העובדות

הצדדים הגישו רשימת עובדות מוסכמות המצוטטת לקמן:

העוררות 1 ו –2 הינן בעלות זכויות הבעלות בחלקות 112, 118, 119, 126 (בחלק) ו – 128 בגוש 7103, בחלקות 76 ו-77 בגוש 7104 ובחלקות 26 ו- 27 בגוש 7077 (להלן – "מקרקעי הפרוייקט").

העוררת 3 הינה בעלת חמש שישיות מזכויות הבעלות במקרקעין הידועים כחלקות 109 ו – 110 בגוש 6941 בתל אביב (להלן – "מקרקעי באוהאוס"). מקרקעי הפרוייקט ומקרקעי באוהאוס רשומים בלשכת רישום המקרקעין כחלקות סמוכות.

ביום 23.9.1985 אושרה תב"ע 2260 (להלן – "התב"ע") אשר חלה על מקרקעי באוהאוס ומקרקעי הפרוייקט. העתק תקנון התב"ע צורף כנספח ב' לכתב הערר בעמ"ש 106/99.

ביום27.5.1996 התקשרו העוררת 3 מצד אחד, והעוררת 1 ו –2 מצד שני בהסכם (להלן – "ההסכם"). העתק ההסכם צורך כנספח ד' לכתב הערר בעמ"ש 106/99.

ביום 18.9.1998, אושרה תב"ע 2260 א' שחלה על מקרקעי הפרוייקט ומקרקעי באוהאוס, (להלן – "התב"ע המתוקנת"). לפיה, בין היתר (ר' סעיף 9.5 לתב"ע המתוקנת), הובהר כי הבניין הבנוי על מקרקעי באוהאוס הנו מבנה לשימור וכן נקבע כי לא תותר כל תוספת בניה במקרקעי באוהאוס מעבר לקיים ערב אישור התב"ע המתוקנת וכי אחוזי הבניה הלא מנוצלים במקרקעי באוהאוס, יועברו למקרקעי הפרוייקט. העתק תקנון התב"ע המתוקנת וההודעה בדבר אישור התכנית שפורסמה ברשומות ביום 18.9.98 צורפו כנספח ג' לכתב הערר בעמ"ש 106/99.

העוררות דיווחו למשיב על העסקה הנ"ל בדיווח שנשלח על ידן ביום 15.7.1996. ובידי העוררת 3 הוגשה הצהרה ושומה עצמית. העתקי הדיווח והשומה העצמית צורפו כנספח ה' לכתב הערר בעמ"ש 106/99.

בעת חתימת ההסכם והדיווח עליו הופיע בחב"ק מס שבח ההוראה הרצ"ב להודעה זו כנספח א' (להלן – "הוראת הביצוע").

ביום 29.12.1996 קיבלה העוררת 3 שומת מס רכישה סופית שהוציא המשיב. העתק השומה צורף כנספח ד' לכתב הערר בעמ"ש 230/98.

ביום 16.12.1997 הוצאו לכל אחת מהעוררות 1 ו-2 שומות מס רכישה בגין רכישת זכויות הבניה מהעוררת 3. העתקי השומות שהוצאו לעוררות 1 ו –2 מצורפים כנספח ו' לכתב הערר בעמ"ש 106/99.

ביום 16.12.1997 אף הוצאה לעוררת 3 שומת מס שבח בגין מכירת זכויות הבניה לעוררות 1 ו-2 . העוררת 3 הגישה השגה וכן ערר בקשר לשומה זו, בעמ"ש 115/99. במהלך נובמבר 99 המציאה העוררת 3 למשיב "טופס 50" בענין מכירת הזכויות נושא השומה בעמ"ש 115/99. בהתאם נמחק עמ"ש 115/99 בהסכמה בידי הצדדים.

עמ"ש 115/99 והבקשה למחיקתו מצויים בתיק הועדה הנכבדה. העתק ההשגה נושא עמ"ש 115/99 צורף כנספח ז' לכתב ערר בעמ"ש 115/99. העתק השומה נושא עמ"ש 115/99 צורף כנספח ו' לכתב הערר בעמ"ש 115/99. העתק "טופס 50" שהגישה העוררת 3 רצ"ב כנספח ב' להודעה זו.

