שאדם מקבל בעד עבודתו או בעסקיו. פדיון, רווח, משכורת וכו')", הכנסה לפי פירוש רחב וגורף באופן שיכלול כל תוספת לעושר, האם הכוונה להכנסה "ברוטו" לפני הוצאות או שמא להכנסה "נטו" לאחר הוצאות ועוד.

נוסח דומה של המשפט "שאין עמם הכנסה ושלא תהיה בהם הכנסה" היה קיים גם ב חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א – 1961 לעניין פטור ממס רכוש לרשות מקומית לגבי נכסים שאין עימם הכנסה ופרשנות משפט זה "התגלגל" לפתחו של בית המשפט העליון בע"א 40/64 ראש העירייה, חברי המועצה, ובני העיר תל אביב נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פד"י י"ח (3) 524.

אמנם המדובר בחוק אחר, אך מכיוון שבמהות המדובר בהקלת מס לה זכאית רשות מקומית בגין המקרקעין שברשותה (אשר שימשו את מפעל המים שלה תמורת אגרות שהיא גובה מהצרכנים) נראה שיש לתת אותו פירוש לאותו נוסח של משפט המופיע בחוקים אלו (בחוק מס רכוש ובחוק מיסוי מקרקעין), וכך אומר כ' השופט ויתקון באותו פסק דין:

"מסכים אני, קודם כל, שהמונח "הכנסה" משתמע לשתי פנים. פירושו יכול להיות כפירוש המילה האנגלית revenue ואז הוא כולל גם- ובעיקר אפילו – מסים, היטלים ותשלומי חובה למינהם. וייתכן שהמונח בא לציין את סך כל התקבולים המופקים ממפעל או ממקור אחר המוחזק או המנוהל לשם עשיית ריווח. ושוב ייתכן שהכוונה היא לאותו ריווח בלבד, דהיינו, ליתרת התקבולים לאחר ניכוי ההוצאות והיציאות. הכל תלוי בהקשר הדברים, בו משתמש אדם במונח סתמי זה......."

"..... מסכים אני גם לדעת השופטים המלומדים, כי אין לפתור את הבעיה שלפנינו מתוך כך, שבסעיפים אחרים של החוק ידע המחוקק להשתמש במונחים ברורים יותר, כגון הכנסה ברוטו, וריווח או פירות, מזה, או שהשתמש במקום אחר במלה הכנסה כשכוונתו להכנסה ברוטו משתמעת. כל אלה אינם אלא אמצעי עזר חלשים במלאכת הפרשנות, ולא תמיד מתגלית כוונת המחוקק מתוך דקדוק במילותיו......."

וממשיך ואומר בית המשפט העליון:

"... לדעתי עלינו להבחין כאן בין העיקרון ובין החלתו. רק העיקרון חשוב לנו לשם בירור מדיניותו של החוק. העיקרון הוא, שמהותו של המפעל תיבחן לפי אופיו המסחרי או הבלתי מסחרי. אופי מסחרי פירושו, בקשר זה, הרצון והכוח של המפעל להציע את שירותיו על בסיס של רווחיות. הטעם, מדוע החוק האנגלי אינו משחרר מנטל המס מפעלים "שיש עמם רווחים" – על אף ערכם הציבורי הרב ועל אף העובדה שרווחים אלה חוזרים לקופת הציבור ושום פרט אינו נהנה מהם – הוא ש- ex hypothesi ניתן הדבר בידי הרשות לקבוע תשלומים, אם על פי חוזה ואם מכוח סמכות סטטוטורית, המאפשרים לה להביא את נטל המס הממשלתי בחשבון, להבליע אותו בתוך המחיר ולפזרו, בדרך זו, בין קהל הצרכנים. זהו , לדעתי, הרעיון שהיה גם מונח ביסודו של הפטור הניתן על ידי הפקודה המנדטורית, וברוח זו הייתי מפרש גם את ההוראה הסתומה שבסעיף 39(4) שבחוק שלנו...".

הווה אומר, בית המשפט העליון פירש את התיבה "הכנסה", בהקשר של מתן הקלת מס לרשות מקומית, על דרך הצמצום של "הכנסה" הנושאת אופי מסחרי, של הכנסה שבו מקבל ההכנסה מציע את שירותיו על בסיס רווחיות.

