בית המשפט העליון קבע כי: יש לפרש את הוראת סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג –1963 להלן: "חוק המיסוי", לפיה לצורך הענקת מס רכישה מופחת לרוכש דירה יחידה ''יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד'', כחלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין. זאת ניתן ללמוד מלשון ההוראה ומתכליתה. מכאן, ש''יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד'' החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן. על כן, המשיב אינו ''רוכש אחד'' עם המשיבה ביחס לדירה שרכשה היא לפני הנישואין והדירה הנרכשת היא ''דירתו היחידה''. לפיכך, הוא זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת.

מס רכישה מוטל על הרוכש זכות במקרקעין (סעיף 9 לחוק המיסוי). סעיף 9 מוסיף וקובע במספר סעיפי משנה את שיעור המס החל על רכישת דירת מגורים כאחוז משווי הרכישה. שיעור המס הרגיל על רכישת דירת מגורים מתחיל במדרגה של 3.5% (סעיף 9(ג1א)(1)). אך נקבע שיעור מס מופחת שמתחיל במדרגה של 0.5% ביחס לרכישת דירת מגורים שהיא "דירתו היחידה" של הרוכש (סעיף 9(ג1א)(2)(א)). וכך באים לידי ביטוי תנאי השיעור המופחת:

המחוקק הוסיף והגדיר תנאים אלה וקבע כדלקמן:

בני הזוג "פלם" רכשו דירת מגורים, כאשר לגב' פלם היתה דירת מגורים קודמת מלפני נישואיה, שנשארה בבעלותה המלאה והבלעדית כאמור בהסכם הממון שבין בני הזוג. הם דיווחו על הרכישה למנהל מס שבח מקרקעין (להלן: המנהל), וערכו שומה עצמית של מס רכישה, על פי שיעורי המס הרגילים החלים על רוכש "דירת מגורים" ביחס לחלקה של הגב' פלם, ועל פי שיעורי המס המופחתים החלים על רוכש "דירה יחידה" ביחס לחלקו של מר פלם. המנהל דחה את השומה העצמית משסבר כי מר פלם איננו זכאי לשיעורי המס המופחתים כי איננו רוכש "דירה יחידה". המנהל הוציא לבני הזוג שומת מס רכישה שבה חוייב גם מר פלם על פי שיעורי המס הרגילים החלים על כל רוכש דירת מגורים שאיננה דירה יחידה.

בני הזוג השיגו על כך. המנהל דחה את השגתם וקבע כי מאחר שבני הזוג רכשו דירה, כאשר לאשה יש דירה נוספת, גם מלפני הנישואין, הרי שלתא המשפחתי זוהי הדירה השנייה, וחישוב מס הרכישה לבני הזוג נערך בהתאם לכך.

על כך ערערו בני הזוג לועדת הערר. זו קיבלה את עררם וקבעה כי:

מכאן ערעור המנהל לבית המשפט העליון.

לטענת המנהל, על בני הזוג פלם חל מס רכישה בשיעור הרגיל ולא בשיעור המופחת משום שאין הם רוכשים "דירה יחידה". לשיטתו של המנהל, יש לראות בנסיבות המקרה דנן את בני הזג פלם כ "רוכש אחד" כמצוות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, וככאלה, רכישתם איננה רכישת "דירה יחידה", כי הגב' פלם החזיקה בדירה קודמת.

השיעור המופחת ניתן לתא המשפחתי שרוכש "דירה יחידה", ואין מקום לפיצול ההטבה בין יחידי התא המשפחתי. לשיטתו של המנהל, זו הפרשנות שמגשימה את תכלית החקיקה, וכל פרשנות אחרת "תפלה לרעה בני זוג שלא קבעו ביניהם הפרדה רכושית בדירותיהם", וגם תפגע בעיקרון הניטרליות של מערכת המס.

מנגד, טענו בני הזוג פלם, כי על מר פלם חל מס רכישה מופחת כי הדירה הנרכשת היא "דירתו היחידה", ואין לו כל זכות בדירה הקודמת של הגב' פלם.