הצדדים מסכימים כי כל המסמכים שצורפו לכתבי הערר (לרבות עמ"ש115/99) ולהודעה זו מטעם העוררת ייראו כמוצגים. אין בהסכמה זו כדי להוות הודאה או הסכמה כלשהן של מי מהצדדים לגבי תוכנם או פרשנותם של מסמכים אלו.

(יוער לשם הדיוק בלבד כי במונח הבלתי מוגדר "העסקה הנ"ל" המוזכר בס"ק 1.7 לעובדות המוסכמות שצוטטו לעיל הכוונה כנראה לעסקה נשוא ההסכם שהוזכר בס"ק 1.5 שם).

המחלוקת

הצדדים הגדירו במשותף את המחלוקות שביניהם וכמו"כ קבעו בהסכמה את סדר הדיון בעררים שלפנינו. מכח הסכמות אלה וסיכומי ב"כ הצדדים עולה כי בשלב זה של הדיון עומדות להכרעה בפני ועדה זו שתי הפלוגתאות שהוגדרו ע"י הצדדים כ"מקדמיות" ונוסחו על ידי ב"כ כמצוטט להלן:

פלוגתא מקדמית – האם מכירת זכויות הבניה בידי העוררת 3 לעוררות 1 ו-2 לפי ההסכם, שהיא העסקה הנדונה בעמ"ש 106/99, היא בגדר מכירת "זכות במקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן – "החוק"), והאם מדובר בעסקה החייבת במס לפי החוק.

פלוגתא מקדמית שניה – האם יש רלבנטיות להוראת הביצוע שפורסמה והופיעה בתקופה הרלבנטית בחב"ק מס שבח, לעניין עמ"ש 106/99 והאם נוצרו למשיב מניעות והשתק מלמסות את העוררות 1 ו- 2 בקשר עם רכישת זכויות הבניה, וזאת בגין הוראת הביצוע שפורסמה והופיעה בתקופה הרלבנטית בחב"ק מס שבח.

בפלוגתא המקדמית הראשונה המציבה למעשה את השאלה האם מכירת זכויות בנייה במנותק מהקרקע מהווה מכירת "זכות במקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג 1963, (להלן - "חמ"מ") הכריעה ועדה זו כבר מספר פעמים (ר' ע"ש 4771/98 גוטסמן נ' מנהל מס שבח תל אביב 2, מיסים יח/5 ה-258; עמ"ש 4394/98 +4477/98 +4468/98 נת"מ נכסי תחבורה ומסחר בע"מ, נכסים ייזום ופיתוח (נ.י.פ) בע"מ, ישראכרט (נכסים) 1994 בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם) ; ו"ע 3011/99 ס.ע.ן. מרכזים בע"מ נ' מס שבח נתניה, מיסים יח/2 ה-36; ועמ"ש 1360/00 נכסי ר.א.ר.ד. בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין , מיסים י"ז (5) מדור ה' ע' 376).

לא מצאתי בסיכומים המפורטים של ב"כ הצדדים דבר שיביא לסטייה מהעקרונות שהנחנו בהחלטות הנ"ל. המסגרת העובדתית במקרה שלפנינו דומה דיה לעובדות במקרים הנ"ל על מנת לקבוע שהעקרונות האמורים יחולו גם במקרה שלפנינו קרי שעסקת מכירת זכויות הבנייה נשוא העררים שלפנינו חייבת במס רכישה כמכירת זכות במקרקעין עפ"י חמ"מ.

הפלוגתא המקדמית השניה שהוצבה להכרעתנו בשלב זה מבטאת סוגיא כבדת משקל אשר "השפעות הרוחב" שלה משתרעות הרבה מעבר לעררים דנא, הן חוצות את גבולות השאלה העקרונית בתחום מיסוי המקרקעין שמעלים עררים אלה ("זכויות בניה" = "זכויות במקרקעין", הן או לאו). ופורצות את מחיצות דיני המסים בכלל. סוגיא זו משגרת את החוקר בה אל מעבר לקו האופק של דינים אלו לתחום המשפט המנהלי.