ומוסיף ומסביר בית המשפט העליון כי הטעם שהחוק לא משחרר מנטל המס מפעלים שיש עמם רווחים, על אף ערכם הציבורי הרב ועל אף העובדה שרווחים אלה חוזרים לקופת הציבור ושום פרט אינו נהנה מהם הוא, כי במקרה זה "בידי הרשות לקבוע תשלומים המאפשרים לה להביא את נטל המס הממשלתי בחשבון, להבליע אותו בתוך המחיר ולפזרו, בדרך זו, בין קהל הצרכנים..."

העיקרון לפיו פעילויות בעלות גוון מסחרי/ רווחי של גוף ציבורי אינן זכאיות להקלות במס עובר כחוט השני גם בחוקי מס אחרים. כך, למשל, סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה פוטר ממס הכנסה של רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי, אך אינו פוטר ממס הכנסה כאמור במידה ו"הושגה מעסק שהם עוסקים בו, או מדיבידנד או מריבית והפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר בני אדם שבשליטתם העוסק בעסק..."

כך, למשל, בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס והמע"מ, מסים ד/6 נידון חיובה במס ערך מוסף כ"עוסק" של עמותת ב"שערייך ירושלים", המחזיקה ומנהלת רשת של 12 חנויות מזון בכל רחבי הארץ. הרשת הוקמה כדי למכור מוצרי מכולת במחירים מוזלים לאוכלוסייה החרדית. אולם, למעשה, פתוחות חנויות המזון לכל, והכנסות העמותה מכך משמשות לסבסוד המוצרים, כך שימכרו במחירים מוזלים למוסדות חינוך דתיים, לאלמנות ולנזקקים אחרים, ואף יינתנו לאלה חינם אין כסף. בית המשפט העליון קיבל את עמדת בית המשפט המחוזי בעניין חיובה של העמותה במס ערך מוסף כעוסק וכך, אומר, בין היתר, בית המשפט העליון:

"לגבי השיקול הראשון, האם ניתן לומר שמטרת עיסוקה של המערערת אינה השגת רווחים?, אכן, אין זו מטרתה הסופית, שהיא עשיית צדקה. אולם מטרתה הזמנית היא השגת רווחים, כדי לממן את פעילות הצדקה. למערערת היו רווחים בפועל, ואין היא מוכרת את המצרכים על בסיס התנדבותי או במחירים נמוכים ממחירי השוק. משמע- מטרתה, בשלב זה היא הפקת רווחים, אם כי מבקשת היא, לאחר מכן, לעשות בהם שימוש שלא למטרת רווח. סבורני שבהפעלת מבחן המטרה יש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית. שהרי מטרה זו משליכה כרגיל על השאלה האם כדבר שבשגרה יהיו לגוף רווחים, היינו ערך מוסף בנוסף על שכר העבודה, ואם היו כאלו- נדרש מיסויו של ערך מוסף זה."

וממשיך ואומר בית המשפט העליון:

"החוק התכוון להטיל מע"מ על כל הצריכה, בלי קשר לשאלה מהו מקור הצריכה. גם צרכני מזון אמורים להיות ממוסים בצריכתם זו, ולא הייתה כוונה לתת פטור לצרכנים הרוכשים דווקא בחנויות המזון של המערערת. מאחר שמדובר בצריכה גרידא, של מוצרים יום יומיים, הרי שסוג המערערת כמלכ"ר מותירה צריכה זו בלתי ממוסה, ובכך נגרמת פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר."

בבואנו, ליתן פירוש למונח "הכנסה" שבתקנה 8(א) לתקנות מס רכישה יש לתת פירוש שיהיה תואם את הקשר הדברים בו הם נאמרו, תכלית החקיקה, תוך שאיפה לאחידות ולהרמוניה בפרשנות החקיקתית.

יפים לענייננו דברי ב"כ הנשיא ברק במאמרו "פרשנות דיני מסים", מסים יא/ 4:

"חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית, חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס".

וכן, ראה ע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, מסים יג/ 6,

"בפירוש חוקים פיסיקליים, כמו בפירוש כל חוק אחר, יש לבחור את אפשרות הפירוש אשר מגשימה את תכלית החקיקה, ובלבד שיש לה עיגון בלשון החוק.... בין הנתונים שעל פיהם יתחקה בית המשפט על תכלית החקיקה בענייני מס יש משקל רב למשמעות הכלכלית של החוק ויש לפרש באופן אחיד ככל האפשר שני חוקים הדנים באותו נושא..." (ההדגשות לא במקור).

