 גרסת הדפסה
ו"ע 1072/03
זכי דוגה ובניו בע"מ
חפציבה בניה פתוח והשקעות בע"מ
נגד
מנהל מס שבח רחובות
8/7/2004
וע 1072/03
וע 1073/03
וע 1090/03
זכי דוגה ובניו בע"מ
חפציבה בניה פתוח והשקעות בע"מ
נגד
מנהל מס שבח רחובות
ועדת ערר של מיסוי מקרקעין
[8.7.2004]
בפני כבוד השופט (בדימוס) עמוס זמיר עמוס, יו"ר, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, חבר, ורו"ח ביליצקי יהושע, חבר
פסק דין
דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר:
רקע עובדתי:
1. ביום 4.2.02 מונו עוה"ד יהודה גלאט וצבי רוזנברג ככונסי נכסים למימוש זכויות זכי דוגה ובניו בע"מ (להלן- "העוררת מס' 1"), במקרקעין הידועים כמתחם מס' 6646, מגרשים 111-113 לפי ב"ע גז/במ/3/195, גוש 5659 חלקה 13 ברובע A באלעד (להלן- "המקרקעין"). ראה כתב פלוגתאות ומוסכמות סעיף 1.
2. ביום 12.5.02 נמכרו זכויות העוררת מס' 1 לעוררת מס' 2 . ראה כתב פלוגתאות ומוסכמות סעיף 2. (בתאריך נפלה טעות וצ"ל שנת 2002).
3. ראש ההוצאה לפועל אישור ביום 15.7.02 שכר טרחה לכונסי הנכסים הנ"ל, בתיק ההוצאה לפועל, בסכום אשר יוסכם ע"י הזוכה (בנק אדנים למשכנתאות בע"מ) ואשר לא יעלה על 6% . ראה כתב פלוגתאות ומוסכמות סעיף 3.
4. שווי העסקה כפי שנקבעה ע"י המשיב, במסגרת ההשגה, הנה – 12,671,088 ₪. 6% מסכום זה הנו – 760,265 ₪. בפועל התקבל ע"ח שכ"ט כונסי הנכסים בתיק ההוצאה לפועל, סך של 500,000 ₪ . המשיב קבע בהחלטתו בהשגה כי יותר בניכוי מהשבח – רק 2% מהתמורה האמורה. ראה כתב פלוגתאות ומוסכמות סעיפים 4-7.
5. במסגרת השומה העצמית ובהשגה, התבקש המשיב, להכיר בהוצאות מימון ריאליות של החברה, בסך 573,887 ₪. המשיב לא אישר ניכוי של הוצאות מימון כלשהן, בקבעו שאלה אינם מוכרות כהוצאה על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 להלן – "חוק המיסוי") .
6. בשומה העצמית ובהשגה טענו העוררות כי שווי העסקה הן לעניין מס השבח ומס המכירה והן עניין מס הרכישה הינו סך של 9,350,128 ₪ . משיב הוסיף לסך הנ"ל 50% מהוצאות הפיתוח ועל כן קבע את שווי העסקה לסך 12,671,088₪. ראה כתב פלוגתאות ומוסכמות סעיף 10-11.
7. העוררת מס' 1 תבעה הנחה של 20% בגין תיקון 50 לחוק המיסוי בקשר למס המכירה החל בעסקה. המשיב בהחלטתו בהשגה דחה טענה זו .
השאלה השנויה במחלוקת :
מדובר כאן בשלושה עררים שאוחדו על ידי הועדה: העוררת מס' 1 הגישה את העררים וע/1073 + 1072 הנוגעים למס השבח ומס המכירה החל בעסקה ואילו העוררת מס' 2 הגישה את הערר וע/1090/03.
בחינת סיכומי הצדדים שהוגשו לועדה מעלה כי הטענה בדבר הוצאות המימון מותרת על ידי המשיב לאחר פסיקת בית המשפט העליון בע"א 4757/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ. מ.ל. השקעות ופיתוח, פ"ד נז(2) 953 .
סיכום הטיעונים של הצדדים מעלה כי הנושאים שנותרו במחלוקת בין הצדדים הינם:
- האם עבודות פיתוח שכבר בוצעו במקרקעין טרם מכירתם נכללים בשווי המקרקעין לצורך חישוב מס הרכישה במקום בו נרכשו המקרקעין מכונסי נכסים, אגב הליך כינוס
.
האם ניתן לנכות כהוצאה שכ"ט בשיעור העולה על 2% מהתמורה בעסקה כהוצאה לפי סעיף 39 לחוק המיסוי. ואם כן האם יש להביא בחשבון רק תשלום ששולם בפועל.
