ו"ע 1072/02

ו"ע 1072/02

א. פתח דבר

ערעור זה עינינו בהחלטתו של המשיב שלא ליתן פטור ממס שבח על מכירת חלק מדירת מגורים שירש העורר ואשר נמכרה על ידי כונס הנכסים שמונה על ידי בית המשפט, היות ולטענת המשיב בתקופה של 4 שנים שקדמו למכירה היה העורר בעליהם של שתי דירות מגורים ומכר דירה אחרת בפטור ממס במהלך אותם 4 השנים.

1. העורר מר צבי אור ירש בשנת 1974 מדודו גדליהו אוברלנדר ז"ל 1/18 חלקים מדירה ברח' אהרונוביץ 18 בנתניה (להלן: "הדירה") יתר. החלקים בדירה ירשו בני משפחתו של העורר.

2. לדירה התמנו, מטעם בית המשפט, כונסי נכסים, עורכי הדין, י. בן איתמר ויוסף עובדיה, לצורך ביצוע פסק דין שניתן בשנת 1977 לפירוק השיתוף ומכירת הדירה כבקשת בני המשפחה.

3. ביום 11.12.2000 מכרו כונסי הנכסים את הדירה לה"ה עופר ואורנית עמר ב- 130,500$. ביום 20/2/01 אישר בית משפט השלום בנתניה את המכירה.

4. העורר ורעייתו טובה נישאו בשנת 1992 ולפני נישואיהם ערכו בינהם הסכם ממון ובו נקבע, בין היתר, כי דירה בת 2 חדרים ברח' בר יהודה 4 נתניה (הידועה כגוש 7944 חלקה 6 תת חלקה 3) (להלן: "דירת טובה") יהיה שייך לטובה במהלך הנישואין ולאחריהם.

הסכם ממון זה אושר וקיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט המחוזי בת"א.

5. ביום 31.7.98 רכשה טובה, רעייתו של העורר, דירה בכפר יונה הידועה כגוש 8149 חלקה 5.

6. ביום 23/11/98 מכרה טובה את דירתה ברח' בר יהודה 4 נתניה (בגוש 7944 חלקה 6) בפטור ממס החל על מכירת דירת מגורים.

7. ביום 19/6/01 הוצאה לעורר שומת מס שבח בגין מכירת חלקו בדירה ברח' אהרונוביץ 18 בנתניה, וזאת לאחר שהעורר הגיש בקשה לפטור ממס שבח באמצעות כונסי הנכסים.

8. בתאריך 13/1/02 (כחצי שנה לאחר הוצאת השומה) הגיש העורר (באמצעות ב"כ רפאל ר. גלס, עו"ד) השגה על שומת המשיב, בנימוק שהמכירה בוצעה ע"י כונסי הנכסים בניגוד לרצונו.

"לא אוכל לדון בהשגתך מאחר ולא הוגשה במועד הקבוע בחוק.

האחת- האם מכירת חלקו של העורר (1/18) בדירה ברח' אהרונוביץ 18 בנתניה, אותו ירש מדודו גדלה אוברלנדר ז"ל, זכאית לפטור ממס שבח בהתאם לפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").

1. טענות שהועלו בשלב ההשגה:

הדירה נשוא הערר נמכרה ע"י כונס הנכסים בניגוד לרצון העורר, משום שבדירה התגורר אחיו- נכה 100%. מכירה כפויה בניגוד לרצון העורר אינה נחשבת למכר על פי הדין.

בעלי דברו של מנהל מס שבח היו צריכים להיות כונסי הנכסים ולא העורר.

2. טענות נוספות שהועלו בשלב הערר:

בנוסף לטענה של מכירה כפויה שאינה בגדר מכר, הועלה טיעון נוסף בשלב הערר לפיו

הדירה ברחוב בר יהודה 4 בנתניה (דירה טובה) שנמכרה בפטור ממס, היתה דירה של אשת העורר טובה שהיתה רשומה על שמה ונמכרה על ידה. על כן ובשל הסכם ממון שנחתם בינהם טרם נישואיהם בשנת 1992, הרי שהחזקה שבסעיף 49ב' לחוק המיסוי לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה חלה במקרה זה. גם הדירה שנרכשה תמורת הדירה שנמכרה נרשמה ע"ש טובה בלבד ואילו לעורר אין כל חלק ונחלה בה.