העולה מכל האמור לעיל הוא כי שאיפה לאחידות ולהרמוניה בפרשנות החקיקתית, התחקות אחר תכלית החקיקה כפי שהיא עולה בבירור גם בחוקי המס אחרים (פקודת מס הכנסה וחוק מע"מ) באשר להטבות במס לגופים ציבוריים, יש לתת למשפט "שאין עימם... הכנסה" את אותו פירוש שניתן בבית המשפט העליון בע"א 40/64 ראש העירייה, חברי המועצה ובני העיר תל אביב נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים. דהיינו, הכנסה מפעילות בעלת אופי מסחרי. אופי מסחרי פירושו, בהקשר זה הרצון והכח של המפעל להציע את שירותיו על בסיס רווחיות. לשאלה, האם נוצר בסופו של דבר רווח כספי כתוצאה מפעילות זו אין לה חשיבות מיוחדת ואין בה כדי לפסול את טיבה המסחרי של אותה פעילות, שכן הרווחיות תלויה בגורמים רבים כגון: אופי הניהול, גורמי שוק סביבתיים ועוד.

ודוק, "שאין עימם.... הכנסה", די שבמקרקעין האמורים יש בהן פעילות העולה לגדר פעילות מסחרית די בכך כדי לפסול את ההקלה במס שלפי תקנה 8(א), גם אם יש במקרקעין האמורים פעילויות אחרות שאינן נושאות אופי מסחרי ( וראה בעניין זה פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין כרך ג' עמ' 411 בהקשר לתקנה 8(א) לתקנות מס רכישה "... יוצא איפוא שאף הכנסה מינימלית תשלול את הפטור.....").

2. האם יש לתיאטרון היהלום פעילות הנושאת אופי מסחרי

תיאטרון היהלום הינו מבנה הכולל מרכז תרבות, אולם תיאטרון ואודיטוריום בשטח של

כ- 1,300 מ"ר (ראה החוזה המצורף לכתב הערר), הכולל, בין היתר, אולם כניסה (לובי) אשר יכל לשמש לקבלת פנים ולאירועים אחרים ואולם תיאטרון עם כ- 550 מושבים (ראה מוצג ע/ 1).

התיאטרון מציג לקהל הרחב בתשלום, הצגות ומופעים של התיאטראות הרפרטוארים של מדינת ישראל, וכך אומרת מנהלת התיאטרון הגב' גילה כהן בעדותה (עמ' 4 לפרוטוקול מיום 4/12/03):

"אצלנו בתיאטרון מחוץ לכנסים פנימיים של העירייה אנחנו מציגים הצגות של התיאטראות הרפרטוארים של מדינת ישראל, התיאטרון פתוח לכל אדם וכל אחד יכול להיכנס אם קונה כרטיס"

וחוזר על כך מר דוד זילכא מנהל מחלקת הנכסים של עירית רמת גן בעדותי (עמ' 2 ו- 3 לפרוטוקול מיום 4/12/03):

"כמובן שאנחנו לא מגבילים במתן שירותי התיאטרון רק לתושבי רמת גן.... ידוע לי שתושבי רמת גן מקבלים הנחה במופעים כלליים שנעשו בתיאטרון..."

בנוסף, מתקיימים במקום פעילויות של תלמידי בתי הספר, מועדוני קשישים, כנסים של העירייה וכל יתר שירותי תרבות לתושבי העיר (ראה עמ' 1 לפרוטוקול העדות של מר זיכלא מה- 4/12/03).