"עין הסערה" של הסוגיא היא לטעמי השאלה האם הוראה מקצועית המפורסמת ע"י המשיב בקובץ ההוראות המקצועיות שלו, שהנה בתוקף ביום ביצוע עסקה פלונית והקובעת עמדה פרשנית המכריעה את גורל מיסוי אותה עסקה ל"חסד" (מנקודת מבטם של הצדדים לה) "דוחקת את המשיב לפינה" ממנה הוא מנוע מלהיחלץ ע"י נקיטת עמדה פרשנית הפוכה שתגזור את גורל מיסוי העסקה לשבט.

מחוץ לאותו "עין סערה" דומני כי אנו מפליגים על מי מנוחות.

פשיטא לדעתי כי עם כל כבוד למשיב, כל עמדה פרשנית בה הוא ינקוט בכל מסגרת שהיא אינה יכולה לחייב ערכאה שיפוטית כלשהי. כן נראה לי ברור כי המשיב רשאי בכל עת שיחפוץ לשנות את עמדתו הפרשנית שפורסמה בהוראה מקצועית, ולפרסם בהוראה חדשה כזו כל עמדה פרשנית אחרת במתחם הסבירות ובתחום המקצועי עליו הוא ממונה.

השאלה הנה כאמור האם עמדה פרשנית הנקוטה ע"י המשיב בהוראה מקצועית שהנה בתוקף ב"רגע האמת" של ביצוע עסקה פלונית, מעלה טענת מניעות כלפי המשיב מטעם הצדדים לאותה עסקה.

במקרה שלפנינו המדובר בהוראה מקצועית המצורפת כנספח א' ל"הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות וסדר דיון" שהגישו הצדדים והכוללת קביעה כי: "אחוזי בניה הנמכרים בנפרד אינם "זכות במקרקעין" כמוגדר בסעיף 1 לחוק מס שבח ולכן אין מכירתם טעונה מס".

(יצוין כי בשלב מסוים לאחר ביצוע העסקה דנן הושמטה הפסקה הנ"ל מתוך ההוראה המקצועית. אמנם, ב"כ העוררים טוען בסיכומיו כי עד עצם היום הזה נאמן המשיב לעמדתו המקורית והוא מסיק זאת מתוך פלפול בלשון ההוראה המקצועית של המשיב המתייחסת להפקעת מקרקעין והרואה במתן "אחוזי בניה מוגדלים" כפיצוי להפקעה "תמורה" (בעוד שעפ"י ס' 64 לחמ"מ פיצוי המוענק בצורה של "זכות במקרקעין" אינו מחייב במס). גם אם יש ממש בפלפול האמור אין בו בכדי לסייע לעוררות. אם אכן יש בו מה שב"כ העוררות מבקש למצוא, הרי אין ספק שמדובר בטעות טכנית בבית מדרשו של המשיב. שכן, משהשמיט מהוראת הביצוע את הפסקה שהזכרנו לעיל , בכוונת מכוון לשנות את עמדתו בדבר מעמדן של זכויות בניה, אין זו כי אם עלתה טעות מלפניו להשאיר על כנן הוראות שניתן להסיק מהן (על דרך הפלפול כאמור) מסקנה הפוכה. זאת ועוד. השאלה המרכזית היא האם יכול המשיב לחרוג מהוראה מקצועית שלו (שלית מאן דפליג שהייתה בתוקף במועד הרלבנטי) בטיעוניו בפנינו ולעניין זה מה לי הוראה שבוטלה בינתיים ומה לי הוראה שעדיין בתוקף).

זכיתי כבר בעבר להתייחס בדרך אגב לסוגיא זו, בשולי פסק דינו של כבוד יו"ר הועדה השופט אמנון הומינר ז"ל בעניין עמ"ש 15/92 שיטנברג ואחרים נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו'(6) מדור ה' ע' 241, 246 (להלן: "עניין שיטנברג").