א. העורר לא קיבל מאומה עבור מכירת הדירה ע"י כונסי הנכסים וכלל לא ברור אם הקונה שילם סכום כלשהוא מהכונס. כך שעפ"י סעיף 51 לחוק הוא אינו חייב עדיין בתשלום מס שבח.

ג. חלקו של העורר בדירה שנמכרה הוא 1/18 (דהיינו 5.55%) שהיא פחות מ- 25% הרי שעפ"י סעיף 49(ב)(2) לחוק הוא יהיה פטור ממס שבח היות והמדובר במכירת חלק בדירה שהוא פחות מ- 25% ממנה.

1. הטיעונים על תחולת סעיפי הפטור השונים הועלו רק במסגרת הסיכומים בלבד, משכך יש להתעלם מטיעונים אלו. בשלב הסיכומים לא חזר המשיב על טענותיו כי יש לדחות את ההשגה היות ולא הוגשה במועד כפי שטען בהחלטתו בהשגה מה- 12/3/03).

4. באשר למכירת הדירה ע"י רעייתו של העורר, הרי שעל פי ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון בענין אן מרי עברי (מיסים יז/ 4) כל מכירה ע"י בני זוג החיים ביחד תיחשב כאילו נמכרה ע"י בן הזוג השני שכן, האישה ובן זוגה הינם בגדר "מוכר אחד" על אף הסכם הממון שחתמו טרם נישואיהם.

8. סעיף 49 ג(ד) לחוק – לא רלוונטי למקרה דנן שכן יש לעמוד בתנאי סעיף 49 ב'.

(א) ראשית, צודקת ב"כ המשיב בטענתה כי אין המדובר במקרה דנן במכירה כפויה, שכן המדובר בהחלטת בני המשפחה על פירוק השיתוף בדירה ומינוי כונס שיסייע בפירוק. גם אם יש לעיתים אינטרסים מנוגדים במהלך פירוק השיתוף באמצעות כונס הנכסים ובית המשפט, אין זה הופך את המכירה לכפויה.

(ב) שנית, גם אם המדובר במכירה כפויה, עדיין היא בגדר "מכירה" החייבת במס שבח. סעיף 5 (א) לחוק קובע במפורש "מכירת זכות במקרקעין ... שלא ע"י בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתא, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה – יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין... ומי שנמכרה זכותו במקרקעין .... ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפקעה כאמור, יראו אותם כמוכר..."

ראה דומה קיימת גם בסעיף 3 לחוק בדבר מכירת מקרקעין ע"י נאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים מכח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודת האגדות השיתופיות וכו'.

גם פקודת מס הכנסה, וגם חוק מס ערך מוסף רואים במכירה כפויה כ"מכירה". כשרצה המחוקק בפקודת מס הכנסה למעט "מכירה כפויה" שלא תחשב כ"מכירה" קבע זאת במפורש. כך למשל בסעיף 103 ג' לפקודה נקבע במפורש כי מכירה שלא מרצון לא תחשב כ"מכירה" לענין סעיף 103 בלבד, תוך שהוא קובע הגדרה מפורשת למונח "מכירה שלא מרצון" הכוללת הורשה, מכירה במסגרת הליכי פירוק שלא מרצון, מכירה במסגרת פשיטת רגל ומכירה מסוג אחר שקבע שר האוצר. החרגה זו של המונח "מכירה" הינה אך ורק לענין חלק ה- 2 לפקודת מס הכנסה העוסק בשינוי מבנה ומיזוג.

טענה זו דינה להידחות לאור ההלכה שיצאה מבית המשפט העליון בע"א 3489/94 מנהל מס שבח נ' אן מרי עברי, מיסים יז/ 4 (הלכה שנפסקה בדעת רוב של כב' השופטים א. ברק וא. ריבלין בניגוד לדעת מיעוט של כב' השופט שטרסברג כהן). המקרה באן מרי עברי זהה למקרה דנן. גם שם דובר בדירה שנמכרה לאחר נישואי בני הזוג בפטור ממס ובעת מכירת דירה נוספת הפנו בני הזוג את מנהל מס שבח להסכם הממון בינהם שנחתם לפני הנישואים לפיו דובר על הפרדה ברכוש שהביא עימו כל אחד מבני הזוג טרם הנישואין. גם שם הועלתה הטענה לאי החלת החזקה שבסעיף 49 ( ב') לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד.

