הצהרת הנאמנות - רק לטובת נהנה מסוים

מבוא ורקע

מאז חקיקתו בשנת 1963 של חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963 להלן החוק, נעשו בחוק שינויים ותיקונים רבים, שהפכו את החוק למורכב ומסובך ביותר (כאשר נחקק החוק החדש בשנת 1963, הוא הכיל בסה"כ בעת חקיקתו 120 סעיפים).

גם בשנים האחרונות נעשו בחוק תיקונים ושינויים תכופים, אשר המשמעותי בהם הינו תיקון מס' 50 לחוק והוראת שעה, אשר התקבל בכנסת ביום 13.3.02, נכנס לתוקפו 60 יום לאחר פרסומו ביום 13.5.02), בתוקף תחולה רטרואקטיבי מיום 7.11.2001 על עסקאות נדל"ן שנעשו ביום 7.11.01 ולאחריו, אשר גם הוא כלל תיקונים ושינויים רבים בחוק, אשר הכיל הפעם יותר מ 100 תיקונים.

ביום 1.1.03 נכנסה לתוקפה הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), שקבעה מעבר לשיטת מיסוי פרסונלי כך שתושבי ישראל מחויבים במס על בסיס כלל עולמי.

מוסד הנאמנות לא מצא ביטויו ברפורמה אף שהשימוש במוסד זה ככלי להחזקה וביצוע של השקעות בחו"ל הפך בשנים האחרונות לנפוץ ומקובל.

ועדת רבינוביץ לרפורמה במס הייתה ערה לנושא, אך בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות לא התאפשר לוועדה לדון בסוגיה, והיא המליצה לבחון בנפרד את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקבעם בחקיקה. בעקבות זאת מונתה ב - 2.9.02 ועדת מיסוי נאמנויות שמטרתה להמליץ על הסדרי מיסוי לנאמנויות.

ביום 24.7.03 הגישה הועדה בראשות סגנית נציב מס הכנסה, פרידה ישראלי, את הדו"ח שלה לנציבה (אז), טלי ירון-אלדר, הכולל את המלצות הועדה שהתקבלו במשותף על ידי כל חבריה.

בחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט- 1949 לא היה קיים סעיף דומה לסעיף 69.

סעיף 69 לחוק, הדן בפטור לנאמן לא היה קיים גם בהצעת חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ב- 1962 (והוסף בעת הדיונים בוועדת הכספים. ראה ד"כ, תשכ"ג, כרך 37, בע' 2707, ישיבה מיום 26.8.63) דברי יו"ר ועדת הכספים ישראל גורי.

למעשה, מאז תחילתו של החוק לפני כמעט 42 שנה ועד עצם היום הזה לא תוקן סעיף 69 לחוק על-ידי הכנסת, וכנראה אנו עומדים שוב בפני שינויים בחוק, וזאת בעקבות הדוח והמלצות הועדה למיסוי נאמנויות.

סעיף 69 לחוק קובע, כי מכירה של זכות במקרקעין ומכירת זכות באיגוד מקרקעין יהיו פטורים ממס אם הזכות נמכרה מנאמן לנהנה.

נאמן מוגדר בסעיף 69 כאדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד. נהנה מוגדר בחוק כאדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

הפטור לפי סעיף 69 מותנה, בין היתר, בעשיית שתי הפעולות הבאות על ידי הנאמן - האחת בעת רכישת הזכות, והשניה - בעת מכירתה:

• בעת רכישת הזכות עבור הנהנה, יודיע הנאמן, כי רכש בשביל פלוני זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין תוך שלושים יום מיום הרכישה.
• בעת מכירת הזכות יצהיר הנאמן, לפי סעיף 73(ו), כי מכר זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין בשביל פלוני.

המחוקק אינו מתייחס בלשון ברורה למצבים בהם מתחלפים נאמנים או נהנים, למקרים בהם הנהנה הוא חבר בני אדם או יחיד, למקרים בהם היוצרים, הנאמנים או הנהנים הם תושבי ישראל אם לאו או למקרים שבהם הנהנים אינם ידועים (כפי שנאמר בצדק בדוח ועדת מיסוי הנאמנויות).

