במועצת המנהלים שלה 11 חברים המתמנים ע"י מועצת העיר כאשר שבעה מהם נמנים על חברי המועצה. יו"ר מועצת המנהלים הינו ראש העיר המכהן.

מהו סיווגה הראוי של חכ"א לעניין חוק מס ערך מוסף – האם הינה "עוסק" שעסקאותיו חייבות במע"מ ומס התשומות המשולם על ידו מותר בניכוי ובקיזוז ממס העסקאות – או האם בהיותה חברה עירונית כפי שהיא, יש לסווגה כמלכ"ר – כסיווגה של עיריה באשר היא, אשר עסקאותיה פטורות ממע"מ ושאינו רשאי כמובן לקזז מס תשומות ממס העסקאות שלא חל עליו כלל.

ומשבאילת עסקינן – שאלת הסיווג האמורה רלבנטית לעניין מהותי נוסף והוא האם יחולו על המערערת ההקלות הכלולות בחוק אזור סחר חופשי באילת [פטורים והנחות ממסים] התשמ"ה – אם לאו [להלן:"חוק אילת"].

ברם, אם סיווגה יהיה כשל מלכ"ר – שוב איננה "עוסק" ועל כן אין היא "תושב אילת" הזכאי לאותם הפטורים וההנחות.

2. לאחר הקמת המערערת היא סווגה ע"י המשיב כ"עוסק".

ביום 26.3.00 שלח סגן בכיר למנהל המכס ומע"מ מכתב למערערת ובו הודיע לה [לפי סעיף 62 לחוק] כי בדיקה ממצה שערך לעניין סווגה לצורך מע"מ העלתה כי במהותה היא מלכ"ר ועל כן בדעתו לשנות סיווגה בהתאם, וזאת רטרואקטיבית מיום הקמתה – והכל מכח סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מע"מ [להלן: "החוק"].

המערערת השיגה בפני המשיב בכתב ובע"פ על אותה ההחלטה וביום 10.4.02 הודיע המשיב [באמצעות אותו סגן בכיר למנהל המכס ומע"מ] למערערת כי החליט לדחות השגותיה לעניין שינוי הסיווג, אולם דחה את מועד שינוי הסיווג מהמועד עליו הודיע בתחילה [דהיינו, מועד הקמת המערערת בשנת 1995] למועד החלטתו לעניין שינוי הסיווג – דהיינו 1.4.2000.

בהחלטתו האמורה הותיר המשיב את סיווגה של המערערת כ"עוסק" לעניין פעילותה בפרוייקט המרינה באילת, בעוד כל שאר פעילויותיה סווגו על ידו כ"מלכ"ר".

על החלטותיו אלה של המשיב הוגש ערעור זה שבפני.

3. בערעורה טוענת המערערת כי באופייה ובמהותה הינה "עוסק" ככל עוסק ולא מתקיימים בה המאפיינים שיש בהם לסווגה כמלכ"ר.

לחלופין מעלה היא שתי טענות סף – האחת לעניין סמכות והשנייה לענין התיישנות.

הראשונה, כי החלטת המשיב נשוא ערעור זה ניתנה שלא בסמכות. זאת הואיל ובעל סמכות הסיווג לפי סעיף 58 לחוק הינו "המנהל" – דהיינו "מנהל המכס ומע"מ" [סעיף 1 לחוק].

הודעות הסיווג דנן [מיום 26.3.00 ומיום 10.4.02] ניתנו ע"י מר מיוחס לוי "סגן בכיר למנהל המכס ומע"מ".

לטענת המערערת לא פורסמה בילקוט הפרסומים האצלת סמכות מ"המנהל" למר מיוחס לוי והאצלת סמכות שפורסמה ל"סגן מנהל מכס ומע"מ" [ללא נקיבת שם נושא המשרה] בפברואר 1989 אינה תקפה לשאלת סמכותו של מר מיוחס לוי, שכן הוא לא התמנה לאותו התפקיד אלא באפריל 1991.

עוד היא טוענת כי בכתבי האצלת סמכויות שפירסם המנהל בתאריכים 27.2.89

ו-9.7.89, בוטלו ההאצלות הקודמות ולמואצלי הסמכות עפ"י אותן הודעות לא הואצלו אלא סמכויות המנהל המפורטות בהן לעניין סעיפים שונים בחוק, והסמכות לפי סעיף 58 אינה בכללן.