בית המשפט העליון (בדעת רוב) דחה טענה זו וקבע כי הוראות סעיף 49 (ב') לחוק הינה ברורה ולפיה כל מכירה ע"י בני זוג, אלא אם הם חיים בנפרד, תיחשב כאילו נמכרה ע"י בן הזוג השני, שכן האישה ובן זוגה הינם בגדר "מוכר אחד" וכך אומר בין היתר, כב' השופט ריבלין:

כב' השופט ברק מבחין בין המקרה בפרשת פלם (ובפרשת מור) לפרשת אן מרי עברי וההלכה שנפסקה בה, בכך שבפרשת אן מרי עברי קבל הבעל פטור ממס שבח בגין מכירה שביצע בתקופת הנישואין של דירת המגורים שהחזיק בה מלפני הנישואין. לעומת זאת בפרשת פלם המדובר ברכישה שבוצעה עוד בטרם הנישואין ובטרם הכירה גב' פלם את מר פלם, וכך אומר כב' הנשיא ברק:

גם אם דעתי האישית נוטה אחר דעת המיעוט בהלכת אן מרי עברי (של כב' שופטת ט. פטרסברג- כהן) ואחר דעתה של ועדת הערר בע"ש 5958/98 (פורסם במיסים יג/ 3), לפיה הסכם ממון גובר על הנחת "מוכר אחד" ולכן אין לראות את בני הזוג כ"מוכר אחד" ואין להחיל את הוראות סעיף 49(ב), וגם אם דעתי נוטה אחר דעתו של כב' השופט א' ריבלין לפיה "הגיונה של הלכת עברי חל במלואו גם בעניין שבפנינו [ פרשת פלם]", הרי כבולים אנו לעקרון התקדים המחייב שנקבע בסעיף 20(ב) לחוק יסוד השפיטה ולפיו: "הלכה שנפסקה בבית המשפט העליון מחיבת כל בית משפט, זולת בית המשפט העליון".

פרופ' א. ברק עמד בספרו שיקול דעת שיפוטי, (פפירוס, בית ההוצאה – אוניברסיטת תל אביב (1987), על קשת המצבים בהם ייטה בית המשפט לסטות מתקדים והגיע למסקנה כי קיימים שלושה מצבים עיקריים בהם מועלית שאלת הסטייה מהתקדים: הראשון, כאשר בפסק הדין הראשון נבחרה האפשרות החוקית היחידה שאז בית המשפט פוסק בעקבות תקדימיו, לא משום שהוא חייב על פיהם, אלא משום שהם חוקיים ואסור לסטות מהלכה חוקית" (שם בעמ' 120-121). השני, כאשר בפסק הדין הראשון לא נבחר הפתרון החוקי היחיד שמתבקש לעניין. במקרה כזה "רשאים אנו ולמעשה חייבים אנו שלא ללכת בעקבות התקדים" (ראו בג"צ 243/71 בלב אייזק (שי"ק) נ' שר הפנים, פ"ד כו(2) 33, 46). השלישי, כאשר בית המשפט הראשון בחר באחת מבין מספר אופציות חוקיות אפשריות, ואז יש לבית המשפט שיקול דעת שיפוטי האם לסטות מהתקדים שיצר ולבכר על פיו פתרון אחר.

אשר על כן, אין לנו מנוס אלא לדחות טענה זו של העורר לפיה בשל הסכם הממון שנבחר טרם הנישואין הרי שהחזקה שבסעיף 49(ב') לחוק לפיה יראו מוכר ובן זוגו כמוכר אחד אינה מתקיימת.

העורר לא הוכיח כלל שלא התקיימו כל התנאים הקבועים בסעיף 51 לחוק (לרבות מסירת החזקה בדירה לקונה), לא הוכיח כלל שהכונס קיבל פחות מ- 50% מהמחיר וכיוצ"ב. אם יש לעורר טענה בענין העברת הכספים מהכונס אליו עליו להפנות טענות אלו לכונס עצמו ואין מנהל מס שבח בעל דברים בנושא זה.