מטרת רשימה זו להתרכז רק בהיבט אחד בלבד של ההמלצות, וזאת לענין השאלה: האם ניתן ליצור נאמנות עפ"י סעיף 69 לחוק לטובת נהנה שאינו ידוע, וזאת על רקע פסק דין חדיש שניתן ביום 7.2.05 על ידי בית המשפט העליון בע"א 7508/03 יוסף כהן ואח' נגד מנהל מס שבח, בהרכב השופטים: השופט מ' חשין, השופטת מ' נאור, השופטת א' חיות (פסק הדין ניתן על ידי השופט חשין, בהסכמת נאור וחיות) – להלן: "פרשת כהן".

בחודש אפריל לשנת 2000 רכש המערער 1, יוסף כהן (כהן), בניין בן שלוש קומות מידי כונסי הנכסים של הבניין. ביום 4.5.00 נוסדה המערערת 2 (המערערת 2 או החברה), וביום 1.6.00 אישר בית-המשפט את עיסקת המכר. ביום 29.6.00 הודיע כהן למנהל - כהוראת סעיף 74 לחוק - כי הרכישה בוצעה בנאמנות "עבור נהנה חברה בשלבי הקמה". להודעה זו צורף תצהירו של כהן (מיום 26.6.00), בו הצהיר כי "התמורה עבור המבנה תשולם במלואה על ידי הנהנה, וכי למרות רישום המבנה על שמי אין לי אישית כל חלק במבנה ו/או הזכויות בו, וכי אני מחזיק בו עבור הנהנה בלבד".

ביום 20.7.00, בהצהרה למשיב, הודיע כהן על הרכישה, ובהצהרתו זו השאיר את התיבה "רכשתי את המקרקעין בנאמנות עבור" תיבה ריקה. ביום 30.7.00 הודיע כהן למשיב, כי רכש את המיבנה כנאמן עבור המערערת 2, וכי היא הנהנה. בתשובה הודיע המשיב כי יכיר בנאמנות זו בתנאי שיוכח לו כי כהן שולט במערערת 2. כהן לא עמד בדרישה זו, והמשיב לא הכיר בנאמנות כבקשת כהן. המשיב הוסיף וקבע כי העברת המיבנה מכהן למערערת 2 יש לראות בה "העברת זכות במקרקעין". בתשובה כתב בא-כוחו של כהן (ביום 18.11.01) כי: "אם נאמנותו של מר יוסף כהן לא תוכר – אזי, בשם מרשי, הריני להודיעך, כי לא היתה כל מכירה בין מרשי לבין [המערערת 2]. בנסיבות כאלו רכישת המקרקעין הנ"ל נעשתה על ידי מר יוסף כהן והם ירשמו על שמו בלבד". המשיב לא קיבל זאת, והוציא (ביום 18.12.01) שומת מס רכישה למערערת 2 בגין העברת המיבנה מכהן למערערת 2, שלטענתו לא היו קיימים ביניהם יחסי נאמן-נהנה. המערערים השיגו על שומה זו.

בין כהן לבין המערערת 2 יש יחסי נאמן-נהנה, אשר-על-כן, פטורה העברת המיבנה מכהן למערערת 2 מתשלום מס רכישה. לחלופין, כהן פעל כשלוחה של המערערת 2 וכי גם מטעם זה אין העברת הנכס חייבת במס רכישה.

כהן לא רכש את המבנה בנאמנות עבור המערערת 2. המבנה לא נרכש בנאמנות, הואיל וכהן "רכש את המקרקעין לעצמו ולא עפ"י הוראה של נהנה כלשהו. כהן לא יכול להיות 'נאמן' לענין מס שבח אם לא קיים 'נהנה'". לפיכך, העברת המבנה מכהן למערערת 2, איננה העברה מנאמן לנהנה הפטורה ממס רכישה. העברה זו היא "העברת זכות במקרקעין" החייבת במס רכישה.

