עמנ 19/04 - מחוזי, ארנונה

עמנ 19/04

1. זהו ערעור îנהלי על החìטת ועדת הערר לענייני ארנונה, שמונתה על ידי מועצת המשיבה בקשר לנכס ריק וללא שימוש בגודל של 325 מ"ר, המצוי במרכז המסחרי ברחוב עזרא ונחמיה בדימונה (להלן: "הנכס").

העובדות

2. המערערת היא מוסד ללא כוונת רווח, מוכר על ידי רשויות המס, המאוגדת כחברה בע"מ בהתאם לתקנות מס הכנסה (כללים לניהול ולאישור קופות גמל), התשכ"ד-1964, והיא קרן ותיקה וגירעונית כמשמעותם בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, התשמ"א-1981 (להלן: "חוק הפיקוח") בעלת רישיון מבטח.
3. עניינו של הערעור הוא בנכס, העומד ריק וללא שימוש מאז מחצית 1997 לערך. לפני כן שימש הנכס כמשרדים של המערערת בדימונה.
4. המשיבה חייבה את המערערת לאורך השנים בתשלום ארנונה בגין הנכס לפי סיווג "משרדים, שירותים ומסחר", בתעריף של 52.38 ₪ למ"ר (בערכי חודש ינואר 2003), והיות שהנכס עמד ללא שימוש, אישרה לו המשיבה, במהלך שנת 1998, פטור מארנונה לתקופה של שישה חודשים, בהתאם לתקנות הסדרים במשק המדינה (הנחה בארנונה), התשנ"ג-1993.
5. ביום 13.4.03 שלחה המשיבה למערערת שומת ארנונה כללית רטרואקטיבית בגין הנכס, לשנים 1996-2003, לפיה חויבה המערערת בתשלום ארנונה לפי הסיווג של "בנקים וחברות ביטוח" בתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 2000), התש"ס-2000 (להלן: "תקנות הארנונה"), בתעריף של 326.22 ₪ למ"ר (במקום התעריף של 52.38 ₪ למ"ר ששולמו עד אז). הפרשי השומה לשנים אלה עמדו ע"ס של 905,932 ₪.
6. ביום 8.7.03 הגישה המערערת השגה על חיובי הארנונה בגין הנכס, וביום 24.7.03 השיב מנהל הארנונה למערערת כי הוא דוחה את ההשגה.
7. בחודש אוקטובר 2003 הגישה המערערת ערר על התשובה להשגה, וגם לגבי שנת הכספים 2004 התנהלו בין הצדדים הליכי השגה וערר, כאשר הנושא הועבר להכרעתה של ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית דימונה (להלן: "ועדת הערר").
8. בהחלטתה מיום 3.10.04 פסלה ועדת הערר את השומה הרטרואקטיבית ודחתה את טענתה המקדמית של המשיבה בדבר איחור המערערת בהגשת הערר, וקבעה כי המערערת היא "חברת ביטוח" וכי הנכס יחויב בסיווג זה חרף היותו ריק וללא שימוש.
9. החלטתה של ועדת הערר בעניין הקביעה כי המערערת היא "חברת ביטוח" ובעניין הקביעה כי הנכס יחויב בסיווג זה חרף היותו ריק וללא שימוש היא נשוא ערעור מנהלי זה.
10. הצדדים אינם חלוקים בעובדות, והעובדות המפורטות לעיל הן עובדות מוסכמות.

השאלות שבמחלוקת

11. לאור האמור שתיים הן השאלות שבמחלוקת, כדלקמן:

1. האם המערערת היא "חברת ביטוח" לצורך חיובה בתשלום בגין הנכס לפי תקנות הארנונה?
2. אם ייקבע כי המערערת היא "חברת ביטוח", האם יש לחייבה בתשלום ארנונה בגין הנכס לפי הסיווג של "חברות ביטוח", כטענת המשיבה, או לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר", כטענת המערערת.