ב. סעיף 49 ה' לחוק: סעיף זה עוסק בפטור חד פעמי במכירת שתי דירות במטרה לרכוש דירה חלופית אחת גדולה וזאת בהתקיים כל שלושת התנאים הנקובים באותו סעיף. העורר לא עמד כבר בתנאי הראשון של מכירת דירה אחרת תוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירת נשוא ערר זה (מכירת "דירה טובה" היתה ב- 23/11/98 ואילו מכירת הדירה נשוא ערר זה היתה ב- 11/12/2000, היינו למעלה מ- 24 חודשים). נראה כי ב"כ העורר שגה בסוברו כי המדובר בתנאים חילופיים ולא מצטברים.

ג. סעיף 49 ב' (2) לחוק:

סעיף 49 ב' (2) מעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה אם, בין היתר: "הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר....... הוראה זו לא תחול על מכירת חלק בדירה שהיא פחות מ- 25% ממנה....."

עיינתי בחוות דעתו המקיפה והבהירה של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן, ואין בדעתי לחזור על הרקע העובדתי של ערר זה (הובא בפרוטרוט בחלק ב' של חוות הדעת הנ"ל). גם טענותיהם של בעלי הדין הוצגו בחוות הדעת הנ"ל בצורה ברורה ובהירה (חלקים ד' ו-ה' של חוות הדעת הנ"ל) ואין כל צורך לשוב ולחזור עליהם.
בערר זה הועלו שתי מחלוקות עיקריות, והן: א) האם מכירת חלקו של העורר (1/18 של דירה ברח' אהרונוביץ בנתניה), חלק שקבל בזמנו בירושה, פטורה ממס שבח אם לאו; ו-ב') מה "גורלם" של טענות של העורר שלא הועלו כלל בהשגה שהוגשה בזמנו למשיב, ולראשונה הועלו רק בשלב הסיכומים?

לענין השאלה השניה שבמחלוקת, חושבני שצודק ב"כ המשיב שאין מקום להעלות טענות חדשות בשלב הדיון בערר, טענות כאלה שלא הועלו כלל בעת ההשגה. בודאי שאין מקום להעלות טענות עובדתיות חדשות, ולגבי טענות משפטיות ראוי היה שב"כ העורר יבקש זאת בדרך הנאותה, כך שלא "יפתיע" את הצד שכנגד בטענות שלא הובאו קודם לכן.

זאת וגם זאת: החלטת המנהל, שעליה הוגש הערר כאן, ניתנה על סמך עובדות וטענות שהיו בפניו בעת ההשגה. ועדת הערר, תפקידה החשוב הוא, בין היתר, לבחון ולשקול האם היתה חריגה מסבירות ראויה וחריגה בלתי סבירה בשיקול הדעת של המנהל במתן החלטתו. הא כיצד ניתן לבדוק ולבחון את הנ"ל אם היו קיימות טענות ועובדות נוספות לעורר והוא לא הביאם בהשגתו בפני המשיב-המנהל? הרי המנהל נותן את החלטתו עפ"י הנתונים הנמצאים בפניו ותו לא.

יחד עם זאת, איני רואה חשיבות יתרה להמשיך ולהתייחס לנקודה השניה הנ"ל שבמחלוקת, מאחר ולגבי השאלה הראשונה (האם מכר הדירה פטור שבח ממס אם לאו), הפתרון לגביה הוא בפרוש המשפטי שיש לתת לסעיפי החוק השונים ולכוונת המחוקק.

בשאלה זו של מס השבח, אין דעתי כדעתו של חברי, ר"וח צבי פרידמן. לדעתי, העורר פטור מלשלם מס שבח על מכירת חלקו בדירה הנ"ל.