אף אם ניתן היה להכיר בכהן כנאמן עבור "חברה בהקמה" - כדיווחו הראשון של כהן למשיב - הנה בענייננו הייתה הנאמנות, כטענתו המאוחרת של כהן, עבור חברה שהייתה כבר קיימת במועד העסקה. פירוש הדברים הוא, שכהן "בחר" בנהנה בשלב מאוחר לעסקה. נאמנות זו אינה נאמנות כהוראתה בחוק ולו משום שאם נכיר בה נפתח פתח רחב להתחמקות מתשלום מס. כן כפר המשיב בכך שכהן פעל כשלוח של החברה.

ועדת הערר קבעה כי מועד הרכישה של המבנה יש לראותו כמו היה ביום 1.6.00, הוא היום שבו אישר בית-המשפט את הרכישה. על-כן, כך הוסיפה הוועדה וקבעה, הודעת הנאמנות שמיום 29.6.00 באה בתוך שלושים הימים הקבועים בסעיף 74 לחוק. ואולם לגופם של דברים, כך קבעה ועדת הערר, במועד הרכישה - ביום 1.6.00 - לא הייתה כל נאמנות הואיל ולא הייתה ידועה זהות הנהנה. יתר-על-כן, כך הוסיפה הועדה וקבעה: "ברור הדבר ש[כהן] לא התכוון כלל בתצהירו מיום 26.6.00" כי המערערת 2 היא הנהנה ש"הרי זו הייתה כבר קיימת". ועדת הערר דחתה, אפוא, את הערר ומכאן ערעור המערערים לפנינו.

וזו השאלה שבמחלוקת בין בעלי-הדין: האם העברת המבנה מכהן למערערת 2, העברת זכות במקרקעין היא הפטורה ממס בהיותה העברה מנאמן לנהנה? פתרונה של החידה יימצא, כמובן, בבירור יחסיהם של כהן והמערערת 2 - אם יחסי נאמן-נהנה הם, אם לאו. האם החזיק כהן במבנה כנאמן עבור המערערת 2, אם לאו? הבה נצרף עתה חוק לעובדות ונדע את דרכנו.

וכך הציג השופט חשין את השאלה: האם אותו "נהנה" שה"נאמן" מחזיק בשבילו בזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע, או, האם די בכך שראובן יכריז על-עצמו להיותו נאמן עבור "אחר" ואותה הכרזה תכונן אותו כ"נאמן". התשובה לשאלה היא, כי בהקשר ענייננו עתה חייב ה"נהנה" שיהיה ידוע וקונקרטי עד שנכיר בראובן כנאמן עבורו, קרא: כנאמן עבור אותו נהנה ידוע וקונקרטי. אכן, בהקשרים אחרים יכול אדם שיהיה "נאמן" בלא שהנהנה יהיה ידוע וקונקרטי. כך יכולה שתהיה, למשל, נאמנות על-פי כתב-הקדש כהוראת חוק הנאמנות, תשל"ט-1979. (הגם שגם כאן ייקבעו הנהנים על-פי מאפיינים מסוימים). לא-כן הוא נאמן בענייננו-שלנו, שראובן לא יוכר כנאמן אלא-אם נדע באורח ברור ומוצהר מיהו הנהנה. כך נדרש מלשון החוק ובוודאי כך מתבקש מתכלית החוק.

אשר ללשון קובע השופט חשין כי: "נאמן" הוא, כהגדרת סעיף 69(ב): "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין...". המושג "פלוני" מצביע, לכאורה, על אדם ספציפי וידוע ולא על פלוני וירטואלי, מעין רוח-רפאים נעדרת גוף ודמות-הגוף. כך הוא אף כהגדרת "נהנה", שהוא אותו "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה". פירוש זה למושג נהנה מתחזק בהוראת סעיף 74, המדברת אף היא ברכישת זכות במקרקעין "בשביל פלוני", ועל מסירת הודעה על-כך למנהל. אינך מוסר הודעה למנהל אלא אם יש בה בהודעה תוכן, דהיינו, כי הנאמן מחזיק בזכות במקרקעין "בשביל" פלוני קונקרטי. על-כל-אלה נוסיף את הוראת סעיף 69(ג), שלפיה לא יינתן הפטור אלא "לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור". קשה להלום שה"נהנה" בפסוק זה הוא נהנה סתמי - מעין מסגרת-אדם - ולא אדם ספציפי וידוע.