טענות הצדדים

טענות המערערת

א. אין לסווג את המערערת כ"חברת ביטוח"

12. לטענתה של המערערת, אין לסווגה כ"חברת ביטוח" לצורך תשלום הארנונה בגין הנכס מהטעמים הבאים:

1. המערערת אינה "חברת ביטוח", אלא קרן פנסיה, ותיקה וגירעונית, ללא מטרות רווח ומוכרת כמלכ"ר על ידי רשויות המס. המערערת היא קרן סגורה, שעל-פי הוראות האוצר אינה רשאית לקבל עמיתים חדשים החל משנת 1995, והיא נאמן על כספי העמיתים, אין ולא יכולים להיות לה רווחים, שכן כנגד הכספים המוחזקים על ידה, יש התחייבויות כספיות גדולות יותר כלפי העמיתים.
2. הסיווג "חברות ביטוח" נועד ללכוד ברשת הארנונה נישומים שהם "כיסים עמוקים". קרנות פנסיה שלא למטרות רווח ו/או קרנות גירעוניות בהסדר מיוחד אינן נופלות לקטגוריה זו.
3. לפי חוות דעתה של המחלקה המשפטית במשרד האוצר, שניתנה על דעת המחלקה המשפטית במשרד הפנים בסוגיה הנדונה, קרן פנסיה אינה "חברת ביטוח" לעניין תקנות הארנונה.
4. המערערת אינה "חברת ביטוח" לפי פרשנות נכונה של תקנות הארנונה. ראשית, לפי לשון החיקוק, לשון התקנות היא "חברת ביטוח", להבדיל מ"מבטח" בחוק הפיקוח, ללמדך כי המחוקק התכוון למעט מהתקנות את מי שהוא "מבטח" ואינו "חברת ביטוח", ובכלל זה את המערערת. שנית, לפי תכלית החיקוק, כוונת המחוקק הייתה לחייב בתעריף גבוה גופים רווחיים ולא קרנות פנסיה וקופות גמל, ובוודאי לא קרנות גירעוניות הפועלות ללא כוונת רווח, בגין משרדים בערי פריפריה כמו דימונה, שאינם משרדי הנהלה. שלישית, לפי ההרמוניה החקיקתית, ישנה אבחנה בחקיקה בין חברות ביטוח המנהלות קופות גמל לבין גופים אחרים המנהלים קופות גמל וקרנות פנסיה, למשל בסעיף 47(א) לפקודת מס הכנסה, לעניין ניכוי תשלומים או תגמולים או קצבה, ובסעיף 9(ב) לפקודה, לעניין פטור ממס לקופות גמל שאינן מנוהלות על ידי חברת ביטוח, כאשר סעיפים 49-53 לפקודה מסדירים את מיסוי השתכרויותיה ורווחיה של חברת ביטוח. לטענת המערערת, האבחנה הורחבה גם לעניין הכנסות ממקרקעין ומניירות ערך זרים לפי סעיף 129ב(א) לפקודה, ואומצה בהתאמה לפקודה בתקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופות גמל), תשכ"ד-1964 (להלן: "תקנות מס הכנסה"), לעניין אישור קופת גמל, התוכניות שהיא רשאית להציע, דרך הפיקוח ועניינים נוספים. כמו כן ישנן תקנות נפרדות להסדרת פעילות קרן פנסיה – תקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (השקעות הקרנות וההון על קרן הפנסיה), התשכ"ג-1963, לעומת הסדרת פעילות חברות הביטוח בתקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (דרכי השקעות ההון והקרנות של מבטח וניהול התחייבויותיו), התשס"א-2001, וקיימת אבחנה גם לפי סעיף 6א' לחוק ההסדרים במשק המדינה משנת 2002.