עיננו הרואות כי לתיאטרון יש בנוסף לפעילויות לא מסחריות (מועדוני קשישים, פעילויות של תלמידי בתי ספר וכיוצ"ב) גם פעילות בעלת אלמנטים מסחריים על בסיס רווחיות. התקשרותה של העוררת עם קהל צרכנים (שאינם תושבי רמת גן בלבד) ביחס לשירותי התרבות, העלאת מופעים והצגות וכיוצ"ב הינה התקשרות בעלת אלמנטים מסחריים מובהקים שאינה שונה מהתקשרות עם תיאטרון מסחרי אחר. התשלום עבור שירותי התרבות נקבע על ידי העוררת ונגבה מן הקהל הרחב המעונין ליהנות מהשירותים. תושבים אשר אינם מעונינים ליהנות משירותי התרבות המוצעים על ידי העוררת חופשיים לבקשם בתיאטרון מסחרי אחר תמורת תשלום מתאים. לא נטען בפנינו כי שירותי התרבות המסופקים לקהל הרחב הניתנים תמורת תשלום נמוך יותר מתיאטראות אחרים ועל כן הנחתי היא שהתשלום עבור שירותים אלו אינו שונה מתיאטרון מסחרי אחר.

מקובלת עלי טענתה של ב"כ העוררת כי הפעילות הכוללת השוטפת של התיאטרון אינה מניבה רווחים שכן באמצעות המוסד הנ"ל מסבסדת עירית רמת גן שירותי תרבות לאוכלוסייה בתחומה כגון קשישים או בתי ספר וכיוצ"ב. יתרה מזו, הוצג בפנינו דו"ח הכנסות והוצאות על הכנסות בסכום של 256,494 ₪ הממומן ע"י הקצבת העירייה (מוצג מ/ 1). עודף הוצאות זה צריך להיות, לדעתי, אף גבוה יותר אם נביא בחשבון את הוצאות הפחת ואת עלויות המימון לו היה צריך התיאטרון לגייס מקורות מימון משלו לרכישת המבנה, ואולם אין בכדי טענה זו כדי לסתור את הטענה העיקרית שיש לתיאטרון פעילות מסחרית שמטרתה להניב רווחים ואשר פעילות זו מסבסדת, בין היתר, פעילויות אחרות

של התיאטרון (פעילות של מועדון קשישים, בתי ספר וכיוצ"ב), וכבר ציטטתי לעיל את דברי בית המשפט העליון בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים:

"לגבי השיקול הראשון, האם ניתן לומר שמטרת עיסוקה של המערערת אינה השגת רווחים? אכן אין זו מטרתה הסופית, שהיא עשיית צדקה. אולם מטרתה הזמנית היא השגת רווחים, כדי לממן את פעילות הצדקה....... סבורני שבהפעלת מבחן המטרה יש לבחון גם את המטרה הזמנית ולא רק את המטרה הסופית...."

סבורני, כי דברים אלו (שאומנם נאמרו בהקשר לחוק מס ערך מוסף) יפים גם לענייננו, יש לבחון את ההקלה במס רכישה לה טוענת העוררת במבחן המטרה הזמנית ולא רק במבחן המטרה הסופית, והרי לפי מבחן המטרה הזמנית יש, לדעתי, לעוררת פעילות הנושאת אופי מסחרי/ רווחי, וכבר הזכרתי לעיל את הגיוון העומד מאחורי ההוראה שלא להעניק הקלה במס לגופים ציבורים שיש להם פעילות מסחרית ואין צורך להאריך בנושא זה, מבחינת "כל המוסיף גורע" (סנהדין כט).

בשולי הדברים אציין כי ב"כ העוררת הסתמכה, בין היתר, על החלטת ועדת הערר בעניין עמ"ש 98/93 עיריית חיפה נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שם נדונה זכאותה של עיריית חיפה לפטור חלקי ממס רכישה על פי תקנה 8(א) בגין עסקת החלפת מקרקעין שערכה עם מנהל מקרקעי ישראל. בהחלטת רוב קבעה ועדת הערר כי "הכנסה" על פי תקנה 8(א) משמעותה "רווח מסחרי" ולא כל תקבול וקיבלה את הערר. במירב הזהירות אציין כי אין המדובר בהלכה מחייבת וכי עמדתי אינה עם עמדת הרוב אלא דווקא עם עמדת המיעוט. עמדת המיעוט מפיו של החבר ש. תענך בחנה האם פעילותה של עיריית חיפה במקרקעין הנדונים הינה על בסיס עסקי כלכלי ולשם הפקת רווחים והגיעה למסקנה שכך הם פני הדברים. בכל מקרה עובדות המקרה שם אינן דומות למקרה הנדון בפנינו.