לעניין מס המכירה, האם צדק המשיב כאשר הוסיף לשווי המכירה שווי של מחצית מהוצאות הפיתוח (אלה שבוצעו בפועל ביום המכירה) והאם מגיע לעוררת מס' 1 הנחה שלל 20% לפי תיקון 50 לחוק המיסוי.
תמצית סיכומי העוררים :
בנוגע לחבות במס שבח ומס מכירה:
1. אין הגבלה על גובה שכר הטרחה המותר בניכוי לפי סעיף 39(7) לחוק המיסוי. ולכן טעה המשיב שלא אישור כל שכר הטרחה שנקבע בהחלטת יוה"ר ההוצאה לפועל – 6% משווי המכירה.
לחילופין: יש להכיר בכל שכר הטרחה ששולם עד כה בפועל בשיעור של 590,000 ₪ .
2. על המשיב להכיר בהוצאות המימון הריאליות כניכוי במסגרת סעיף 39 לחוק המיסוי .
3. לעניין מס המכירה, לא היה המשיב רשאי לקבוע תמורה כפי שקבע בהוסיפו את מחצית הוצאות הפיתוח שבוצעו בפועל עובר ליום המכירה . מדובר בשני הסכמים נפרדים עם גופים נפרדים. הסכם לרכישת המקרקעין מול המינהל והסכם בניה ופיתוח מול משרד הבינוי והשיכון.
4. לעוררת מגיעה הנחה בשיעור 20% ממס המכירה לפי תיקון 50 לחוק המיסוי .
בנוגע לחבות במס רכישה:
5. העסקה עם כונסי הנכסים שמכרו את המקרקעין לעוררת מס' 2 כוללת שני הסכמים נפרדים: הסכם לרכישת הזכויות במקרקעין והסכם שני בדבר תשלום למשרד הבינוי והשיכון. לפיכך, סבורה העוררת כי לצורך חישוב שווי המכירה אין להביא בחשבון כלל הוצאות פיתוח המשולמות לגוף אחר.
6. לפיכך, יש לקבוע כי שווי העסקה הינו סך של 9,350,128 ₪ בלבד .
תמצית סיכומי המשיב:
בנוגע לחבות במס שבח ומס מכירה:
1. סעיף 39(7) לחוק המיסוי אינו מתיר לניכוי שכר כונס, אלא רק "שכר טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישה הזכות במקרקעין...". המשיב קבע כי אין להכיר בהוצאה שנדרשה, בסכום של 720,000 ₪ , אלא הכיר רק בשיעור של 2% משווי המכירה כדין. אם העוררת מס' 1 סבורה שהניכוי מעבר ל- 2% מגיע לה היא צריכה להוכיח זאת. בעניננו לא הובאו כל ראיות מצד העוררת מס' 1.
2. המשיב צדק כאשר הוסיף לשווי העסקה שווי של מחצית מהוצאות הפיתוח, וזאת כיון שאלה בוצעו בפועל במועד ביצוע העסקה .
3. לא מגיע לעוררת מס' 1 הנחה של 20% ממס המכירה לאור הכותרת של סעיף 48א לחוק המיסוי .
4. לעוררת מס' 1 מגיע ניכוי בגין הוצאות מימון ריאליות !
בנוגע לחבות במס רכישה:
5. עבודות פיתוח שכבר בוצעו במקרקעין טרם מכירתם נכללים בשווי המקרקעין לצורך חישוב מס רכישה .
דיון ומסקנות:
בדיון מאוחד זה יש לציין מספר נקודות עקרוניות:
(א) הוגש כתב מוסכמות ופלוגתאות על דעת שני הצדדים ביום 25.12.03.
(ב) הדיון בשלושת העררים 1072/03, 1073/03 ו- 1090/03 אוחד והדיון והפרטיכל המאוחדים הם בתיק וע/1072/03 .
(ג) הוסכם בין הצדדים כי אין צורך בשמיעת ראיות וכי הם מסתפקים בהגשת סיכומים . ראה לעניין זה בקשה מוסכמת לקביעת מועד להגשת סיכומים ולביטול דיון והחלטה של יו"ר הועדה מיום 8.1.04.
(ד) לעניין ניכוי הוצאות המימון הריאליות החליט המשיב להתירן ולקבל בנקודה זו את ערר העוררת מס' 1 בוע/1072/03 .