אין ממש בטענה זו של המערערת.

האצלת הסמכות מפברואר 1989 היתה לנושא המשרה של "סגן מנהל המכס ומע"מ", תוקפה אינו מותנה בנקיבת שם המואצל אלא בציון משרתו ותפקידו [ראה לעניין זה הוראות סעיף 107 לחוק דנן וס"ק 13 (ב) לחוק הפרשנות התשמ"א-1981].

אשר לכתבי ההאצלה הנוספים, יש להפנות להוראות בסעיף 107 לחוק. ס"ק 107 (א) מסמיך את המנהל לאצול את סמכויותיו עפ"י החוק, למעט הסמכויות המוקנות לו בחמישה סעיפים המפורטים שם ואשר סעיף 58 דנן אינו נמנה עליהם.

ס"ק 107 (ג) מתנה תוקפה של אצילת סמכות המנהל לעניין עשרת סעיפי החוק המנויים שם, בפרסום אותה אצילת סמכות ברשומות, סמכות המנהל עפ"י סעיף 58 – אינה מנוייה על אלה.

לאמור, אצילת סמכות המנהל שבסעיף 58 לחוק אינה טעונה פרסום ברשומות, ויכול שתיעשה על דרך האצלת הסמכות למכהן במשרה או בתפקיד פלוני – גם ללא נקיבת שמו.

בהינתן אלה – נדחית טענת הסף שהעלתה המערערת לעניין זה.

טענת הסף השניה עניינה בתקופת השנתיים שחלפה מאז הודיע המשיב למערערת ביום

26.3.00 על כוונתו לשנות את סיווגה ועד למתן החלטתו הסופית בעניין ביום 10.4.02.

הטענה בתמצית הינה כי משהודיע המשיב, לפי סעיף 62 לחוק, על כוונתו לשנות הסיווג של המערערת – יש לראות בהתנגדות ובטענות שהעלתה המערערת לעניין זה בחינת "השגה" [כמובנה בסעיף 82 לחוק] ולכן משלא החליט בה המשיב תוך שנה – יראו אותה כאילו התקבלה [ס"ק 82 (ד)].

גם טענה זו דינה להדחות.

ס"ק 82 (ד) לחוק עניינו בהשגה שהשיג עוסק עפ"י ס"ק 82 (ג) ובה הוא משיג על "שומה" שהוציא לו המשיב לפי סעיפים 77-79.

החלטת המשיב לעניין סיווגו של חייב במס לפי סעיף 58 אינה כלל עניין ל"השגה" כמובנה בהקשר הדברים האמור בפרק י"ב לחוק, ועל כן אין הוראת ס"ק 82 (ד) לעניין תקופת השנה למתן החלטת המשיב בהשגה מתייחסת להליכי שינוי הסיווג, וזכות הערעור עליהם, הקבועה בסעיפים 58 ו-62 לחוק.

4. נעבור עתה לגופן של טענות המערערת והמשיב לעניין הסיווג הראוי למערערת – "עוסק" כטענתה או "מלכ"ר" כטענתו.

סיווגו של חייב מע"מ ייעשה ע"י המנהל לפי אותו סוג חייבים "שמהותו קרובה לו יותר" [סעיף 58 סיפא].

עירית אילת – בהיותה רשות מקומית – הריהי מלכ"ר כקבוע בחלופה הראשונה להגדרת מלכ"ר בסעיף 1 לחוק.

החברה הכלכלית לפיתוח אילת נמצאת בבעלות ובשליטה בלעדיים של עירית אילת, המחזיקה בכל מניותיה המוקצות והממנה את כל חברי מועצת המנהלים שלה.

בתזכיר ההתאגדות של המערערת נקבע בסעיף מטרותיה הראשון:

בסעיף החותם את תזכיר ההתאגדות של המערערת נקבע:

"5. על אף כל האמור בתזכיר זה, לא יהיה תוקף לכל החלטה שקיבלה החברה בנושאים המנויים להלן – אלא אם קיבלה אישור מאת שר הפנים או מי שמונה כדין על ידו:

א. הקמת חברת בת לחברה או סניף לחברה.

בעלי המניות החתומים על תזכיר ההתאגדות הם עירית אילת וראש העיר אילת.