הדירה הנרכשת היא גם "הדירה היחידה" הנרכשת על ידי התא המשפחתי כתא, משום שהדירה הקודמת נרכשה בטרם הנישואין על ידי הגב' פלם בלבד ולא על ידי התא המשפחתי, שעוד לא היה קיים.

אין כל מקום לראות בהם "רוכש אחד" ביחס לשתי הדירות שנרכשו, ולשלול בכך ממר פלם את שיעור המס המופחת בגין רכישת "דירה יחידה". לדידם, אין זו הפרשנות הנכונה של סעיף 9 לחוק, ואין מקום להחילו עליהם כאמור, בנסיבות המקרה דנן.

אחת מתכליות סעיף 9 לחוק, גם אם אינה תכלית בלעדית, היא מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים, על ידי ייחוס רכישות התא המשפחתי בין חברי התא כדי לזכות בשיעור המופחת.

מכאן, שמקרה כגון דא, שבו אין רכישה קודמת במסגרת התא המשפחתי, ואין חשש מהסתרת נכסים באמצעות שימוש בשם בן הזוג, על כל בן זוג לשלם מס רכישה לפי כמות נכסיו האמיתיים, והדירה הנרכשת היא דירתו היחידה של מר פלם ועליו לשלם עליה מס רכישה בהתאם לכך.

פרשנות אחרת היא פרשנות בלתי סבירה ובלתי חוקתית, וכך ביטא זאת בא כוחם: " לפי פרשנותו של המערער אדם שאין לו נכס קודם אבל התחתן עם מי שהיה לו נכס קודם מתחתן 'לצורכי מס בלבד' גם עם נכסים שמעולם לא היו לו לגביהם ולא יהיו לו לגביהם שום זיקה. כיצד זה מתיישב עם עקרון השוויון? כיצד זה מתיישב עם הגיון סביר, בסיסי, מינימלי?".

השופט ברק קובע כי: הרכישה נשוא הדיון בוצעה על ידי בני הזוג פלם ביחד בהיותם בני זוג. הם רכשו דירת מגורים זו במשותף וכיחידה אחת. פשיטא שביחס לדירה זו הם "רוכש אחד" הן על פי הרכישה המשותפת והן מכוח סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק המיסוי.

בגין רכישה זו נתבקש שיעור מס רכישה מופחת ביחס לחלקו של מר פלם בלבד ברכישה. השיעור המופחת מותנה בכך שרכישה זו היא רכישת "דירתו היחידה" של מר פלם. כדי לבחון אם זו "דירתו היחידה" של מר פלם, מוכרחים לבחון את כלל דירותיו ואת כלל רכישותיו של מר פלם עצמו.

מוכרחים לבחון אם רכש דירה קודמת, אם קיבל דירה קודמת בירושה, במתנה או בכל דרך אחרת. אין לדעת אם הרכישה היא רכישת "דירה יחידה" אם לא בוחנים אם היו רכישות אחרות אם לאו ואם יש לנישום דירות אחרות אם לאו. אמנם, השיעור המופחת מתמקד ברכישה אחת, שביחס אליה נתבקש השיעור המופחת. אך, מאחר שהשיעור המופחת מותנה ברכישת "דירה יחידה", נוצר הקשר עם רכישות אחרות, ובכלל, עם מצב אחזקתו של הרוכש בדירות מגורים. הדירה הנוספת הרלבנטית במקרה שלפנינו, היא הדירה הקודמת שנרכשה על ידי הגב' פלם. במידה ויש למר פלם זכויות בדירה זו, הרי שאין הוא עוד בגדר רוכש "דירה יחידה", ואין הוא זכאי לשיעור המס המופחת. מכאן, מוכרחים לבחון אם יש למר פלם זכויות בדירה הראשונה לצורך שיעור המס המופחת.