בהמשך דבריו, מציין השופט חשין את תכלית הפטור ממס הניתן להעברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה: משרכש נאמן זכות במקרקעין (עבור הנהנה) שולמו כל המסים הנדרשים, והעברת הנכס מן הנאמן לנהנה - לאחר מכן - אינה אלא העברה פורמלית למי שהנכס נרכש עבורו מלכתחילה. לו אחרת אמרנו, כי-אז נמשלנו למי שמבקשים להטיל כפל-מס על אותה עסקה עצמה. אכן, העברת נכס מנאמן לנהנה אין בה כל מהות כלכלית המצדיקה הטלת מס.

כך באשר לתכליתו הראשית של החוק. כך גם באשר לתכלית שלילתן של פיקציות והערמות-מס. לו אחרת פירשנו את החוק, נקל לתאר כיצד היו נערמות על דרכנו פיקציות והערמות-מס ואף התחמקויות מתשלום מס נדרש.

וממשיך השופט חשין בענין זה: לו אחרת אמרנו כי-אז רבו "נאמנים" בישראל והחוק היה מתרוקן מתוכנו. רוכשים של נכסי מקרקעין היו מכריזים על עצמם "נאמנים", ולימים - לעת מכירת הנכס לצד שלישי - היו נפטרים מתשלום מסים. אין-לנו אלא להסיק כי פלוני אינו "נאמן" כהוראת החוק אלא אם פועל הוא בשביל נהנה ידוע וקונקרטי. אין נאמנות עבור נהנה "נסתר". אין נאמנות "נסתרת". אין גם נאמנות "פתוחה", "נאמנות מסגרת", כביכול, הנמלאת תוכן מעת-לעת לרצונו של הנאמן.

בהתייחסו לענין הצהרת נאמנות כהוראת סעיפים 69 ו-74 לחוק, מציין השופט חשין כי הצהרת הנאמנות חייבת לזהות נהנה ספציפי וקונקרטי, ועל-דרך זו מְקַבֵּעַ נאמן את מעמדו כנאמן עבור אותו נהנה. אין לו לנאמן אופציה לבור לו נהנים כרצונו לאחר יום ההצהרה. השאלה הנשאלת היא, אפוא, אם היה נהנה ספציפי וקונקרטי לנאמנות שכהן הצהיר עליה ביום 26.6.00.

השופט חשין משיב על שאלה זו בשלילה בהתייחסו לעובדות שלפניו: כהן הצהיר ביום 26.6.00 כי רכש את המבנה עבור "חברה בשלבי הקמה", בלא שצירף לאותה חברה שבשלבי הקמה כל סימני זיהוי נוספים. "חברה בשלבי הקמה" - אם זה הנתון האחד הידוע - אין לראות בה נהנה קונקרטי וספציפי. לו אחרת אמרנו, כי-אז נתנו כוח בידי כהן למלא אותה "חברה בהקמה" בכל תוכן שיעלה על דעתו, ונמצאנו במו-ידינו פוגמים בתכליתו של החוק. "חברה בשלבי הקמה" חברה בעלמא היא, גוף באין נשמה בו. אין היא "פלוני" - כדבר החוק - ואין בה סימני זיהוי מספיקים כדי לעשותה נהנה כדרישת החוק. אין בה עוצמה ואין היא אוצרת כוח לְקַבֵּעַ זכותם של נאמן ושל נהנה. יתר-על-כן: גם לו אמרנו אחרת, אין לזכות את כהן במבוקשו הואיל ואגב הילוכו שינה את מסלולו. בסופם של דברים לא הוקמה אותה חברה שהייתה "בשלבי הקמה" - על-כל-פנים אותה חברה-עֻבָּר נעלמה מן הזירה - ותחתיה באה חברה קיימת, היא המערערת 2.

האם ניתן לומר כי לעת שרכש את המבנה פעל כהן כנאמן עבור המערערת 2? גם על שאלה זו משיב השופט חשין בשלילה. המערערת 2 הייתה קיימת בעת שכהן רכש את המבנה, אך הצהרתו למשיב נסבה על "חברה בשלבי הקמה"; פירוש: הוא לא רכש את המבנה כנאמן עבור המערערת 2. כי נכיר בכהן נאמן עבור המערערת 2, פתחנו במו ידינו פתח רחב למניפולציות ולהתחמקויות ממס שהמחוקק ביקש למנוע.

