זו השאלה הניצבת במוקד ערעור לפי התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: "חוק התכנון והבנייה").

1. העובדות

העובדות אינן שנויות במחלוקת.

המערער הוא הקדש דתי ומוסד למטרות דת, צדקה,סעד וכד' אשר הוקם לפני למעלה ממאה שנה כהקדש דתי ברבנות הראשית לישראל, כמוסד בית חינוך יתומים לעדת הספרדים בירושלים(נספח א' לכתב הערעור).

במהלך השנים הוקדשו למערער נכסים שהם ו/או ההכנסות מהם ישמשו לצרכיו.

בחודש כסלו תש"ח חתם המנוח מסעוד בן יצחק קדוש על שטר הקדש, לפיו הקדיש למערערת שליש מהנכס, בניין ברחוב אונקלוס 4, גבעת שאול ירושלים הרשום כיום בלשכת רישום המקרקעין, גוש 300094, חלקה 25 (להלן: "הנכס") (נספח ב' לכתב הערעור).

במהלך השנים הועברו שליש מהכנסות הנכס אל המערער, כאמור בשטר ההקדש ומנהלי ההקדש השתמשו בכספים הנ"ל למטרות ההקדש.

במסגרת משפט חלוקה שהתנהל בבית המשפט המחוזי בירושלים נמכר חלקו של המערער (שליש מהנכס) לאחד מהבעלים האחרים, ועם בקשת האישור מעיריית ירושלים לצורך העברת הזכויות חייבה העירייה את המערער בהיטל השבחה.

ב"כ המערער פנה אל המשיבה כדי לקבל פטור מהטעם שהוא מוסד כאמור וזאת לפי סעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית.

המשיבה סירבה ליתן פטור למערער.

אין מחלוקת שהמערער קיבל פטור חלקי ממס שבח מקרקעין, לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 לאחר שהוכר כ"מוסד ציבורי".

2. סעיף 19(ב)(4) לחוק התכנון והבניה,קבע בנוסחו הרלבנטי פטור מהיטל השבחה כאשר עסקינן ב: "השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות";

 יריעת המחלוקת היא האם גם מכירת מקרקעין פטורה מהיטל השבחה?

לטענת המערער התשובה לכך חיובית בעוד שהמשיבה סבורה שאין במכירת מקרקעין כדי להעניק פטור מהיטל השבחה.

3. ב"כ המערער סומך ידו על פסק דינו של כב' השופט י' שמעוני בעניין ע"ה (י"ם) 2/99 כולל הורודנא עמותה רשומה נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים (פסק הדין מיום 17/11/00), שם נקבע בעמ' 6: "...כל עוד המוסד עליו מדובר אינו פועל למטרות רווח, וכל עוד כל ההכנסות מהמקרקעין האמורים הולכים למען מטרות אותו מוסד(במקרה שלנו-צדקה), הרי שתכלית החוק מתממשת, ויש להעניק פטור לאותו מוסד מתשלום היטל השבחה. בנסיבות של מלכ"ר שמחלק את פירות נכסיו למטרות צדקה, אין סיבה למנוע ממנו את הפטור שבסעיף 19(ב)(4). אין פה חשש של ניצול לרעה של פטור זה, או של עשיית רווחים לא הוגנים ע"י המלכ"ר. מאותו שלב בו שוכנענו שכל הכסף שיופק מהבניה האמורה ילך למטרות צדקה, אין כל סיבה להבדיל בין מקרקעין שמשמשים באופן 'ישיר' לפעילות צדקה ובין מקרקעין המשמשים לפעילות צדקה באופן 'עקיף'. גם אלה וגם אלה משמשים את מטרות הצדקה של המלכ"ר, וגם בגין אלה וגם בגין אלה יש לפטור את המוסד הרלוונטי מתשלום היטל ההשבחה".

גם ב"כ המשיבה מצאה לה אסמכתא התומכת בגישתה בפסק דינה של כב' השופטת א' זיסקינד בעניין ת"א 12847/98 הוועדה המקומית נ' דיסקין בית מחסה ואח' דינים שלום כ 354, שם נכתב בסעיף 52: "...עפ"י הסעיף ותכלית חקיקתו על הדירה עצמה לשמש למטרות הצדקה, ולא על פירותיה. פירוש אחר, ירוקן מתוכן את סעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית היות וכל מוסד המקיים את התנאי הראשון יוכל תמיד לטעון לפטור מתשלום היטל השבחה על נכסים שבבעלותו, אפילו אינם משמשים בפועל למטרות האמורות בסעיף, אלא רק משום שפירותיהם משמשים לכך".