לעניין חישוב שווי המכירה שנעשה על ידי המשיב:
בעניין זה נראית לי עמדתו של המשיב עדיפה ונכונה על עמדת העוררות. בחינה של פסיקה רבת שנים הן בבית המשפט העליון והן בועדות ערר שונות מעלה כי כאשר כל סכום שהושקע במקרקעין בפיתוח צמוד ו/או סביבתי בפועל מהווה רכיב בר שווי במקרקעין שאינו ניתן להפרדה מיתר רכיבי המקרקעין.
כאמור הצדדים הסכימו בהתאם לסעיף 11 לכתב המוסכמות והפלוגתאות כי עד למועד ביצוע העסקה בין הכונסים לעוררת מס' 2 בוצעו בפועל 50% מעבודות הפיתוח .
ברור כי שווי המקרקעין הושפע מהשבחה זו וכל קונה סביר לוקח קיום פיתוח שלם או חלקי בחישוביו לקביעת סכום התמורה. הוא הדין באשר לבניית מחוברים במקרקעין. אם השקעה שהיא בבחינת "חיבור של קבע" הופכת לחלק בלתי נפרד מהמקרקעין.
הניסיון לטעון כי כיון שהתשלום בגין הוצאות פיתוח הוא לגוף אחר וכי העוררת 3 לוקחת על עצמה את אותן ההתחייבויות בבחינת "המחאת זכויות וחובות" לא יצלח.
הבחינה היא כלכלית. כמה אדם היה משלם בגין המקרקעין ביום המכירה, האם ללא פיתוח כאמור או עם פיתוח. התשובה לשאלה זו היא שכל השקעה התורמת להעלאת שוויים של המקרקעין היא חלק מהם. לפיכך, לעניין אופן קביעת שווי המכירה ביום המכירה יש לקבל את גישתו של המשיב ולא של העוררות. ראה לעניין זה: ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ. שרביט, דינים עליון נה,42; עמ"ש 2010/01 מפרם נ. מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, תק-מח 2002(3), 7605; ע"א 610/78 מנהל מס שבח נ. מלמוד, פד"י לג(2) 193.
גם טענת העוררת מס' 2 בסעיף 42 לסיכומיה כי ערך הוצאות הפיתוח אותן שילמה הוא "עפ"י המכרז ההסטורי". העוררת טוענת כי אין קשר בין הסכום המוסכם בחוזה המכר לבין ערך המגרש במועד ביצוע העסקה. טענה מסוג זה יש להוכיח בעזרת ראיות ואלה לא הובאו על ידי העוררת. לטעמי, הטענה גם אינה מדויקת כיוון שהוצאות פיתוח להבדיל משווי המקרקעין נמדדות בשיטת מכרזים, כאשר הוצאות אלה צמודות למדד תשומות הבניה או דומה להן ואין להן, לכשעצמן, נגיעה לשווי רכיב הקרקע. שווי רכיב זה נקבע,בד"כ בין מוכר מרצון לקונה מרצון.
לעניין שכר טרחת עורכי דין המותר בניכוי לפי סעיף 39(7) לחוק המיסוי:
נכון הוא שלהבדיל מדמי תיווך המוגבלים בשיעורם – 2% אין הגבלה דומה בפסקה (7), אך ברור כי התנאי לניכוי הוא "ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה". על טיבו של שכר טרחת כונס ניתן ללמוד מתקנות ההוצאה לפועל (שכר טרחת עורכי דין וכונסי נכסים), התשס"ב – 2002 ובמיוחד תקנות 2 ו- 4. שכר טרחה מקובל ונהוג יכול שייקבע לפי כללי לשכת עורכי הדין למרות שאינם דין מחייב אלא מומלץ. לפיכך, היה על העוררת מס' 1 להביא ראיות לקשר שבין שכר הכונס למכירת הזכות.
נקודה נוספת שיש להביא בחשבון כי ניתן להגיש לניכוי רק קבלה/חשבונית על סכום שנתקבל עובר ליום הגשת השומה העצמית ולא ניתן לבקש ניכוי על סמך הערכת שכר טרחה עתידי. בחינת אחת הקבלות מס' 14351 שהוגשה כנספח לערר 1073/03 (ושלא הוצגה כראיה כלל) מעלה כי מדובר ב"שכר כינוס" ללא פירוט.
היה זה מן הראוי להמציא את פירוט דרישת שכר טרחה שאושר ע"י ראש ההוצאה לפועל כראיה למהות הפעולות ולקשר שיש בינן למכירת הזכות במקרקעין. יתכן כי במסמך זה הייתה תשובה על מהות הפעולות שבוצעו על ידי הכונס בתיק ההוצאה לפועל.