ומסקנת השופט הינה: לעת שרכש את המבנה, לא פעל כהן כנאמן עבור המערערת 2. אפשר כי פעל עבור "חברה בשלבי הקמה", אך שינוי זהותו של הנהנה לאחר-מכן - מאותה "חברה בשלבי הקמה" למערערת 2 - קלקל את השורה בהחלפת נהנה בנהנה. והרי, הוראה מפורשת היא בסעיף 69(ג) שלחוק, כי לא יינתן פטור ממס "אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה..."; הודעה כדבר החוק לא נמסרה על-אודות המערערת 2. נדע מכל אלה כי העברת המבנה מכהן למערערת 2 אינה פטורה ממס רכישה.

טענתו של כהן כי פעל כשלוחה של המערערת 2, נדחתה אף היא על ידי השופט חשין כטענה שאין בה ממש: גם אם אמרנו כי פעולה כשלוח יש בה כדי לפטור ממס רכישה, הנה בענייננו לא פעל כהן כשלוחה של המערערת 2 בעת שרכש את המבנה. כפי שראינו, פעל כהן, לטענתו, כנאמן של "חברה בשלבי הקמה" וממילא לא פעל כשלוחה של המערערת 2. דין טענת השליחות הוא, אפוא, דחייה.

ומסקנתו הסופית של השופט חשין: בעת שרכש את המבנה נושא הדיון לא פעל כהן כנאמנה של המערערת 2. מסקנה זו נדרשת מכלל נסיבות העניין, ומסקנה מתבקשת מכאן היא, כי העברת המבנה מכהן למערערת 2 לא היתה העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה כהוראת סעיף 69 ו-74 לחוק ותקנה 27 לתקנות. משנמצא לנו כך, שוב אין כהן זכאי לפטור כמבוקש על-ידו – ועל כן דין הערעור להידחות.

בדו"ח ועדת מיסוי הנאמנויות נאמר בין היתר כדלקמן:

• חוק מיסוי מקרקעין קובע הוראת פטור ממס שבח בגין מכירה של זכות במקרקעין או העברת זכות באיגוד כאשר אלה נעשו מנאמן לנהנה (סעיף 69(א)). הפטור מותנה במסירת הודעה למנהל מס שבח על קיומה של הנאמנות (סעיפים 73(ו), 74 או 119 לפי העניין).
• השימוש במוסד הנאמנות ובהגדרות שעושה המחוקק וכן הסוגיות שהועלו בהקשר זה בבתי המשפט ובוועדות ערר, מאפשרים להניח כי הכוונה בהוראות החוק, הינה לנאמנות שצריכה לעמוד במבחן כפול: מבחן המהותיות מחד והמבחן הפרוצדורלי מאידך.
• מבחינה מהותית ולצורך החלת הפטור בתנאים מסוימים על העברת זכות במקרקעין, מנאמן לנהנה, המחוקק רואה כנאמן אך ורק "אדם המחזיק בשמו הוא או בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". הנאמן למעשה משאיל את שמו לאדם אחר ועושה זאת לצורך ביצוע פעולות שאינן משאירות לו עצמו הנאות או אינטרס כלכלי בנכס. הנאמן פועל לטובתו של הנהנה, על-פי כתב הנאמנות והתחייבותו לביצועו.
• קיומה של נאמנות, הפטורה לפי הוראות החוק, כפי שהוסבר לעיל, מחייבת קיומם של יחסי נאמנות בין נאמן מסוים לבין נהנה מסוים אשר יהיה מזוהה על-פי הסכם הנאמנות, וזו גם חייבת להיות בבסיס ההצהרה אשר חייבים בהגשתה. תכלית החוק, כפי שסבר בית המשפט, הינה למנוע הטלת מס כפל, מקום שההעברה הלכה למעשה היא לטובתו של אחר (ולא לטובתו של הנאמן עצמו). לפיכך, בית המשפט לא אימץ לתוך תחולת החוק את האפשרות לקיומה של נאמנות כאשר זיהויו של הרוכש אינו ידוע. מתוך האמור עולה, כי החלפת נהנים, מהווה עסקה לעניין החוק ולפיכך תחויב במס.