לאור האמור לעיל, הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בנושא זה של ההקלה במס שתובעת העוררת לפי תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה ולחייבה במס רכישה בשיעור רגיל.

3. האם יש לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין גם שווי בגין ציוד ומטלטלין שהותקנו בתיאטרון בהתאם לחוזה הרכישה

סוגיה נוספת שהתעוררה בערר שלפנינו היא האם יש לכלול בשווי הרכישה של המקרקעין הנדונים גם שווי הציוד והמטלטלין שהותקן בתיאטרון כמפורט במפרט הטכני המצורף לחוזה הרכישה ואשר נכלל כחלק מהתמורה עפ"י החוזה (ציוד תאורה, ציוד הגברה, מיקרופונים מסך, צגים חשמליים, קונכיה אקוסטית, כיסאות, במה, מראות שירותים, מערכת מיזוג אויר וכיוצ"ב).

בטענותיו הבחין המשיב בין הגדרת מקרקעין המופיעה ב חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 ובין ההגדרה המופיעה בחוק המקרקעין, תשכ"ט – 1969. לצורך הדיון נביא את ההגדרות האמורות כלשונן:

מקרקעין מוגדרים ב חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 כדלקמן:

"מקרקעין" – קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע."

הגדרת מקרקעין ב חוק המקרקעין, תשכ"ט – 1969:

"מקרקעין" – קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה."

לטענת המשיב, ההשוואה בין ההגדרות לעיל מעלה כי בעוד חוק המקרקעין מאמץ את מבחן החיבור הפיזי של המחוברים, מתבסס חוק מיסוי מקרקעין על מבחן הכוונה.

בטענותיו מתבסס המשיב, בין השאר, על דבריו של פרופ' אהרון נמדר, בספרו מס שבח מקרקעין בסיס המס, כדלקמן:

"חוק המקרקעין מאמץ את מבחן החיבור הפיסי של המחוברים, ולכן מחוברים הניתנים להפרדה לא ייחשבו כמקרקעין. לעומת זאת, חוק מס שבח מתבסס על מבחן הכוונה, ולאו דווקא על אפשרות ההפרדה של המחוברים, ולכן מחוברים הניתנים להפרדה ייחשבו למקרקעין אם כוונת הבעלים היתה לראות בהם חלק מהמקרקעין."

על ההבחנה בין הנוסחים שבהגדרת "מקרקעין" בחוק המיסוי ובחוק המקרקעין עמד בהרחבה גם פרופ' יצחק הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, כרך א' (מהדורה שניה). לגישתו, מבחן המחוברים למקרקעין בחוק המיסוי מבוסס על ההגדרה המשפטית שהייתה קיימת ערב חקיקת חוק המקרקעין והמבחן העיקרי יהא מבחן הצמידות העובדתית, הפיסית, ולכוונת הבעלים לא תהא חשיבות מכרעת כדלקמן:

"מחוברים" יכללו ב"מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, בהתאם להגדרה המשפטית שהיתה קיימת ערב חקיקת חוק המקרקעין. המבחן העיקרי יהא מבחן הצמידות העובדתית, הפיסית, ולכוונת הבעלים לא תהא חשיבות מכרעת, אם כי ייתכן שיש להביאה בחשבון במסגרת מכלול השיקולים במקרי גבול. לפיכך נקבע בעמ"ש (ת"א) 98/78 הוטל קורפוריישן אוף ישראל כי "חיבור" מצריך "הצמדה פיזית או לפחות חדירה לתוך הרצפה או הקיר". לעניין מס שבח, אין לכלול בגדר מקרקעין את אותם מכונות וחלקים הניתנים להפרדה ולטלטול שאינם חלק ממערכת הטבועה במקרקעין עצמם. לדעתנו, עצם העובדה שמכונות אלה חוברו למקרקעין לצורך הפעלתן אינה מוליכה עדיין למסקנה שיש לראות בהם מחוברים ב"חיבור של קבע."

בלא לייחס משקל לשאלת הכוונה, קבע השופט הגין:

את הבורג אפשר לפתוח את הבורג אפשר לסגור. למען הפוך ציוד לחלק מהמקרקעין, חיבור הקבע חייב להיות יותר מאשר קיבוע סתם". (ההדגשות לא במקור).