כאמור אין מניעה לבקש ניכוי בשל תשלום שכר טרחה כאמור בפסקה (7), גם במוער מאוחר ליום הגשת השומה העצמית בהליך של תיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק המיסוי.
עיון בנוסח צו ראש ההוצאה לפועל אשר צורף לערר 1073/03 כנספח ט' (ולא הוגש כראיה בתיק) מעלה כי אין כל פירוט מהם רכיבי שכר הטרחה. לפיכך, בנסיבות העניין, הייתי קובע את גובה שכר הטרחה המותר בניכוי בשיעור של 3% משווי המכירה שנקבע על ידי המשיב ובתוספת מע"מ כחוק. וזאת עקב כך שלא הובאה כל ראיה שכל שכר הטרחה ניתן בהתאם לסעיף 39(7) לחוק המיסוי.
לעניין הנחה בשיעור של 20% ממס המכירה:
בנקודה זו הייתי מציע לחברי לקבל הערר 1072/03 לאור חוות דעתי ב וע 1337/03 רוגובין ואח' נ. מנהל מס שבח תל אביב אשר ניתנה ברוב דעות ביום 3.6.04 (פסק הדין פורסם באתר האינטרנט של נבו-הוצאה לאור).
ולהלן ציטוט חוות דעתי:
"סבורני כי הדין עם העוררות מהנימוקים שיבוארו להלן:
הטענה הראשונה של המשיב היא שסעיף 48א1 הינו חלק מסעיף 48א, ונמנה בין יתר סעיפי המשנה שלו. מאחר שסעיף 48א "האב" עוסק רק במס על השבח, כך הוא לגבי סעיף 48א1 "צאצאו", ולכן אינו יכול לחול על מסים אחרים כמו מס מכירה .
טענה זו מושתתת בעיקרה, על "מבנה החוק" ושימוש ב"אביזרי חקיקה" ככותרת
השוליים, סדר הופעת הסעיפים והמספר שלצידם. אני סבור כדעת העוררות שאין
כל קשר - לוגי, תחבירי, מבני והגיוני – ביניהם.
2. סעיף 48א1 הינו סעיף עצמאי, עוקב ובלתי תלוי ואינו חלק מסעיף 48א .
3. סעיף 48א1 הינו סעיף רבתי כמו סעיף 48א. אין הוא "תולדה" או "צאצא" שלו. "צאצאיו" של סעיף 48א הינם סעיפי המשנה בעלי המספר 48א(א), 48א(ב), 48א(ג) וכיו"ב. בעוד שסעיף 48א1 אינו מקיים כל יחס כזה לסעיף 48א.
4. צודקות העוררות שכל "סעיף רבתי" הינו נפרד ועצמאי. גם חוק המיסוי וגם פקודת מס ההכנסה מלאים דוגמאות מסוג זה, נוכח השינויים והתיקונים הנרחבים שנערכו בהם. כך, למשל, המחוקק בחר לפתוח את הפרק החמישי 2 שדן בהוראת שעה בנוגע לאופציה במקרקעין, בסעיף 49י. הסעיף הנ"ל הינו עצמאי ואינו קשור כלל לסעיפים הקודמים 49ט או 49ח, שעוסקים בפטור לדירת מגורים.
5. העובדה כי כותרת השוליים של סעיף 48א1 נוקטת במילים "הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת", אינה מקבעת את תחולת הסעיף רק ביחס למס על השבח. ראשית, אין לתת משקל רב להערת השוליים כאמצעי פרשנות. שנית, לעומת סעיף 48א שם כותרת השוליים מצביעה, באופן הניסוח שלה, על כך שמדובר רק ב"מס על השבח", בניגוד למס על מחזור כמו מס רכישה, הרי שבדיבור הסתמי "מס שבח" – ללא הדגשה "מס על השבח" – נכלל גם מס רכישה, לפי הוראת סעיף 72י שמשווה בין דין מס שבח לדין מס מכירה.
6. חיזוק לעמדת העוררות ניתן למצוא גם בהשוואת סעיף 48א1 לסעיף משנה 48א(ד1) לחוק המיסוי.
סעיף 48א(ד1) דומה באופן בולט לסעיף 48א1 בו עסקינן, מעודד רכישת זכויות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, באמצעות הנחת ממס.
הדמיון בין שתי הוראות אלה בולט לעין. למעשה, כל ההבדל ביניהם נעוץ בכך, כי הוראת סעיף 48א(ד1) מעודדת רכישת זכויות במקרקעין במהלך התקופה הקובעת, ואילו הוראת סעיף 48א1 מעודדת מכירת זכויות במקרקעין במהלך אותה תקופה. וזאת באמצעות אותו מנגנון הנחה, על פי אותם שיעורים ובאותו מדרג. מדובר, למעשה, בהוראות משלימות.