ועדת מיסוי הנאמנויות המליצה לקבוע חבות במס שבח כתוצאה מהעברת נכסי מקרקעין לנאמנות כדלקמן:

• כל אדם היוצר נאמנות שבמהלכה מועבר נכס מקרקעין, יהיה חייב בהודעה למנהל מס שבח, תוך ציון שמו של הנאמן ובצירוף כתב הנאמנות ופרטי הזכות במקרקעין. ההודעה כאמור תימסר למנהל תוך 30 ימים מיום יצירת הנאמנות.
• לצורך בחינת תחולתן של הוראות הפטור הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, יראו את נכסי המקרקעין כאילו הועברו ישירות מהיוצר לנהנה. ואולם, לא יינתן פטור בגין העברת נכס מקרקעין לנאמנות אלא אם במועד העברת הנכס, ניתן לזהות בודאות את כל הנהנים ואת חלקיהם בזכויות.
• יישמרו העקרונות הקבועים בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.
• מוצע להבהיר כי אם לא ניתן היה לזהות את הנהנים או חלקם בעת העברת נכס המקרקעין לנאמנות, אזי העברה עתידית של נכס המקרקעין מהנאמן לנהנה, תהווה אף היא אירוע מס חייב ללא זכאות לפטור. יובהר, כי אם זיהוי הנהנים נעשה רק לאחר ההעברה לנאמנות, אזי ההעברה לנהנה בהתאם לאמור לעיל, תהווה אף היא אירוע מס חייב, ללא זכאות לפטור.

• פרק זה בדוח הוועדה עוסק בנאמנויות בלתי הדירות בחוק מיסוי מקרקעין. חלק מהנושאים בהן דנה הוועדה נכללים כבר היום בהוראות חוק מיסוי מקרקעין. מכאן, שהמלצות הוועדה באות בחלקן להבהיר את הדין הקיים ובחלקן להוסיף עליו, במטרה להתאים את החקיקה הקיימת להמלצות הכלליות של הוועדה.
• בהתאם לאמור לעיל, הוועדה ממליצה לקבוע כעקרון כללי, כי העברת נכס מקרקעין מיוצר נאמנות לנאמן, תיצור אירוע מס, אשר יחייב את היוצר בדיווח לרשויות המס. יחד עם זאת, הוועדה ממליצה, במסגרת הפטורים הקיימים בחוק מיסוי מקרקעין, לקבוע כי לעניין תחולת הפטורים האמורים, יראו את נכס המקרקעין כאילו ניתן ישירות מיוצר הנאמנות לנהנה, ובלבד שבמועד העברת נכס המקרקעין לנאמנות, ניתן לזהות את כל הנהנים ואת חלקם בנאמנות.
• מוצע לקבוע כי בהעברה לנאמנות שהנהנים בה אינם מזוהים, בין אם מדובר בקבוצת נהנים מזוהה שחבריה או חלקם אינם מזוהים או שאין להם זכויות מזוהות ובין אם מדובר בנהנים שכלל אינם ידועים, יראו את ההעברה לנאמן כמכירה חייבת במס ללא זכאות לפטור, מלא או חלקי.

גם בהוראות המקצועיות שהוצאו על ידי מנהל מס שבח (חב"ק) מצויה התייחסות לענין הנ"ל, וניתן למצוא בהם כללים ברורים להגדרת "נאמן" ו"נהנה": נאמן לעניין חוק מס שבח הוא מי שרכש "בשמו הוא בשביל פלוני" כאמור בסעיף 74 לחוק. להוכחת הנאמנות יידרשו הצדדים להוכיח את העובדות או חלק מהן כמפורט להלן:

• הזכות נרכשה מכספי הנהנה, עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה (כלומר, תחילה נוצר הקשר בין הנאמן לנהנה ורק לאחר מכן נוצר הקשר בין הנאמן למוכר).

• הנאמן השאיל את שמו בלבד, כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו או הנאה ממנו.

• הנהנה קיבל לידיו את הנכס, השתמש בו, קיבל ממנו הכנסות וכו' - או זכאי לכך.