המערערת הינה "תאגיד עירוני" כמובנו בסעיף 249 א' לפקודת העיריות שהוקם ע"י העיריה עפ"י סמכותה בס"ק 249 (30) "לייסד חברה... לכל מטרה שהיא בגדר סמכויות העיריה ותפקידיה".

תאגיד עירוני, כמערערת, שונה מתאגיד רגיל בכך שעפ"י סעיף 249 א' יחולו עליו הוראות אלה:

"249 א'

נוכח העובדה שכל אחד עשר מנהליה של המערערת הינם נציגי העיריה, מתוכם שבעה חברי מועצה מכהנים ובראשם ראש העיר – מוטבע בה א-פריורית חותם "המלכ"ריות", וזאת הן מכוחו של תזכיר ההתאגדות הקובע את מטרותיה והמכפיף כל החלטה משמעותית לעניין שינוי במהותה ובאופיה זה של החברה לאישור הממשלה ע"י שר הפנים; והן מכח הוראת סעיף 249 א' לפקודת העיריות הממקם את חובת האימון של מנהליה לעיריה בראש חובותיהם בתפקידם בחברה.

לאמור, המערערת הינה באופיה ובמהותה תאגיד "דו-פני".

מאידך גיסא – הריהי ה"אני האחר" של עירית אילת.

"דו-פנים" זה הטבוע במערערת דורש בחינת סוג פעילויותיה השונות לצורך הקביעה אילו מהן קרובות במהותן ל"פעילות מלכ"רית" ואילו מהן קרובות יותר ל"פעילות עיסקית", שכן:

[מתוך ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מע"מ פד"י מ"ד (4) 800, 803].

5. בהחלטת המשיב, נשוא ערעור זה, סווגה כל פעילותה של המערערת כפעילות של מלכ"ר, למעט פעילותה בפרוייקט המרינה באילת שסיווגה לאותו עניין נותר כ"עוסק".

הפעילות המלכ"רית של המערערת כפי שנתבררה בהליכים אלה הינה בשני תחומים:

א. עבודות תשתית ופיתוח עבור העיריה

ב. מתן שירותי כח אדם לעיריה ולגופים שונים הקשורים בה.

נפתח ב"עבודות התשתית".

כל הפרוייקטים בתחום זה בהם פעלה ופועלת המערערת הם עבור עירית אילת או עם יזמים שהופנו ע"י מינהל מקרקעי ישראל לערוך עימה הסכמי תשתית במסגרת מיזמי מקרקעין של אותם היזמים.

המערערת לא עסקה ואינה עוסקת בעבודות תשתית מחוץ למסגרות הדברים הנ"ל.

המערערת מעולם לא זכתה בפרוייקט כלשהו בתחום התשתית במסגרת מכרז שפורסם ע"י העיריה אוע"י ממ"י – ובכל העבודות שבוצעו על ידה היא "הוכתבה" כצד המתקשר עם היזם – אם ע"י העיריה או ע"י ממ"י.

לאמור, הפרוייקטים שבוצעו והמבוצעים על ידה בתחום התשתית, לא נקלעו לידיה במסגרת תחרות מסחרית, התמחרות או מאיץ מסחרי אחר מהסוג המוכר בעולם העסקים והמסחר.

המצהיר מטעם המערערת מר בן חמו, גזבר עירית אילת, העיד בחקירתו הנגדית לעניין זה כדלהלן [עמ' 9]:

ובמקום אחר בעדותו [עמ' 7]:

ברם, לעניין העדיפות והתנאים המיוחדים השוררים ביחסי העיריה ובתה-המערערת, נמצאנו למדים מעניין אחר והוא - חובותיה של העיריה למערערת שהצטברו נכון לנובמבר 2003 לסכום של כ-13 מיליון ₪, ואשר המערערת לא נקטה בפעולה משפטית כלשהי לגבייתם מהעיריה.

לעניין זה מעיד בחקירה נגדית מנכ"ל המערערת עופר דובנוב [עמ' 5]:

בהקשר זה אשוב ואפנה להוראות סעיף 249 א' לפקודת העיריות לעניין חובת האימון של אותם חברי דירקטוריון לעיריה כגוברת וכעדיפה על חובתם כלפי המערערת.

6. מתוך תמצית הדברים דלעיל עולה כי בביצוע עבודות התשתית והפיתוח ע"י המערערת היא פועלת למעשה מראשית ועד אחרית כ"זרוע הארוכה" של העיריה.