עם זאת, חרף הדמיון הרב, בחר המחוקק, בכוונת מחוקק ברורה, להבחין ולהפריד בין שתי ההוראות. לפיכך, הוראת סעיף 48א1 לא מופיעה מייד לאחר סעיף 48א(ד1) או במסגרתו, כפי שניתן היה לצפות.
בכך שייחד המחוקק להוראת סעיף 48א1 סעיף עצמאי ונפרד, התכוון להוציא את ההוראה הנ"ל מתחומו המצומצם של "המס על השבח", בו עוסק סעיף 48א, ולהכניסה כסעיף כללי, אשר לאור הוראת סעיף 72י יש להחילו גם על מס המכירה.
סעיף 48א(ד1) בניגוד לסעיף 48א1 , איננו רלוונטי כלל למס מכירה אלא למס שבח בלבד. זו הסיבה כי מצא עצמו באכסניה של סעיף 48א. שכן סעיף 48א(ד1) מעניק הנחה על רכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, רכישה – הפטורה ממס מכירה, אשר בוטל ביחס למקרקעין שנרכשו בתקופה הקובעת.
לעומת זאת, הוראת סעיף 48א1 רלוונטית מאד לגבי מס מכירה. שכן היא מעניקה הנחה ממס ביחס לזכויות במקרקעין שנמכרו בתקופה הקובעת. מס מכירה לא בוטל ביחס למכירה בתקופה הקובעת של מקרקעין שנרכשו לפניה, ולפיכך, עקרונית, קיים חיוב במס מכירה ביחס למכירות אלה. לפיכך, נודעת משמעות מכרעת לתחולתה של ההנחה לפי סעיף 48א1 גם ביחס למס מכירה. לאור האמור, ניתן לומר כי המחוקק ביקש להוציא את הוראת סעיף 48א1 אל מחוץ לגבולות סעיף 48א, ולקובעה כהוראה עצמאית ונפרדת, למען תחול גם על מס המכירה, לפי הוראת סעיף 72י'.
7. טענה שניה של המשיב היתה שתיקון 50 לחוק המיסוי קבע שלושה מנגנונים נפרדים להקלות במסי המקרקעין. ההקלה במס שבח הנה הקלת שיעור המס שבסעיף 48א1 (להלן "הנחת 10 – 20"). ההקלה במס רכישה הנה הקלה בשיעור המס (ירידה מ- 5% ל- 4.5% ולאחר מכן ל- 4.75%) שבסעיף 9ב' לחוק המיסוי. ואילו ההקלה במס מכירה הנה בביטולו ברכישה שלאחר היום הקובע, ובהתרתו לניכוי לצרכי מס. מכאן מסיק המשיב שאין להחיל על מס מכירה את ההקלה שנועדה למס שבח שבסעיף 48א1.
גם טיעון זה אינו מדויק בהמעטה. המשיב מציג את ההקלות שמנה כשלושה מנגנונים נפרדים וממצים של הקלות. כל מנגנון – ביחס למס מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) נפרד. מכאן מבקש להסיק, כאילו כל מס זכה למנגנון הקלה ממצה ונפרד, ואין לקרוא למס אחד הקלות שהוענקו למס אחר. לפיכך, אין להחיל, לדעת המשיב, את הנחת 10- 20 שבסעיף 48א1 גם על מס מכירה.
נראה כי המשיב התעלם כי הקלות משמעותיות נוספות, שומטות את הבסיס ההגיוני של טיעונו. כך, למשל, המס על השבח לא נהנה רק מהנחת 10- 20, אלא גם מהפחתה דרמטית וגורפת של שיעור המס ל- 25%, ביחס לזכויות במקרקעין שנרכשו לאחר היום הקובע. כמו כן, סעיף 48א(ד1) קובע הקלת מס דומה נוספת ביחס למס השבח, לגבי זכויות במקרקעין שיירכשו בתקופה הקובעת.
אם המס על השבח זכה, אפוא, לשני מנגנונים נפרדים של הקלות – הראשון, הפחתה דרמטית של שיעור המס מיום התחילה והאחר, הנחת 10- 20 – מדוע לא יהא הדבר נכון גם לגבי מס מכירה? גם זה זכה, אפוא, לשני מנגנונים דומים: הראשון, ביטול המס לחלוטין לגבי זכויות במקרקעין שנרכשו מיום התחילה ואילך, והשני, הנחת 10- 20.