שם הערתי כדלקמן:

הערתי השניה מתייחסת לענין קובץ ההוראות המקצועיות של המשיב. אני מסכים עם כבוד היו"ר כי אין בהוראה המקצועית אותה ציטט ב"כ העוררים את מה שהוא מחפש בה. אולם, לענין תוקפן של ההוראות המקצועיות של המשיב – כמו גם של רשויות מס אחרות – אני סבור שרצוי לשקול קביעת מסגרת שתגדיר אותן כמחייבות ביחס לרשות המוציאה אותן – כפי שהדבר מקובל במדינות מתוקנות אחרות.

הוראות אלה מופצות לציבור (בתשלום) וקהל הנישומים ויועציהם המקצועיים סומך עליהן על בסיס קבוע ויומיומי ובהיקף נרחב שעה שהוא בא לתכנן את חבות המס שלו. עם כל הכבוד, מצב בו רשות המס המפיצה הוראות כאלה תתנער אחר כך מהן באולם בית המשפט נראה לי שגוי.

לענין זה, ר' גם: י. פלומין, "מעמדן של ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה", מיסים ג/5, מדור א' ע' 1 וי. פוטשבוצקי "כוחן המחייב של הוראות מקצועיות" מיסים ה/4, מדור א' ע'5.

אני ממשיך לאחוז בדעתי כפי שבטאתי אותה בציטוט דלעיל. אלא שבינתיים לא נקבעה מסגרת שהגדירה את ההוראות המקצועיות כמחייבות ואינני יודע אם אפשרות כזו עלתה לדיון בפורום כלשהו.

עיון בספרות המקצועית בסוגיא מעלה כי ברובם המכריע של המקרים בהם התקבלה טענת מניעות כנגד רשות מינהלית היה מדובר במערכת יחסים מוגדרת שהתקיימה בין הרשות המינהלית לאדם ספציפי. (ר' דיון בנושא ה-Estoppel אצל D.Fouldes, Administrative Law (8^th Ed., Butterworths, London 1995) pp 220-226
ובנושא ה- Fettering of Discretion אצל P.P. Craig, Administrative Law (3rd. Ed., Sweet & Maxwell London, 1994) pp 672-675).

גם ההחלטה בעמ"ש 1198/88 מעברי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מסים ד(2) מדור ה' עמ' 184, (להלן: "עניין מעברי") המובאת ע"י ב"כ העוררות לתמיכה בעמדתו ושבה התקבלה לכאורה טענת מניעות כנגד המשיב, הייתה כרוכה בנסיבות פניה ספציפית של העורר שם למשיב "שם השיבו לו כי לאור הוראה מקצועית פנימית שהוציא המשיב העורר לא יחויב במס..." (שם בעמ' 188).

במצב בו נעשתה פניה ספציפית ע"י נישום ספציפי לגבי עסקה ספציפית והתקבלה תשובה מוסמכת של הרשות לגבי הדרך בה היא תתייחס לאותה עסקה ותשום את הנישום קיים בסיס איתן יותר לטענת מניעות כנגד רשות, אם זו תבקש לחזור בה. יש בכך גם לא מעט מן הצדק שכן על נישום ש"נטל את נפשו בכפו" ופנה לרשות לצורך קבלת עמדתה (תהליך המכונה בדינים זרים מסוימים “Pre-ruling”") לקחת בחשבון כי הוא עלול לקבל תשובה שלא תערב לחכו. ראוי אם כן שהרשות תהיה כבולה בעמדתה (בכפוף לקריטריונים שנקבעו לאפשרות חזרתה מ"הבטחה שלטונית" ואשר לא נחזור עליהם כאן).
טענת מניעות המתבססות על הוראה מקצועית כללית היא קשה יותר. בפסה"ד בעניין R .v. Secretary of State for the Home Department, ex parte Ruddock and others (1987) 2 All E.R. 518 מרחיב ביהמ"ש את ה – Doctrine of Legitimate Expectation אל מעבר למצבים בהם ציפיית האזרח שנכזבה היא לזכות הטיעון בפני הרשות. (טענת הרשות הייתה כי הדוקטרינה מוגבלת רק למצבים כאלה). באותו מקרה נטען כי הרשות ציוותה על האזנות סתר לעותרים בניגוד לכללים שהיא עצמה פרסמה.