מן המקובץ לעיל נראית לי יותר עמדתו של פרופ' הדרי ולו גם מהנימוק שה"כלל הפרשני הרחב הוא כי חוק מס יפורש על פי הדין הכללי, אלא אם כן הגיונו או מטרתו אינם חופפים את הגיונו ומטרתו של הדין הכללי. עם זאת פרשנות דין המס שלא על פי הדין הכללי הינה חריג שיש להשתמש בו בזהירות מרובה, ורק לאחר שהסתבר בעליל כי תכליתו התחיקתית של דין המס מחייבת חריגה זו. בכל מקרה אחר יש להקפיד על קיום הרמוניה תחיקתית בפרשנות מושגי יסוד השאובים מהדין הכללי" (ראה ד"ר שמואל בורנשטיין בספרו המיסוי בפירוק חברה).

סבורני, כי את המונח "חיבור של קבע" המופיע בחוק המיסוי יש לפרש לאור הדין הכללי של חוק המקרקעין ולפרשו כך שמחוברים הניתנים להפרדה אינם בגדר מקרקעין גם לענין חוק המיסוי, שכן לא הגיונו של חוק המיסוי ולא מטרתו מצדיקים חריגה מאותה הרמוניה תחיקתית באופן שהמונח "חיבור של קבע" יתפרש באופן שונה מהמשמעות שיש לו בדין הכללי (בעניננו- חוק המקרקעין).

בעמ"ה 949/70 קולנוע רינה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3, פד"א ה 158 הועלתה, בין היתר, השאלה האם הבמה וציפוי הקיר של בית הקולנוע הם חלק ממבנה הקולנוע שהם בגדר ציוד לענין שיעור ניכוי הפחת, וכך אומר כב' השופט ש. אשר באותו פסק דין:

"לדידי, אין ספק, שהן הבמה והן הציפוי לקירות האולם, הם חלקי בנין. במהלך העדויות הוברר שהבמה כוללת משטחים מעץ וקונסטרוקציה מברזל הקבועה על המשטח, והמשמשת להרמת המסך. מהתיאור ברור שהן אותו משטח (או משטחים), והן אותה קונסטרוקציה, קבועים באולם הקולנוע (יש להניח שבחלקו הקדמי) באופן מתמיד, ואינם ניתנים להזזה או להפרדה. אותו הדבר ניתן לקבוע גם לגבי ציפוי הקירות. נאמר שאלה לוחות פורניר, המודבקים אל קונסטרוקציה של ברזל, הקבועה בקירות.

טוען ב"כ המערערת, שגם הכיסאות מוברגים לרצפת הקולנוע, ובכל זאת סווגו כריהוט ולא כחלקי הבנין. תשובתי לטענה זו היא, שאת האבחנה בין ריהוט וציוד מצד אחד, לבין בנין מהצד השני, יש לבסס לא רק על הניידות הפיזית, אלא גם על ההיבט הכללי. אפשר להצמיד לבנין כסא, ראי, מנורה וכו', ועל ידי ההצמדה, הם מאבדים את ניידותם, אך ניידות זו היא זמנית; על ידי חסרת הברגים, מוחזרת הניידות לחפצים אלה, וערכם אינו נפגע ע"י העברתם למקום אחר; והעיקר הם אינם מאבדים את האידנטיות שלהם ע"י העברה ממקום למקום. ואילו לגבי הבמה וציפויי הקיר הנידונים כאן, המצב שונה. לא זו בלבד שהם קבועים במקומם, אלא שאינם ניתנים להזזה למקום אחר. אפשר, כמובן, לפרק אותם לחתיכות אך ע"י פרוק כזה הם מאבדים את האידנטיות שלהם, וערכם בחלקים, אינו אלא ערך חומרי בנין משומשים. אם נאמר שבמה אינה מהווה מבנה מפני שניתן לפרקה ולהוציאה מהמקום, נצטרך לגרוס כך גם לגבי קיר לבנים או גג רעפים. גם אותם ניתן לפרק (ללבנים בודדות או לרעפים בודדים), אך הלבנים אינם מהווים קיר, והרעפים אינם מהווים גג".