8. המשיב סבור כי סעיף 72י לחוק המיסוי אינו מחיל על מס מכירה את הוראת השעה שבסעיף 48א1. וכי כדי להחילו נחוצה הוראה ספציפית.
אין ספק כי סעיף 72י הנו סעיף ראשי בחוק המיסוי. הסעיף מנוסח באופן ברור וקובע, כי דין מס המכירה "לכל דבר ועניין" כדין מס שבח, וזאת למעט פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי. כלומר המחוקק היה מודע לכך, וכיוון לכך, שהוראתו הגורפת שבסעיף 72י תחול ביחס לכל סעיף וסעיף – רלוונטי, בשינויים המחוייבים, וכשאין הוראה ספציפית אחרת כמובן, ולכל דבר ועניין. אלא שבניסוח התכוון למעט רק שנים אלה בלבד: פטורים כאמור לעיל.
במקרים שאין הוראה ספציפית לגבי מס מכירה, ובכל זאת ביקש המחוקק להימנע מהחלת ההוראה כי דין מס המכירה (או מס רכישה) כדין מס שבח, הוא קבע זאת במפורש. חזקה על המחוקק כי הוא בורר את מילותיו בקפידה ולו רצה להוציא את מס המכירה מתחולתו של סעיף 48א1 לחוק המיסוי מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות. ראה דוגמא לעניין זה ע"א 5264/91 פשמ"ג נ. עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3),209, 210: "אילו רצה המחוקק לקבוע בסעיף 47 כי הכנסה חייבת היא הכנסה לאחר שנוכה ממנה מס חברות, לא היה לו קל מלכתוב זאת במפורש".
כן הדבר, כאשר רצה המחוקק להוציא מתחולת סעיף 48ג לחוק, הקובע שיעור מיוחד להפקעה, את מס הרכישה, הוא קבע זאת במפורש בגוף הסעיף. סעיף 48ג(ב) קובע: "בסעיף זה ,המס' – למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9". משמע מכאן, כי מס המכירה חל גם בסעיף 48ג לפי הוראת סעיף 72י דלעיל.
בחינת הדוגמא המובאת על ידי המשיב בסיכומיו – סעיף 9(ה) לחוק המיסוי הקובע, שלאחר שתוקן בתיקון מס' 50, לעניין מס רכישה כי "דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי – כדין המס". סעיף 9(ה) זהה כמעט לחלוטין לסעיף 72י למעט הבדל אחד משמעותי: כאן נקט המחוקק במילה "עד" ומיעט מתחולת הסעיף את הפטורים מפרק חמישי 1 עד פרק שישי.
עד לפני תיקון 50, הסעיף נוסח – כמו סעיף 72י – עם "וו החיבור". הואיל ותיקון 50 הוסיף הוראות שעה בין פרק חמישי 1 – פרק חמישי 2, פרק חמישי 3 ופרק חמישי 4 – ביקש המחוקק למעט במפורש גם פטורים לפי הוראות שעה אלה, מתחולת דינו הגורף של סעיף 9(ה) הנ"ל.
לפיכך הפכה "וו החיבור" למילה "עד". מכאן עולה בבירור: כשביקש המחוקק למעט הוראות שעה כאלה או אחרות, פטורים כאלה או אחרים מתחולתם הגורפת של סעיפים 9(ה) או 71י, הוא עשה זאת במפורש, והתערב בניסוח הסעיף כך, שימועטו המרכיבים שביקש למעט, באופן ברור וגלוי.
אני מסכים בהחלט עם טיעון המשיב כי עיון בדברי ההסבר לתיקון, שבמסגרתו נחקק סעיף 72י לחוק המיסוי, אינו מלמד מה הייתה כוונת המחוקק עת קבע כי "דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין". ולכן לא ניתן לחשוף את "כוונת המחוקק" מדברי ההסבר כאמור.
שני הצדדים מזכירים את המלצות ועדת רבינוביץ אשר שימשו בסיס לתיקון 50, אך נראה כי אין בהמלצות אלה כדי לשפוך אור על הבעיה בה עסקינן." (סוף ציטוט)
לסיכום, הייתי ממליץ לחברי כדלקמן:
(א) לעניין חישוב שווי המכירה ליום המכירה הן באשר לאופן חישוב מס המכירה והן באשר לאופן חישוב מס הרכישה לקבל את עמדת המשיב ולהעמידו על סך של 12,671,088 ₪.
(ב) לעניין גובה ניכוי שכ"ט עו"ד לפי סעיף 39(7) לחוק המיסוי להעמידו על 3% מן השווי שנקבע לעיל ובתוספת מע"מ כחוק. (לאחר המצאת חשבונית/קבלה כחוק).