שני פסקי דין ענייניים ניתנו ע"י בית המשפט העליון בסוגיית הפטור (או אי הפטור) ממס של בני זוג נשואים, כאשר הנשואים שלהם הם "פרק ב'" בחייהם. זה התאלמן מאשתו הראשונה לאחר שנות נשואין רבות, כולל רכישת נכסים בנשואין הראשונים, וזו התאלמנה מבעלה הראשון לאחר שנות נשואין רבות, כולל רכישת נכסים בנשואין הראשונים. האלמן והאלמנה האלה נישאו זל"ז, כאשר לכל אחד מהם רכוש ונכסים מנשואיהם הראשונים, מבלי שלבן הזוג החדש יש חלק כלשהו ברכוש ונכסים אלו של בן הזוג האחר. שני פסקי הדין הם: ע"א 3489/99, מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נגד אן מרי עברי,פ"ד נ"ז (5), עמ' 589, שניתן ביום 13.7.03 (להלן – "פרשת עברי"); ו-ע"א 3185/03, מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נגד פלם, מיסים י"ח/5, שניתן ביום 19.8.04 (להלן - "פרשת פלם").

פס"ד בפרשת עברי דן בפטור ממס שבח במכירת דירה של אחד מבני הזוג (בנישואין שניים), והעובדות בענייננו אכן דומים למקרה שבפס"ד בפרשת עברי. בפרשת עברי קבע בית המשפט העליון, ברוב דעות, שיש להטיל מס שבח על מכירת הדירה שם. חברי המלומד, רו"ח צבי פרידמן, ראה גזירה שווה מפס"ד עברי למקרה שבפנינו, ובחוות דעתו דחה את הערר לענין תשלום מס השבח.

פס"ד בפרשת פלם, אף הוא מדבר בבני זוג במסגרת "פרק ב'" בחייהם, דן בענין מס רכישה, וברוב דעות פטר את אחד מבני הזוג מתשלום מס זה.

כאמור, פס"ד בפרשת עברי דן בנושא מס שבח, ופס"ד בפרשת פלם דן בנושא מס רכישה, אולם חושבני כי לפס"ד פלם השלכה ישירה גם לענין מס שבח, ויש בו כדי לשנות את ההלכה שניתנה בפס"ד עברי.

כפי שכבר צויין, המקרה בפסה"ד בפרשת עברי דומה ואף זהה למקרה הנדון בפנינו בתיק כאן. פסה"ד עברי ניתן ברוב דעות, כאשר פסה"ד של הרוב ניתן ע"י כב' השופט ריבלין (איתו הסכים כב' הנשיא ברק), וכב' השופטת שטרסברג-כהן שהיתה בדעת במיעוט הציעה להשאיר את פסק הדין של ועדת הערר על נכונה.
אילו היה פסה"ד בפרשת עברי פסה"ד היחיד המדבר כל יחודיותו של התא המשפחתי, בכל מה שקשור במיסוי (כשרואים אותו כ"מוכר אחד"), כי אז עפ"י כללי התקדים המחייב הייתי מקבל ללא היסוס את האמור בפסק דינו של חברי, רו"ח צבי פרידמן, אולם לאחר שנפל דבר בפסיקה בענין המיסוי של "התא המשפחתי", בפרשת פלם, חושבני שהתקדים המחייב בפרשת עברי איבד את היחודיות שבו, ופסה"ד בפרשת פלם פתח מחדש את האפשרות לשקול שוב פעם את נושא הכוונה במיסוי התא המשפחתי ומתי יש לחשבו הן כ"מוכר אחד" והן כ"רוכש אחד".

פסה"ד של הרוב בפרשת פלם ניתן ע"י כב' הנשיא, כאשר כב' השופט ריבלין (שכתב את פסה"ד של הרוב בפרשת עברי) נשאר במיעוט בפרשת פלם. עינינו הרואות שכב' השופט ריבלין נשאר איתן בדעתו שאין חשיבות אם מדובר ברכישה ואם מדובר במכירה, ובשני המקרים יש לראות את הסעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין - זה הראשון שדן במס רכישה וזה השני שדן במס שבח - כשני סעיפים שיש לפרשם בדרך אחת, שהרי הם מנוסחים בצורה דומה.

לא כך חשב כב' הנשיא, אשר הראה - במקרה של פרשת פלם - חשיבה נוספת (ואולי אחרת) בכל מה שקשור בתא המשפחתי כאשר מדובר ברכישה, וכי לא תמיד יראו זוג נשוי כתא משפחתי אחד וכ"רוכש אחד". בהחלט ייתכנו מקרים שבעל ואשה יחזיקו רכוש , כל אחד על שמו ורכטוש כזה לא יהיה שייך לתא המשפחתי. ואם במקרה של רכישה ניתן הרכוש של בני זוג להיות נפרד, מדוע לא יוכל להיות הדבר גם כן במקרה של מכירה? הרי הסעיפים המדברים על התא המשפחתי בענין הרכישה ובענין המכירה דומים וזהים הם?