זכויות כאלה יכול מר פלם לקבל בדרכים שונות. הוא יכול להיות בעל זכויות קניין ממש בדירה זו, מכוח הסכם ממון או הסכם אחר, או כל דרך אחרת. אולם, זה לא מתקיים במקרה דנן בגלל הסכם ההפרדה שבין בני הזוג. ייתכן והוא או בת זוגו, רכשו הנכס בעת הנישואין. במקרה זה, יחול עליו האמור בסעיף 9(ג1א)(2)(ב) ויראו את שניהם כבעל הנכס. השאלה היא, האם יחול עליו סעיף זה, כאשר הדירה נרכשה על ידי בת הזוג בלבד לפני הנישואין. המענה לשאלה זו מחייב פרשנות הוראת סעיף 9 לחוק.

וכך מפרש השופט ברק את סעיף 9 לחוק: הוראת סעיף 9 מעניקה שיעור מס רכישה מופחת לרוכש "דירה יחידה". היא מוסיפה וקובעת כי לצורך זה "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד". השאלה היא, האם הוראה זו חלה על רכישה לפני הנישואין, ומכוחה אין לראות במר פלם עוד רוכש "דירה יחידה". מבחינה לשונית, ההוראה דנה במס רכישה, על אירוע הרכישה, במועד הרכישה. רק טבעי הוא כי ההוראה מתמקדת במועד הרכישה ומכוונת למועד זה. במועד הרכישה של דירת הגב' פלם, לא היה מר פלם "בן זוגה". שכן, במועד זה הם עוד לא נישאו ואף לא הכירו זו את זה. מכאן, שעל פי המשמעות הלשונית הפשוטה של ההוראה, אין היא חלה על מר פלם, שלא היה במועד הרלבנטי "בן זוגה" של הגב' פלם.

לדעתו של השופט ברק, פרשנות זו מתבקשת על פי תכלית החוק. אחת מתכליות ההוראה שבסעיף 9 לחוק היא מניעת תכנוני מס בלתי לגיטימיים. היא ביקשה למנוע מצב שבו יירכשו מספר דירות מגורים שייוחסו לבני המשפחה השונים כדי לזכות שלא בצדק בשיעור המס המופחת המוענק ל "דירה יחידה". תכלית זו מובילה למסקנה כי אין להחיל את ההוראה על דירה שנרכשה בטרם הנישואין, כי במועד זה אין חשש לייחוס הדירה לבני המשפחה השונים, כי עדיין אין בני משפחה שונים והרוכש הוא רוכש יחיד ולו מיוחסת רכישת הדירה.

אך מוסיף ואומר השופט ברק כי תכלית זו, כאמור, איננה התכלית היחידה. להוראת סעיף 9 תכלית נוספת שעניינה לראות במשפחה יחידה אחת ולהעניק לה הקלה במס רכישה בעת שהיא רוכשת דירה יחידה במשאביה המצומצמים. אף תכלית זו, לטעמו של השופט ברק, מובילה למסקנה שאין לראות בבני הזוג פלם רוכש אחד ביחס לדירה הראשונה, ויש הצדקה להעניק למר פלם שיעור מס רכישה מופחת כרוכש "דירה יחידה" על פי סעיף 9 לחוק. שכן, בענייננו, המשפחה כמשפחה זכאית ליהנות משיעור המס המופחת בגין הרכישה כי זו "הדירה היחידה" של המשפחה כיחידה אחת, ואילו הדירה של הגב' פלם היא דירתה שלה בלבד, ולא דירת המשפחה, ולא נרכשה על ידי המשפחה, אלא, על ידי הגב' פלם בלבד.

דירה זו לא מבטאת את עושרה ויכולתה הכלכלית של המשפחה כיחידה אחת. סעיף 9 מבקש להתייחס לתא המשפחתי כיחידה אחת ולבחון את מצבו הכלכלי/סוציאלי של התא החל מהמועד שבו נוצר התא המשפחתי וביחס לנכסים שנרכשו במסגרת התא המשפחתי. שכן, נכסים שאינם במסגרת נכסי התא המשפחתי, אלא, שייכים לבן זוג אחד בלבד מלפני שנוצר התא המשפחתי, אינם מדד למצבו הסוציאלי של התא כתא, אלא, מדד למצבו הסוציאלי של בן הזוג המחזיק בנכסים אלה בלבד.