בהוראות החב"ק ניתן למצוא גם התייחסות מפורשת למקרה שהנהנה הוא איגוד: על פי האמור בהן יש לוודא, בנוסף לתנאים האחרים הנדרשים בהוראה, קיומם של התנאים כדלקמן:

• האיגוד היה קיים ביום הרכישה.
• האיגוד היה איגוד ביסוד בעת הרכישה.
• איגוד שהיה בהליכי פירוק או במחיקה ביום הרכישה או איגוד שלא היה אף ביסוד ביום הרכישה, לא יוכר כנהנה לצורך סעיפים 74 ו - 69 לחוק מס שבח.
• כדי למנוע כל ספק, מודגש בזאת כי יש לבצע את כל הבדיקות דלעיל גם אם הודעת הנאמנות נמסרה בתוך שלושים יום, הואיל וההודעה לבדה אינה יכולה לשמש ראיה כי אמנם נאמן ונהנה לפנינו.

הוראות מקצועיות/חב"ק מס שבח לענין עמותות בניה (עמותות משתכנים ועמותות קבלן)

בדומה להוראות המקצועיות בענין איגוד נהנה, ניתן למצוא בחב"ק גם הוראות המתייחסות לעמותות בניה, שמטרתן, בדרך כלל, בניית דירות מגורים עבור משתכנים שונים. את העמותות ניתן לחלק לשני סוגים:

• עמותה המארגנת חברים אשר בשמם היא פועלת כנאמנה של החברים וללא כוונות רווח בכל תקופת פעילותה. לכל החברים זכות שווה בכל ההכרעות של העמותה, ואילו העמותה באה רק לשרת את האינטרסים של כלל החברים מבחינה ארגונית (להלן - עמותת משתכנים).
• עמותה המתפקדת, למעשה, כקבלן כאשר הקרקע הנרכשת על ידה נמכרת לרוכשים, ולעתים היא מבצעת עבור הרוכשים את הבנייה בין במישרין ובין באמצעות קבלני משנה (להלן - עמותת קבלן). לענין עמותות אלה אנו מוצאים בהוראות החב"ק הוראות כדלקמן:
• עמותת משתכנים: כאשר עמותה רוכשת קרקע בכספי חבריה ומצהירה למס שבח תוך 30 ימים מיום רכישת הקרקע, כי היא פועלת כנאמנה של החברים, לפי הפירוט כנדרש בחוק, יראוה כנאמנה לעניין סעיף 69 לחוק מס שבח. החברים שהתווספו לאחר רכישת הקרקע אינם "נהנים", כאמור בסעיף 69 לחוק מס שבח. כל החלפת חבר או פרישת חבר הינה מכירת זכות במקרקעין לעניין מס שבח ומס רכישה (עמדה זו אושרה בעמ"ש 151/94 יעקב כהן ואח' נגד מנהל מס שבח מקרקעין ("מיסים" י/4 ה204- הנזכר גם בפסק הדין בפרשת כהן).
• עמותת קבלן: עמותת קבלן תיחשב כקבלן לכל דבר ועניין, בין אם הקרקע נמכרת למשתכן ללא התחייבות בנייה ובין אם עמותת הקבלן מבצעת את הבנייה לפי הזמנת המשתכן. כאשר עמותת קבלן מחייבת את המשתכן לרכוש ממנה או מטעמה גם את הבנייה על אותה קרקע, יש לראות את העיסקה כמכירת דירת מגורים ולא כמכירת קרקע.

יוצא אפוא, שלענין השאלה האם ניתן ליצור נאמנות עפ"י סעיף 69 לחוק לטובת נהנה שאינו ידוע, התשובה לכך הינה שלילית לחלוטין: הן לפי הנאמר בחוק, הן לפי הפסיקה (פרשת כהן למשל) הן לפי הוראות החב"ק, הן לפי דעת מלומדים (למשל פרופ' אהרון נמדר), והן לפי המלצות ועדת מיסוי הנאמנויות (אשר בנקודה זו באו "להבהיר את הדין הקיים").

_______

_______

הכותב מתמחה בדיני מקרקעין, דיני תכנון ובניה ומיסוי מקרקעין.