(ג) לאשר במלואו את ניכוי הוצאות המימון, מכח הסכמת המשיב בסיכומיו בערר וע/1073/03.
(ד) לאשר מתן הנחה בשיעור של 20% ממס המכירה כנטען בערר וע/1072/03.
לאור כל האמור לעיל הייתי מציע לחברי לקבוע כאמור לעיל ולא לחייב איש מהצדדים מהוצאות עקב קבלה ודחיה חלקיים של הטיעונים.
___________________
דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר
יהושע ביליצקי, רו"ח: -
אני מסכים לפסק-דינו של חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות.
___________________
ביליצקי יהושע, רו"ח - חבר
עמוס זמיר, שופט (דימוס), יו"ר:-
קראתי בעיון את פסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות המכובד, ואני מסכים ל-3 קביעותיו בסעיפים (א), (ב) ו-(ג) שבסיכום פסק דינו (בענין חישוב שווי המכירה וחישוב מס הרכישה, בענין סכום שכר טירחת עו"ד שיש להתירו בניכוי ולענין ניכוי הוצאות המימון), אולם לא אוכל להצטרף למסקנתו ולפסיקתו בענין ההנחה של 20% ממס המכירה {סעיף (ד) בסיכום פסק דינו}, ודעתי בנושא זה אינה כדעתו.
דעתי היא שההנחה ממס שבח הקבועה בהוראת השעה של סעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963 (להלן - "החוק") אינה חלה על מס מכירה.
עו"ד דן מרגליות, חבר הועדה המלומד, הביא בפסק דינו כאן ציטטה ארוכה מפסק דינו בתיק וע 1337/03 (רוגובין בע"מ ואח' נגד מס שבח מקרקעין) שהיווה את פסק הדין של הרוב באותו הליך, ואילו אני נשארתי שם במיעוט, כשלדעתי אין החוק מאפשר מתן הנחה של 20% במס המכירה. אף אני ארשה לעצמי להביא ציטטה מפסק דיני (פסק דין המיעוט) אותו כתבתי
בפסה"ד רוגובין הנ"ל, כדלקמן:-
"העוררים תולים ומעגנים את טענתם, בעיקר, על הוראת סעיף 72י לחוק הקובע:
"דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין...". לאור הוראה זו, כך טוענים העוררים שמאחר ומס מכירה דינו כדין מס לכל דבר וענין, הרי כשם שלמס שבח קיימת הנחה, הרי הנחה זו, האמורה בסעיף 48א1 לחוק חל גם על מס מכירה.
עומדת בפנינו שאלת פרשנותו של חוק, ואחד הכללים החשובים והעיקריים בפירוש חוקים הוא נוסח החוק. את הפירוש יש למצוא, בראש וראשונה, בנוסח החוק עצמו. סעיף 48א1 נמצא בפרק החמישי של החוק, ופרק זה דן בנושא מס השבח, ולא בכל מס אחר שעליו קיימים פרקים אחרים בחוק.
אמנם הערות השוליים של סעיף זה או אחר בחוק, אינם מהווים את יסודות הפירוש של הסעיף, אולם יש בהערות השוליים משום הארה מסויימת לענין מהותו של הסעיף וכוונתו.
הערת השוליים של סעיף 48א1 אומרת כך: "הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה" (ההדגשה לא במקור). סעיף זה נמצא, כאמור, בפרק החמישי של החוק. פרק זה דן במס שבח (ולא במס אחר), ולכן להערת השוליים של הסעיף הנ"ל יש משמעות מסויימת.
טענת המשיב כי הסעיף הנ"ל הינו מעין חלק של סעיף 48א לחוק, אינה מקובלת עלי. לכל סעיף בחוק, ואפילו הינו הוראת שעה, ישנה משמעות ועמידה עצמאיות. בהחלט יכול להיות קשר ענייני בין סעיף אחד לשני, אולם קשר זה לא יוצר "בעלות" של סעיף אחד על חברו. הבה נבדוק את הקשר שבין סעיף 48א1 לבין סעיף 48א, ואביא כאן ציטטות מסעיפים אלה.
סעיף 48א דן, ללא כל ספק, במס שבח בלבד ולא בכל מס אחר. הערת השוליים של סעיף זה היא: "המס על השבח", וכך נאמר בתחילתו של סעיף זה:
"(א) חבר בני אדם יהיה חייב במס על שבח ריאלי בשיעור של 25%.