לכאורה, מדובר אפוא במקרה שעובדותיו דומות במידה רבה לעובדות מקרנו. אלא שפרט אחד שהוא לטעמי מהותי מפריד בין הדבקים. בית המשפט מגדיר את השאלה שעמדה בפניו כדלקמן:

“Did the publication of the criteria and repeated acknowledgment by successive Home Secretaries of their binding effect give rise to a legitimate expectation enforceable by judicial review that no warrant would issue outside those criteria?”

הלשון שהודגשה על ידי בציטטא דלעיל היא המאבחנת לדעתי בין מקרנו ובין המקרה שם. שכן, במקרה דידן כמצויין לעיל, טרם התקבלה ההמלצה אותה הבעתי במלוא הענווה בעניין שיטנברג קרי "שרצוי לשקול קביעת מסגרת שתגדיר... [את הוראות הביצוע - ג.ק.] כמחייבות ביחס לרשות המוציאה אותן".

האסמכתאות אותן מביא ב"כ העוררים בסיכומיו לתמיכה בעמדתו הינן בחלקן בגדר הבעת מורת רוח מהמצב בו הרשות פועלת תוך התעלמות או בניגוד להוראותיה שלה (ר' ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' האחים ברקאי בנין בע"מ, פד"א ט', 283 בעמ' 285 וע"א 5517/90 שוורץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו'(6) מדור ה' עמ' 146 בעמ' 149.

כאמור, למביעי מורת רוח זו הצטרפתי גם אני הקטן במלוא הצניעות כבר בענין שיטנברג ולולא דמסתפינא הייתי קובע שהגיעה העת כי המחוקק יעשה מעשה בעניין.

אשר לפס"ד אופרטיביים, מביא ב"כ העוררות (בנוסף לעניין מעברי אליו התייחסתי לעיל) גם את פרשת עמ"ה 33/83 דרעד בע"מ נ' פ"ש אשקלון פד"א ט"ו 137 (להלן: "עניין דרעד") ואת עניין ערר 76/86 שדה נ' פשג"ד מסים ד(4) מדובר ה' עמ' 182 (להלן: "עניין שדה").
בשתי אסמכתאות אלו נקבע אכן לכאורה כי להוראות מקצועיות תוקף מחייב כלפי רשויות המס שהוציאו אותן.

אולם, האחרונה עוסקת בתחום קבילות פנקסים שהנו ממילא תחום שההוראות הנורמטיביות שבו מקנות לנציב מס הכנסה בקעה נאה להתגדר בה באמצעות מתן סמכות לאפשר סטייה מהוראות ניהול פנקסים במצבים מתאימים. זאת ועוד. עם כל הכבוד, ההחלטה בעניין שדה ניתנה ע"י ועדה לקבילות פנקסים וככזאת יש להעניק לה את המשקל המתאים לגבי פרופוזיציות משפטיות כלליות שנקבעו בה.

בעניין דרעד קיבל ביהמ"ש המחוזי בב"ש לכאורה טענה כי המשיב שם מושתק מלטעון כנגד חוזר מקצועי שהוצא על ידו. אלא שמעיון בעובדות אותו מקרה לא ברור באלו נסיות הסתמכה המערערת שם על החוזר המקצועי. בתאור העובדות נאמר שם:

"המערערת טוענת שהסכימה להיכנס לעיסקה זו לאחר שהוצג בפניה חוזר מספר 78/34 מתאריך 30.3.79 שיצא מנציבות מס-הכנסה ומס רכוש אל פקידי השומה, ובו כלולות הנחיות בדבר מיסוי הפקות סרטים..."