היא זוכה באותן העבודות בשל היותה תאגיד עירוני בבעלות ובשליטה מלאה של העיריה, מבצעת אותן בהיותה כזו, וההתחשבנות בינה לבין העיריה ביחס לעבודות שבוצעו על ידה אינה במסגרת יחסים מסחריים מקובלים של ספק ומזמין עבודה אלא במסגרת "משפחתית" המוציאה את נושא החובות הכספיים שבין השתיים ממהותם המסחרית של חובות לתחום ה"הסדרים" בין המערערת לבין העיריה שעה שחברי מועצת המנהלים של המערערת – כולם נציגי העיריה ורוב רובם חברי מועצת העיר.

7. הוא הדין בשירותי כח האדם הניתנים ע"י המערערת לעיריה ולעמותות שונות הקשורות בה.

כל עיסוקה של המערערת בתחום זה הינו אך ורק עם העיריה ועמותות ציבוריות שהיא שותפה במימונן. כגון, האגודה למען הקשיש, מכללת אילת ומתנ"ס אילת.

המערערת לא נתנה שירותים מסוג זה לגורם מסחרי או "חוץ עירוני" פרט לעיריה ולאותן עמותות הקשורות בה.

המטרה העיקרית, ולמעשה היחידה לשמה נזקקות העיריה ו/או העמותות לאותם "שירותים" של המערערת הינה להשגת יתרונות המיסוי השונים הנוצרים בדרך התקשרות "משולשת" זו עפ"י חוק אזור הסחר החופשי.

וביתר פירוט.

העיריה והעמותות הנ"ל מסווגות כ"מלכ"ר" ובתור שכאלה אין הן זכאיות להטבות המס הניתנות עפ"י סעיף 12 לחוק אילת להקטנת עלויות השכר ל"עוסקים" [שאינם מלכ"ר] תושבי אילת.

בדרך בה הלכו העיריה, העמותות והמערערת – שימשה המערערת כ"כסות" או כ"מסך" של "עוסק" ולפיו על אף שהעיריה והעמותות אינן זכאיות להטבת המס להקטנת עלויות השכר יצרו הם בצורה מלאכותית את אותה הטבת מס בהגדירן באופן מלאכותי את עובדיהן כאילו היו עובדי המערערת בפעילותה כחברת כח אדם.

ניתוח הראיות והעובדות כפי שנפרשו בפני מלמד כי אותה פעילות של המערערת חסרה מן היסוד תוכן מסחרי או עסקי.

כשנזקקו הנ"ל לעובד לתפקיד מסויים, בחרו הן ישירות בעובד, סיכמו עמו את כל תנאי העסקתו ואז היפנוהו לחתימת הסכם פורמלי עם המערערת כאילו אותו העובד מועסק ע"י המערערת.

בפעילותה זו פועלת המערערת לא רק כזרוען הארוכה של העיריה והעמותות הנ"ל אלא כמעין חותמת גומי להצגת אותם העובדים כאילו היו עובדיה שלה.

אוסיף כי מימצאים לעניין זה נקבעו ע"י בימ"ש זה [מפי סגן הנשיא ר. אבידע] בפסק הדין בעמ"ה 516/99 [מיום 19.8.03] בו נדחה ערעורה של המערערת דנן כנגד פקיד השומה אילת ונקבע כי:

8. אין חולק כי העיריה והמערערת הן שתי ישויות פורמליות נפרדות וכי המערערת במסגרת ישותה הנפרדת עוסקת בפעילויות הנראות על פני הדברים מסחריות, דהיינו – שירותי כח אדם ועבודות תשתית עירוניות.

מתוך כך מותחם מלכתחילה סוג אותה הפעילות לפעילות המבוצעת עבור העיריה וגופים ציבוריים הממומנים על ידה או שיש לה בהם עניין ציבורי מובהק במסגרת מילוי תפקידיה עפ"י דין [תשתיות עירוניות והעסקת עובדים].

בהיות העיריה בעלת המניות היחידה במערערת, בעלת השליטה היחידה בה, והספק או המזמין של עבודות התשתית העירוניות המבוצעות על ידה ושל שירותי כח האדם – נבלעת מהותה ה"מסחרית" של המערערת באופיה ובמהותה הציבורית של העיריה.