אומנם פסק דין קולנוע רינה עוסק בענין שיעור הפחת, אך סבורני כי ההבחנה שבה נקט בית המשפט לענין שיעור הפחת, לפיה חפצים אשר ע"י הסרת ברגים מוחזרת הניידות אליהם והם אינם מאבדים את זהותם (את האידנטיות שלהם) ע"י העברה ממקום למקום – דינם כדין מיטלטלין, נכונה וכי הבחנה זו נכונה גם לענין חוק מיסוי מקרקעין ובדרך זו, נגיע להרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס (ראה לעיל דברי כב' הנשיא ברק במאמרו פרשנות דיני מסים).

מן המקובץ לעיל נראה לי כי הציוד והמיטלטלין המופיעים במפרט הטכני המצורף להסכם הרכישה לא יהיו חלק משווי המקרקעין, כל עוד ע"י הסרת הברגים מאותם מטלטלים מוחזרת הניידות אליהם והם אינם מאבדים את זהותם ע"י העברתם ממקום למקום. לשאלה האם ימצא שימוש לציוד הנ"ל במקום אחר אין כל חשיבות.

גם אם נפעיל לענייננו את מבחן הכוונה נראה כי התוצאה אינה משתנה. רכישת תאטרון, על כל מרכיביו, כוללת מרכיב משמעותי של ריהוט וציוד אלקטרוני אשר מטיבו הוא בעל ערך רב. רכישה כאמור שונה היא מרכישה של מקרקעין עירומים. מתקשה אני לקבל את הטענה כי מי מהצדדים לרכישה התכוון לראות בציוד האמור חלק מן המקרקעין, שהרי כוונה כזו מנוגדת לכל היגיון כלכלי שהוא. עוד נציין, כי טווית עסקת הרכישה כעסקה כוללת, של ציוד ומקרקעין, אינה מעלה ואינה מורידה לעניין זה, וממילא אינה מעידה על כוונתם של הצדדים לראות בציוד חלק מן המקרקעין.

לפיכך, הייתי מציע לחברי לקבל את הערר בנושא זה, אך מכיוון שהעוררת לא הוכיחה את שוויו של הציוד, למעט אמירה סתמית כי שווי הציוד הינו 2,650,000 ₪, (מתוך הסכום הכולל של התמורה עפ"י הסכם הרכישה), הייתי מציע להחזיר את הדיון למשיב בענין קביעת שווי "הציוד" ולאפשר לעוררת להביא בפניו ראיות לצורך חישוב שווי הציוד הנ"ל.

בשולי הדברים אעיר כי התמורה בגין רכישת תיאטרון היהלום כוללת גם מספר מקומות חניה בלתי מסומנים אשר לגביהם נקבע בענין אחר בתיק (תל-אביב) מס' וע1055/01 (טרם פורסם) כי אין דינם כדין "זכות במקרקעין", אך מכיוון שטענה זו לא הועלתה ע"י העוררת אין אני רואה צורך לדון בנושא זה.

סוף דבר

הייתי מציע לחברי לדחות את הערר בנושא של ההקלה במס שתובעת העוררת לפי תקנה 8(א) לתקנות מס רכישה ולחייבה בשיעור הרגיל, ולקבל את הערר לגבי שווי הרכישה של המקרקעין, כך שלא יכללו שווי בגין הציוד והמיטלטלין שהותקנו בתיאטרון בהתאם להסכם הרכישה ואשר ניתנים להפרדה וטלטול ע"י הסרת הברגים (ובתנאי שאינם מאבדים את זהותם ע"י העברתם ממקום למקום) בכפוף להחזרת התיק למשיב לקביעת ה"ציוד" ושוויו.

בנסיבות הענין הייתי מציע לחברי שלא לקבוע הוצאות בערר זה וכל צד ישא בהוצאותיו.

הפקדון שהופקד יוחזר לעוררת.

עו"ד ושמאי מקרקעין, דן מרגליות – חבר:

אני מסכים.

עמוס זמיר שופט (בדימוס) יו"ר:

אני מסכים.

הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של רו"ח צבי פרידמן, חבר הועדה.

ניתן היום 21.6.2004 בהעדר.


תודה למי שיקליק על האייקון של פייסבוק


    תגובות   שלח תגובה >>
  1. תודה על המאמר, מאוד מעניין   מאת: הצגות ומופעים    23/1/2011









זכויות יוצרים   ד"ר רוסטוביץ, פייביש ושות' חברת עורכי דין   פורטל משפט מיסוי ונדל"ן