מצבו של בן הזוג האחד איננו חלק ממצב התא, במידה ומקורו בנכס מלפני הנישואין שנשאר מחוץ למסגרת התא המשפחתי. קו הגבול המכריע בהתייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת הוא הקו של יצירת התא המשפחתי, וזה נראה, לשופט ברק, קו מתבקש על פי הגיונם של הדברים.

הנה כי כן, כך גורס השופט ברק, לשון ההוראה של סעיף 9 לחוק ותכליתה מלמדת כי פרשנותה הנכונה היא זו שההוראה חלה על רכישה במהלך הנישואין אך לא על רכישה מלפני הנישואין. מכאן, "יראו רוכש ובן זוגו כרוכש אחד" החל ממועד יצירת התא המשפחתי וביחס לרכישות שבוצעו במסגרת התא המשפחתי ולא לפני כן. ולכן, הדירה הנרכשת היא "דירתו היחידה" של מר פלם והוא זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. זו המשמעות הלשונית הפשוטה שמקיימת את תכלית ההוראה בדבר מניעת תכנוני מס ובדבר התייחסות לתא המשפחתי כיחידה אחת ומתן הטבה למשפחות בעלות יכולת כלכלית מצומצמת שרוכשות "דירה יחידה".

השופטת חיות הצטרפה לדעתו של השופט ברק, אך היא מצאה לנכון להוסיף הערה קצרה לענין החזקה הקבועה בסעיף 9 לחוק: סעיף 9(ג1א)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע חזקה לפיה רואים רוכש ובן-זוגו וכן ילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, כרוכש אחד לעניין ההטבה בשיעור מס הרכישה, אלא אם כן מתגורר בן-הזוג דרך קבע בנפרד או שהילד הוא נשוי.

לדעתה של השופטת חיות, חזקה זו, שהיא, כך נראה, חזקה חלוטה, שוללת את הזכות לשיעור מס מופחת מאדם נשוי המתגורר עם בן או בת זוגו דרך קבע, מקום שבן או בת הזוג רכשו במהלך הנישואין דירת מגורים. במילים אחרות, ככל שרכישה נפרדת כזו מתבצעת במהלך הנישואין מניח החוק באופן חלוט שיתוף בין בני-הזוג ועל כן, הוא מייחס רכישה זו גם לבן-הזוג שבפועל לא רכש דירה אחרת. על פי אותה חזקה ניתנת, אפוא, ההטבה לתא המשפחתי הנתפס כיחידה כלכלית משותפת אחת ולעומת זאת אין החוק מכיר בהקשר זה באפשרות לגיטימית אחרת לפיה בחרו בני זוג נשואים הגרים יחד וחיים בהרמוניה, לנהל את ענייניהם הקנייניים והכספיים בנפרד. בכך יש משום פגיעה בזכותו של הפרט לאוטונומיה ובזכותם של בני הזוג, הגם שנישאו זה לזה, להתייחסות נפרדת ועצמאית.

על כן גורסת השופטת חיות כי, ראוי לחזקה הקבועה בסעיף 9(ג1א)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כי תפורש בצמצום, באופן המחיל אותה רק על רכישות שביצע מי מבני הזוג במהלך תקופת הנישואין. אין מקום להרחיבה באופן שייצור חזקה חלוטה של שיתוף גם לגבי נכסים אשר רכש אחד מבני הזוג טרם הנישואין ואשר לגביהם קיים בין בני-הזוג הסכם-הפרדה מפורש, דוגמת זה הקיים במקרה שלפנינו.

השופט ריבלין חלק על דעתו של השופט ברק, וגם הערתה של השופטת חיות לא היתה מקובלת עליו.

התוצאה היא, כי מר פלם איננו "רוכש אחד" עם הגב' פלם, ביחס לדירה שרכשה היא לפני הנישואין ולפני שהכירה את מר פלם. משאין לו כל זכויות בדירת הגב' פלם, או בכל דירה אחרת, הרי שבעת שביצע מר פלם את הרכישה הנדונה כאן, הוא רכש "דירה יחידה", ולכן, הוא זכאי לשיעור מס רכישה מופחת בגין רכישתה.

______________

______________

הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.