כאמור לא ברור מתאור זה מי "הציג" בפני המערערת את החוזר ומתי נעשתה הצגה זו. ייתכן כי הדבר נעשה במסגרת פניה מוקדמת למשיב ואם כך היו פני הדברים הרי שעניין דרעד שייך לתחום המקרים הדומים לעניין מעברי ואינם מענייננו.

בנוסף לכך צויין בציטטא דלעיל כי "המערערת טוענת שהסכימה להיכנס לעיסקה זו לאחר שהוצג בפניה חוזר..." יש להניח – אף שהדבר אינו מפורש בפסה"ד – כי טענת הסתמכות זו נתמכה בראיות.
במקרנו טוען ב"כ המשיב בסיכומיו כי:

לטענת העוררות נסמכו הן על ההנחיה בעשותן את ההסכם נספח ד' לכתב הערר בעמ"ש 106/99, ולפיכך מנוע המשיב ומושתק מלמסותן בגין רכישת זכויות הבנייה. טענה זו נטענת בצורה סתמית, בלא כל פירוט, ואינה נתמכת בראיות. לא הוכח, כעניין שבעובדה, שהעוררות הסתמכו על ההנחיה בעשותן את ההסכם. טענת ההסתמכות טעונה היתה הוכחה, ושמיעת עדים אשר יבהירו, האם באמת ראה מי מטעם העוררות לנגד עיניו את ההנחיה עתיקת היומין בעשותו את ההסכם.

לטענה זו לא מצאתי תשובה בסיכומי התשובה מטעם העוררות וגם ב"הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות וסדר דיון" נאמר רק באופן סתמי כי: "בעת חתימת ההסכם והדיווח עליו הופיע בחב"ק מס שבח ההוראה הרצ"ב להודעה זו ... (ס' 1.8 להודעה הנ"ל). לנקודה זו אחזור עוד בהמשך.

כך או כך. כנגד ההחלטה בעניין דרעד ניצבת שורת החלטות. אחת מהן הובאה ע"י ב"כ המשיב (עמ"ש 223/96 מירון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ת"א, מיסים יג (2)

מדור ה' עמ' 297 (בעמ' 302-303), ולה ניתן להוסיף את החלטת ועדה זו בע"ש 3978/98 סקו"ם תעשיות ישראל שותפות מוגבלת נ' מנהל מס שבח מקרקעין רתובות, מיסים ט"ז(1) מדור ה' עמ' 372. סיכומו של עניין. ייתכן אכן כי ניתן להעלות בהצלחה טענת מניעות כנגד רשות מיסים מקום בו זו הביעה את עמדתה בתחום סמכותה, בפני נישום מסויים ביחס לתוצאות המס של עיסקה מסויימת והיא מבקשת לחזור בה מעמדה זו לאחר שהנישום הסתמך עליה ושינה את מצבו לרעה.
מבלי לחוות דעה נחרצת בעניין, קשה הרבה יותר לקבל את התיזה כי ניתן להעלות בהצלחה טענת מניעות כנגד רשות מסים על בסיס חוזר מקצועי שזו פירסמה והיא מבקשת להתנער ממנו.
יש גם הצדקה לשוני בין שני המצבים. במקרה הראשון נותנת הרשות את דעתה באופן ממוקד על שאלה עובדתית קונקרטית שהובאה בפניה ע"י נישום מוגדר ומתחייבת לתוצאות המס המתייחסות למערכת הנסיבות המדוייקת שנדונה על ידה. הרשות מודעת היטב לעובדות המקרה, לכך שהפנייה אליה נעשתה על מנת להגדיר תוצאות מס בעיסקה ספציפית ולכך שהפונה יסתמך קרוב לודאי על תשובתה. בתנאים המתאימים (החלטה בגדר הסמכות ובמתחם הסבירות וכיו"ב) לא תוכל הרשות לחזור בה.