"כוונת רווח", אם קיימת כזו במערערת, אינה אלא מרכיב במכלול השיקול הכלל תקציבי של העיריה.

9. בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים פד"י מ"ד 4, 800 – נדונה שאלת סיווגה לצורך מע"מ של עמותה אשר עיסוקה היה בהפעלת חנויות למכירת מוצרים במחירים מוזלים. העמותה, בהיותה כזו, מוגדרת עפ"י דין בכך שאין מטרתה בחלוקת רווח לחבריה.

על אף זאת קבע ביהמ"ש כי אין זה המבחן הקונקלוסיבי להגדרתה כמלכ"ר אלא יש לבחון היבטים שונים ונוספים שרק לאחר שיקלולם וצירופם יחדיו ניתן יהיה לקבוע למה מהותה קרובה יותר – מלכ"ר או עוסק.

משמצאנו בפתח הדברים כי המערערת הינה תאגיד בבעלות ובשליטה מלאים ומוחלטים של העיריה, וכי חובת האימון לעיריה עדיפה על פני כל חובת אימון אחרת אותה חבים כל חברי הדירקטוריון של המערערת – ידענו כבר בכך כי בהיותה כזו קרובה היא במהותה למלכ"ר.

פעילות עבודות התשתית המבוצעות ע"י המערערת מתאפיינת בהיות כל אותן העבודות, עבודות המתבצעות בשטח העיר אילת, עבור עירית אילת ובמסגרת חובותיה וסמכויותיה של העיריה עפ"י דין לביצוע עבודות שכאלה.

גם כל פעילותה במתן שירותי כח אדם מתבצעת מול העיריה ועמותות ציבוריות הקשורות בה ואין לה פעילות כלשהי בתחום זה עם גורמים מסחריים או אחרים מחוץ לאותה מסגרת עירונית.

בהינתן תשתית דברים זו, מתייתר הצורך לבחון אחד לאחד את הקריטריונים השונים שנמנו בע"א 767/87, שם ביקש המשיב לשנות סיווגה של אותה עמותה מחזותה הראשונית כ"מלכ"ר" לסיווג של "עוסק" – וזאת מתוך ניתוח דרכי פעולתה, מבנה השליטה, צרכי מימון וכיוצ"ב.

המערערת דנן לעומת זאת, חזותה ומהותה ה"מלכ"רית" מתבקשים מעצם הצגת מסגרות ומבנה היסוד שלה המפורטים לעיל.

10. אכן, גם בתאגיד "מלכ"רי" דוגמת המערערת, ייתכנו חריגים של סוגי פעילות הקרובים במהותם לפעילות של עוסק מפעילות של מלכ"ר – ולגביהם הוסמך המשיב לסווגה באותו הסיווג.

כך הוא פעל בהקשר לפעילות המערערת בפרוייקט המרינה ונימוקיו לכך פורטו בתצהיר מר דותן, כלכלן בכיר באגף המכס והמע"מ.

11. בהחלטה נשוא ערעור זה קבע המשיב כי תוקפו של מועד סיווגה של המערערת כמלכ"ר יהיה החל מ-1.4.00 – הוא המועד בו הודיע לה עפ"י סעיף 62 לחוק על אותה החלטה שהחליט.

לטענתה החלופית של המערערת, מן הדין היה שתוקף הסיווג המחודש יהיה מאפריל 2002, שכן אז הודיע לה המשיב על החלטתו לדחיית התנגדותה לשינוי הסיווג.

איני מוצא כל ממש בטענה זו.

בסעיף 63 לחוק נקבע כי תוקפו של שינוי סיווג עפ"י סעיף 58 יהיה "כעבור שלושים יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל".

בענייננו, הודיע המנהל למערערת על שינוי סיווגה ביום 26.3.00, ומכאן שהחלטתו כי תוקף הסיווג החדש יהיה החל מ-1.4.00 עולה בקנה אחד הן עם הוראת החוק לעניין זה בסעיף 63 הנ"ל והן מכח הגיונם וסברתם של הדברים.

12. מכל הטעמים שפורטו לעיל, החלטתי איפוא לדחות את הערעור.

המערערת תשלם למשיב את הוצאותיו בהליך זה, לרבות שכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 20,000 ₪.

ניתן היום כ"ה באב, תשס"ד (12 באוגוסט 2004) בהעדר הצדדים.