וכן פסק דינו של השופט ע' קמא בעניין ע"ה 1/93 כולל ווהלין נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה מרחב ירושלים (פסק הדין מצוי בספרו של ה' רוסטוביץ, היטל השבחה-פסקי דין, כרך א', תשנ"ז,492) שם נקבע: "משנמכרו המקרקעין לאדם פרטי - אין לטעון, כי השימוש במקרקעין יהיה למטרות המוסד..."

4. כפי שיובהר להלן תיקוני החקיקה שנערכו בחוק התכנון והבנייה מחייבים מסקנה אחת ויחידה והיא שהפטור מהיטל השבחה לא מוענק במקרה של מכירת המקרקעין.

על השפעת חקיקה מאוחרת בפרשנות עומד פרופסור א' ברק בספרו פרשנות במשפט (כרך שני - פרשנות החקיקה), בעמ' 347: "...חקיקה מאוחרת משפיעה על גיבוש תכלית החקיקה בחקיקה קודמת. במיוחד כך הוא הדבר, אם החקיקה המאוחרת הוסיפה או גרעה מהחקיקה הקודמת...תוצאה זו טבעית היא. חקיקה חדשה עשויה ליצור מציאות חדשה. מציאות זו מצידה עשויה להשפיע על הבחירה בין תכליות שונות-אנכיות או אופקיות-של החוק הישן"(ראו גם: בג"ץ 428/86 ברזילי נ' מדינת ישראל פ"ד מ(3)505 ,619).

במסגרת תיקון 53 לחוק התכנון והבנייה שונה נוסח הסעיף כך: "השבחה במקרקעין של מוסד לחינוך, לתרבות, למדע, לדת, לצדקה, לסעד, לבריאות או לספורט או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אם אותם מקרקעין או התמורה בעדם, משמשים או מיועדים לשמש למטרות האמורות".

 מציע התיקון ח"כ מ' פרוש כתב בדברי ההסבר להצעת חוק התכנון והבניה (תיקון מספר 53) (פטור מהיטל), התש"ס-2000, הצ"ח 2917, בעמ' 726: "סעיף 19(ב)(4) לתוספת השלישית לחוק מפרט רשימה של מוסדות שעל המקרקעין שלהם, חל פטור מהיטל השבחה.מוצע להוסיף לסעיף הקיים את המילים 'של הקדש ציבורי', כדי להחיל את הפטור גם על המקרקעין של הקדש ציבורי. כן מוצע להוסיף את המילים 'או תמורה בעדם' כדי להחיל את הפטור גם על התמורה בעד המקרקעין".

ובכנסת אמר חבר הכנסת פרוש בשם וועדת הכספים (הישיבה המאה שישים ואחת של הכנסת החמש עשרה, יום שני ז' בכסלו התשס"א, 04 בדצמבר 2000 - מצוי באתר האינטרנט של הכנסת): "עד היום היינו במצב אבסורדי, הייתי אומר, שבו הקרקעות של אותם מוסדות שמניתי היו פטורות מהיטל השבחה, אבל אם היו מוכרים אותן קרקעות של אותם מוסדות שפטורים כדי להשתמש בהן לאותם צרכים שהם פטורים על-פי החוק מהיטל השבחה, היו מבקשים עבור התמורה היטל השבחה. לכן אני מבקש שגם אחרי המלים: "אם אותם מקרקעין" יבוא "או התמורה בעדם".

יוצא שתיקון 53 בא להעניק פטור גם על התמורה בעד המקרקעין. ומכאן, שע"פ הסעיף כנוסחו בתיקון 53, לית מאן דפליג שהצדק עם המערער וזאת משום שבסעיף הנ"ל נקבע ברורות ומפורשות שגם התמורה ממכירת המקרקעין פטורה מהיטל השבחה.ואולם מן העבר השני, משמעות התיקון מצביעה על כך שהמחוקק שחוקק את הפטור המקורי לא התכוון להעניק פטור גם לתמורת המקרקעין. מסקנה זו מצביעה על תכלית החקיקה והיא מתן פטור מוגבל במקרה דנן לנכס אך לא לתמורתו.

כידוע היטל השבחה מהווה מקור תקציבי לרשויות מקומיות ומכאן שנעשה איזון מסויים בהענקת הפטור למוסד ציבורי, היינו פטור חלקי ולא גורף.

יצויין, כי גזירות תקציביות הביאו להקפאת תחולת תיקון 53, למעט בפרק זמן מסויים שהמקרה דנן לא מצוי בגדרו.