זאת וגם זאת: כב' השופטת שטרסברג כהן, היתה במיעוט בפרשת עברי. בפרפרזה לענין הנדון כאן, מזכיר הדבר את המחלוקת בין בית שמאי לבית הילל. אף כי נקבעה הלכה עפ"י בית הילל, אמרו חז"ל כי "אלו ואלו דברי אלוהים חיים". דעת המיעוט של כב' השופטת שטרסברג כהן בפרשת עברי מקבלת "חיזוק" בפסה"ד של הרוב (שנכתב ע"י כב' הנשיא ברק) בפרשת פלם.

אני יכול להסיק מכל הנ"ל שהתקדים של פרשת עברי נפתח לשיקול דעת מחודש ע"י פסה"ד בפרשת פלם.

לא נעלם מעיני כי כב' הנשיא ברק, בפסק דינו שבפרשת פלם, אומר - בדרך אגב - כי פסק דינו בפרשת פלם יכול לעמוד לצידו של פסה"ד בפרשת עברי, ולדעתו אין סתירה בין שני פסקי הדין הנ"ל. עם כל הכבוד, לדעתי - אפילו יכולים שני פסקי הדין הנ"ל "לצעוד" יחד זה לצידו של זה - אפילו כך, הרי פסה"ד בפרשת פלם פתח אשנב נרחב לשיקול דעת מחודש, כפי שהסברתי לעיל.

לענין מס רכישה, קובע סעיף 9(ג1א)(2)(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, שבח, מכירה ורכישה, תשכ"ג-1963 כדלקמן:

ולענין מס שבח, קובע סעיף 49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

עינינו הרואות שבשני המקרים (מס שבח ומס רכישה) אמר המחוקק דבר זהה, לענין ראיית בני זוג כ"רוכש/מוכר אחד". לדעתי יש לראות את מה שנפסק בענין מס רכישה כמה שניתן להחילו על ענין מס שבח.

לדעתי, כוונת המחוקק שיש לראות בבני זוג "מוכר/רוכש אחד", היתה שאכן בני זוג החיים יחד תקופה מסויימת ובעת חייהם המשותפים רוכשים הם נכסים, הרי נכסים אלו הינם משותפים ביניהם, ובתור שכאלה יש לראותם כאדם אחד בעת שמי מהם מוכר נדל"ן משותף שלהם שנרכש בעת נשואיהם, או כשהם (או אחד מהם) רוכשים נכס מקרקעין. גם חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973 הראה את כוונת המחוקק לראות בבני זוג נשואים כתא משפחתי אחד שלשניהם שייך הרכוש במשותף שנרכש בעת נשואיהם (ראה סעיפים 3 ו-5 לחוק הנ"ל). הוא הדין גם כאשר בוחנים אנו את החקיקה השיפוטית (בענין רכוש בני זוג שלפני קבלת החוק הנ"ל), בענין חזקת השיתוף וכללי המאמץ המשותף, ורואים אנו שמדובר ברכוש משותף שנרכש בעת הנישואין ושני בני הזוג הם הבעלים המשותפים של המקרקעין שהם רכשו בהיותם ביחד (ראה: ע"א 44/84, גלבוע נגד גלבוע, פ"ד מ"א, חלק ראשון, עמ' 174; ע"א 26/89, ארגוב נגד ארגוב, פ"ד מ"ד, חלק ראשון, עמ' 793; ע"א 380/87, עזבון מדג'ר נגד מדג'ר, פ"ד מ"ד, חלק ראשון, עמ' 99; ע"א 52/80, שחר נגד פרידמן, פ"ד ל"ח, חלק ראשון, עמ' 445).

וברוח זו יש לראות ולפרש את כוונת המחוקק לגבי הסעיפים 9(ג1א)(2)(ב)(2) ו-49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין שאוזכרו לעיל.