זאת ועוד. כפי שציינתי לעיל על מנת להביא להתבוננות הממוקדת של הרשות על הפונה אליה לחשוף את עצמו ואת פרטיה העובדתיים של העסקה נושא שאלתו ובכך הוא נוטל סיכון מסויים כי יקבל תשובה שאינה נוחה לו. יש אם כן, גם קורטוב של צדק באיזון סיכון זה עם הטלת מחוייבות על הרשות לדבוק בעמדתה.
לא כך הם פני הדברים במקרה השני, בו מדובר על פרסום חוזר מקצועי כללי. ביסודו חוזר כזה הנו בד"כ הנחייה מקצועית פנימית לעובדי הרשות, (אם כי הוא מפורסם ונגיש גם לציבור הרחב) והרשות אינה נכונה להקנות לו תוקף של מצג מחייב. במקרה זה קשה יותר להעמיד את הרשות במצב בו היא תהיה מנועה מלנקוט בעמדה פרשנית הסוטה מהחוזר המקצועי שפירסמה.

מכל מקום, על מנת להגיע למסקנה כי הרשות מנועה מלחזור בה גם במקרה השני הקשה יותר, סביר לדרוש עמידה קפדנית בתנאי הבסיס לטענת המניעות. אחד מתנאי בסיס אלה הנו הנחת תשתית ראייתית חדה וברורה כי הטוען את הטענה הסתמך על מצג של הרשות כלפיו. כאמור לעיל, תשתית ראייתית כזו לא הונחה במקרנו. בנסיבות אלה דומני כי אנו פטורים מלקבוע מסמרות בדבר תוקפן המחייב של ההוראות המקצועיות של המשיב ולהשאיר את ההתחבטות בסוגיא זו לעת מצוא (אשר לו קולי ישמע תחסך מאיתנו ע"י קביעת מסגרת שתגדיר הוראות אלו כמחייבות ובאלו תנאים), ודי לקבוע כי במקרה שלפנינו דין טענת המניעות להדחות.

אני ממליץ אפוא לדחות את העררים ביחס לשתי הפלוגתאות המקדמיות.

על פי ההלכה התנהגות החוזרת על עצמה שלוש פעמים יוצרת חזקה ( כך לדעת רבן שמעון בן גמליאל. לדעת רבי יהודה הנשיא די בפעמיים). ועדה זו קבעה כבר ארבע פעמים כי לא תפסוק הוצאות בתיקים שהובאו בפניה בעניין שאלת סיווגן של "זכויות בנייה" כ"זכויות במקרקעין" (המדובר כמובן בעררים שהוגשו כולם טרם מתן פסק דיננו הראשון בנושא זה). על כן לדעתי ודאי שאין לפסוק הוצאות לעוררות דנן על החלטתנו לדחות את העררים ביחס לשתי ה"פלוגתאות המקדמיות" שהוצגו בפנינו, וכך אני ממליץ לחברי הנכבדים.

בע"א 1107/03 טהורי נ' פ.ש ת"א 2, מיסים יח/5 מדור ה' עמ' 85 (להלן: "עניין טהורי") מסיים ביהמ,ש העליון את פסק דינו (בעמ' 89) בהאי לישנא:

"דבר אחרון: הגם שאין עומדת לו טענת מניעות כנגד המשיב, יכול היה המערער לסבור בתום לב כי עלה בידו ליצור מבנה מיסוי המקובל על המשיב. בנסיבות אלו ראוי, לדעתנו, שהמשיב ישקול אפשרות להתחשב במידת מה במערער, ולו לפנים משורת הדין."

באותו עניין נטענה טענת מניעות על אדנים, אשר מבחינות מסויימות רעועים יותר מאשר בעררים שלפנינו. (התבססות על אישור דו"חות עבר בפשרה אשר נקבע כי אינה מהווה מצג כלשהו עליו יכול היה הנישום להסתמך מצד שני היה מדובר שם על

מערכת יחסים ישירה בין הנישום הספציפי ורשות המסים). ברוח החלטת ביהמ"ש העליון בענין טהורי, אני סבור שגם במקרנו ראוי לפנות למשיב דנן בבקשה כי ינהג כפי שהומלץ שם ע"י ביהמ"ש העליון וכך אני מציע לחברי הנכבדים.

אני מסכים.

אני מסכים.