וכך נכתב בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2001) (תיקון, ביטול והתליה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות), התשס"א-2001 (הצ"ח 2990,582) נכתב בעמ' 586: "חוק התכנון והבניה (תיקון מס' 53), התשס"א-2000, מרחיב את הפטורים מתשלום היטל השבחה, באופן שיגרום לרשויות המקומיות אובדן הכנסות הנאמדות במאות מיליוני שקלים חדשים, וכתוצאה מכך עלולה להיגרם פגיעה חמורה ביכולתן של הרשויות המקומיות לתפקד ולמלא את החובות המוטלות עליהן בחוק לספק שירותים שונים לתושביהן, במטרה להימנע מהפגיעה הקשה ברשויות המקומות ובתושביהן, מוצע לבטל את הפטורים הנוספים מחובת תשלום היטל השבחה שהוענקו בחוק האמור".

כתוצאה מכך נקבע בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2001) (תיקון, ביטול והתליה של חקיקה שמקורה בהצעות חוק פרטיות), התשס"א – 2001 – הידוע לענייננו כתיקון 54 לחוק התכנון והבנייה - לפיו בחוק התכנון והבניה, בתוספת השלישית, בסעיף 19: "(1) בסעיף קטן (ב), בפסקה (4), המילים 'או במקרקעין של הקדש ציבורי, כמשמעותו בחוק הנאמנות, התשל"ט-1979' והמילים 'או התמורה בעדם' –יימחקו';

כלומר, המחוקק, בכבודו ובעצמו החליט על הוצאת המילים "בתמורה בעדם" מספר החוקים. ומכאן שלעת הזו אין ברירה אלא להעדיף את פרשנות המשיבה לפיה הפטור לא חל על התמורה בעד מקרקעין.

במקרה דנן, הן בחקיקה המוקדמת עובר לתיקון 53 לא בא לידי ביטוי הפטור מהיטל השבחה על תמורת המקרקעין. הוא הדין בחקיקה העוברת לתיקון 53. מכאן שהמחוקק בכבודו ובעצמו לא התכוון להעניק פטור לתמורת המקרקעין.

מכאן, מתבקשת המסקנה וכך אני קובע שדין הערעור להידחות, באשר הצדק עם המשיבה.

 5. למעלה מן הצורך וכהערת אגב ייאמר, כי לכשעצמי נוטה הייתי לדעה, אותה ביטא כב' השופט י' שמעוני, לפיה תכליתו והגיונו של הפטור מהיטל השבחה במקרים כגון דא הוא שגם התמורה ממכירת המקרקעין תופטר מהיטל השבחה. הדבר נובע מהטעמים הבאים:

 א. פירוש הרמוני של דיני המס הפוטרים במקום מסויים(מס שבח) את המערער ראוי שיפטרו גם במקרה דנן. אין הדבר הגיוני כלל ועיקר שהמחוקק החפץ ביקר המערער ורוצה שהוא כמו מוסדות דומים יתפתחו ויעניקו שירותים חברתיים שהציבור נזקק להם - יפגע במערער לעניין היטל השבחה.

ב. המקרקעין שבמחלוקת הוקדשו זה בשנים למערער שעשה בהן שימוש למטרותיה, שהן דת, צדקה, סעד וכדו'. לא נסתרה טענת המערער שתמורת המקרקעין תשמש לאותן מטרות. אם כך הדבר אין מקום לאבחנה מלאכותית בין המקרקעין לפירותיהם. לו חפצה המערערת להמשיך ולהחזיק במקרקעין למטרותיה, היה ניתן לה פטור מהיטל השבחה. המערערת חפצה למכור המקרקעין ולהשתמש בתמורתם לאותן מטרות. ומשכך ראוי שגם תמורת המקרקעין תופטר מהיטל השבחה.

ג. החשש הנובע כאילו ישמש סעיף 19(ב)(4) להתחמקות ממס אינו ממשי וזאת משום שהרשות יכולה לבחון את מטרותיו של מבקש הפטור מהיטל השבחה ואת השימוש שייעשה בתמורת המקרקעין. איני סבור שחשש מרמאות והעלמת מס צריך לגרום לפרשנות שונה של הסעיף. שהרי כמו שקיימים רמאים כך קיימים מנגונים לבדיקת הרמאויות וההונאות בתחום זה. זאת ועוד, העובדה שקיימים רמאים בחברה אינה צריכה למנוע המטרה הברוכה של עידוד מוסדות ציבור והקדשים ציבוריים.

ואולם, כפי שהוברר לעיל, תיקוני החקיקה אינם מסייעים (בלשון המעטה) לעת הזו למערער וכל מה שאמרנו בעניין זה אינם אלא בחינת אמרת אגב.

 6. הערעור נדחה.

 בנסיבות העניין ולאור התוצאה אין צו בדבר הוצאות ושכ"ט עו"ד.

ניתן היום כ"ו בכסלו, תשס"ה (9 בדצמבר 2004) בהעדר הצדדים.