כאשר בן זוג הוא בעלים של מקרקעין אותם רכש בשיתוף עם בן זוגו הראשון, איתו חי שנים הרבה לפני נישואיו השניים, הרי אין כל מקום לראות במקרקעין אלו כאילו הם גם שייכים לבן הזוג מהנשואין השניים. לבן זוג זה אין ולא היו כל יחס ושייכות למקרקעין הנ"ל, ואין כל מקום לחשוב כי גם במקרה כזה התכוון המחוקק שבני זוג כאלה הינם "מוכר/רוכש אחד". לדעתי אין כל סבירות בכוונה כזו, שאם לא תומר כן כי אז עלול הדבר להביא לידי עיכוב והשהייה ברצונם של בני אדם שהתאלמנו (ורכשו רכוש יחד עם בני הזוג שנפטרו) להינשא בשנית, ולבנות מחדש את חייהם. חושבני שפרוש כזה נוגד את דרך החיים ואולי אף את תקנת הציבור.

בשנת 1992 חוקק חוק יסוד: כבוד האדם וחרותו. סעיף 3 לחוק יסוד זה מעלה את קניינו של אדם לזכות ראשונית ויסודית, ונאמר בסעיף זה ש"אין פוגעים בקניינו של אדם". "קניינו" של האזרח אינו רק רכושו, אלא גם כספיו, גם אלו שעליו לשלם כמסים למדינה. כמובן, שמס המוטל על תושבי המדינה, בדרך כלל, הוא לתכלית ראויה, שהרי בסופו של דבר "חוזר" המס לטובתו של האזרח (בענייני בטחון, רווחה, בריאות, חינוך וכו'). אולם כאשר ניתן, תוך שיקול דעת ענייני, לפרש חוק פיסקלי בשני פירושים, האחד שפוגע - בצורה זו או אחרת - בקניינו של אדם (אפילו שהקנין עובר למדינה בצורה של מס) והאחר לטובת שמירת קניינו של האזרח, חושבני שיש להעדיף את הפירוש ההולך לקראת האזרח.

סעיף 11 לחוק היסוד הנ"ל קובע שכל רשות מרשויות המדינה חייבת לכבד את הזכויות שלפי חוק היסוד, וזכות הקניין היא מזכויות היסוד של חוק היסוד.

לדעתי אין כל חשיבות מתי נמכרה הדירה נשוא הערר כאן. השיקול החשוב והעיקרי הוא מתי ואיך נרכשה הדירה. הדירה כאן נרכשה בירושה שנים הרבה לפני נישואיו השניים, ולכן אין מקום לראות את אשתו השניה כמי שיש לה כל שייכות לרכוש זה, ובענין מכירת הדירה אין מקום לראות אותה ואת העורר כ"מוכר אחד".
לדעתי יש לקבל את הערר בכל מה שהוא נוגע לענין הפטור ממס שבח, ולחייב את המשיב לשלם לעורר הוצאות כוללות בסך של 5000 ₪.

לאחר עיון בחוות דעת של חברי הנכבדים אני מחליט להצטרף לתוצאה אליה הגיע חברי, רו"ח צבי פרידמן, וזאת למעשה רק מן הסיבה שהלכת פלם שאוזכרה על ידם מאזכרת ומאבחנת את הלכת אן מרי עברי שאוזכרה על ידם. אלמלא הדיון בעניין פלם שהוא המאוחר בין השניים היה מקום להגיע למסקנה אליה הגיע יוה"ר הועדה הנכבד בחוות דעתו.

לעניין טיעונים שמועלים לראשונה בשלב הערר ו/או בסיכומים איני רואה בעייה להעלותם בתנאי שמדובר בטיעונים משפטיים, כאשר התשתית העובדתית הונחה לראשונה בפני המשיב לפני מתן החלטתו בהשגה. בעניין זה במקרים רבים טוען המשיב כי מותר לו לשנות את הטיעונים המשפטיים בכל שלב מן הסיבה שהפקיד שדן בהחלטה בהשגה אינו משפטן. לדעתי טיעון זה המועלה על ידי המשיב חדשות לבקרים נכון גם לגבי העוררים על מנת שלא תיווצר אפליה בין שני הצדדים.

הוחלט ונפסק, ברוב דעות, כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה, רו"ח צבי פרידמן, בניגוד לדעתו של יו"ר הוועדה, השופט (דימוס) עמוס זמיר.