(ב) יחיד יהיה חייב במס על שבח ריאלי בשיעור של 25%".
(ההדגשות לא במקור)
מהאמור לעיל ברור הדבר כי סעיף 48א לחוק דן בחיוב במס שבח בלבד.
בסעיף 48א1 לחוק נאמר כך:
"(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת... זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:
(1) נעשתה המכירה בתקופה.... בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א.
(2) נעשתה המכירה בתקופה.... בשיעור של 10% מהמס החל לפי סעיף 48א".
המחוקק אמר את דברו במפורש ובדרך שאינה משתמעת לשני פנים. עפ"י סעיף 48א1 ההנחה ניתנת בשיעור כזה או אחר מהמס החל לפי סעיף 48א, ולא על מס אחר. זוהי ההנחה ואין בלתה. כלומר: המחוקק קבע כי ההנחה תהיה על המס המשתלם עפ"י סעיף 48א לחוק. כך קבע המחוקק ולא הוסיף, ובכך הביע המחוקק את כוונתו הברורה. ומהו המס המשתלם עפ"י סעיף 48א לחוק? סעיף זה קובע שהמדובר הוא במס על השבח הריאלי.
המסקנה היחידה, לדעתי, היא שסעיף 48א1 לחוק מדבר על הנחה בתשלום מס שבח בלבד ולא לגבי מס אחר (מס רכישה או מס מכירה) שהחוק דן בהם בנסיבות אחרות.
ומה בקשר לטענה בענין סעיף 72י לחוק, שבו נאמר כי דין מס מכירה כדין כל מס אחר? התשובה לכך פשוטה, לדעתי. האמור כאן מתייחס לענין מהותו של המס, דרך ההצהרה בענין מס המכירה (עפ"י הפרק השביעי לחוק), השגה על שומת מס המכירה, דרך תשלום המס, הרבית וההצמדה על מס מכירה וכדומה. אין באמור בסעיף 72י לחוק כדי ליתן פטור ממס מכירה ברוח הפטור שניתן במס שבח עפ"י הסעיפים 48א1 ו-48א לחוק" (סוף הציטוט).
לדעתי יש לדחות, כאמור, את הערר בענין ההנחה במס המכירה.
לענין ניכוי שכ"ט עו"ד, ברצוני להוסיף הערה זו:- אין מקום לקבל את טענתם של העוררות לענין ניכוי כל שכר הטירחה שקבל כונס הנכסים עפ"י הצו של ראש ההוצל"פ, שהרי כאן לא מדובר בשכ"ט של עו"ד אלא בשכ"ט טירחה של כונס נכסים. שכר טירחתו של כונס נכסים גבוה בהרבה משכרו של עו"ד כאשר זה האחרון מטפל, כמעט, באותו נושא. בעניננו, כונס הנכסים הוא אמנם עורך דין, אולם פעולותיו של הכונס היו מעל ומעבר לפעולות המוטלות על עורך דין. הינה, למשל, מתפקידו של הכונס למצוא קונה לרכוש שהוא ממונה עליו ככונס, הוא יכול ואולי אף צריך לערוך מיכרז למכירת הנכס שתחת כינוסו, ואלה אינם מתפקידיו של עורך דין. הכונס, שהוא עורך דין, יכול ורשאי לנסח את חוזה המכירה (תפקיד של עורך דין), אבל הכונס גם חותם כצד על ההסכם (וזאת לא עושה עורך דין). ויש עוד כאלה וכאלה פעולות שעושה הכונס בתור כונס נכסים ולא בתור עורך דין. זאת גם הסיבה ששכרו של הכונס עשוי להגיע לכדי כ-6% מערך הכינוס.
השכר "הרגיל" של עורך דין עשוי להיות כ-2% מערך העיסקה, אולם בהתחשב בנסיבות ראוי כאן לאשר ניכוי של 3%, כאמור בפסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות.
אני מסכים כי בנסיבות הענין אין מקום ליתן צו להוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו.
___________________
עמוס זמיר, שופט (דימוס), יו"ר
הוחלט ונפסק, פה אחד, כאמור בסעיפים (א), (ב) ו-(ג) שבסוף פסק-דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות.
לענין ההנחה בשיעור 20% ממס המכירה, הוחלט ונפסק, ברוב דעות, כאמור בסעיף (ד) שבסוף פסק דינו של חבר הועדה, עו"ד דן מרגליות, ובניגוד לדעתו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר.
אין צו להוצאות.
ניתן היום 8.7.2004 בהעדר .
|
תודה למי שיקליק על האייקון של פייסבוק
|
|
|
אודות ARNONA