ב. יש לסווג את המערערת לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר"

13. לעניין השאלה השנייה שבמחלוקת, המערערת טוענת כי יש לסווגה לצורך תשלום ארנונה בסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר", מאחר שהנכס עומד ריק וללא שימוש, וטענותיה לעניין זה הן כדלקמן:

1. בסעיף 8 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: "חוק ההסדרים"), נקבע כי הארנונה תוטל לפי השימוש שנעשה בנכס, ובשורת פסקי דין (שצורפו כאסמכתאות 3-6 לערעור) נקבע שהסיווג נקבע לפי השימוש שנעשה בנכס בפועל, להבדיל מהשימוש האחרון.
2. לגבי נכס ריק וללא שימוש, טוענת המערערת, שההלכה הרווחת לאחר בר"ם 5045/02 מלק סלומון נ' מנהל הארנונה שליד עיריית חדרה, פ"ד נז(5) 302 (להלן: "עניין מלק סלומון"), היא כי משפסק השימוש בנכס, חוזר הוא למצבו הייעודי התכנוני, והחיוב בארנונה נקבע לפיו.
3. לטענת המערערת, כאשר היעוד התכנוני מאפשר שורה של שימושים שלכל אחד מהם נקבע תעריף שונה, כבענייננו, יחויב הנכס בסיווג הזול ביותר האפשרי מבין השימושים המותרים על פי דין, ובדרך זו ניתן משקל הן להעדר השימוש בנכס לפי סעיף 8 לחוק ההסדרים והן לפוטנציאל השימוש לפי הלכת מלק סלומון.
4. עוד טוענת המערערת כי מבחינת מדיניות ראויה, תוצאותיו של חיוב נכס לפי השימוש האחרון, כטענת המשיבה, הן אבסורדיות, כך שנכס שלא נמצא לו שוכר, כמו מחסן של דירת מגורים שהושכר בעבר כארכיון של בנק, עלול להיות מחויב לפי שימוש אחרון בסיווג גבוה, לעומת נכס של בנק ששימש לשימוש אחר, כמו חניון מקורה, שיחויב בארנונה בשיעור נמוך מאד יחסית לבנק. מצב כזה אינו הגיוני לטענת המערערת, מאחר שיגרום למחזיקי נכסים להשכירם לתקופות קצרות לצורך שימושים שהארנונה בגינם היא נמוכה.
5. לעניין העדר השימוש בנכס, טענה המערערת, שלהבדיל מסוכני ביטוח הפועלים גם בפריפריה, אין הדבר כך לעניין "חברת ביטוח" (לפי שיטתה של המשיבה, המגדירה את המערערת כ"חברת ביטוח"), וכי לא עלה בידי המערערת למכור את הנכס על אף מאמציה.

טענות המשיבה

א. יש לסווג את המערערת כ"חברת ביטוח"

14. מנגד טוענת המשיבה, באופן מקדמי, כי החלטתה של ועדת הערר היא מאוזנת וראויה, לאחר שהועדה קיבלה את טענותיה של המערערת לעניין אי הגשת הערר במועד שנקבע לכך כדין ולעניין ביטול החיוב בהפרשים לשנים 1996-2003. לגופו של עניין טוענת המשיבה, כי המערערת היא "חברת ביטוח" לצורך סיווגה בתשלום ארנונה, מהטעמים הבאים:

1. המערערת היא חברה פרטית (ח.פ. 512245812), לביטוח פנסיוני, בעלת רישיון מבטח ושמה, "מבטחים, מוסד לביטוח סוציאלי של העובדים בע"מ", מעיד שהמדובר בתאגיד שמהותו ופעילותו הם של חברת ביטוח. פועל יוצא, לטענת המשיבה, לפי פשוטם של דברים, הוא שמדובר ב"חברת ביטוח".
2. לטענת המשיבה, המערערת מעידה על עצמה כחברה הגדולה בישראל לביטוח פנסיוני, שהיקף פעילותה הכספית הוא כמו של הבנק הרביעי בגודלו בישראל, ועל כן, בשל איתנותה הפיננסית וזרם ההכנסות היציב והקבוע, ראוי לסווגה באותו סיווג עם "בנקים".
3. כנגד טענתה של המערערת כי יש להבדיל בין "מבטח" ל"חברת ביטוח", טוענת המשיבה, כי המחוקק נקט לשון "חברות ביטוח" בתקנות הארנונה, מאחר שזהו הביטוי השגור בלשון בני אדם, ולא "מבטח", וכי יש לבחון את המונח "חברת ביטוח" לפי מובנו בעיני האדם הרגיל, ולאור האמור מדובר בענייננו ב"חברת ביטוח".
4. לטענתה של המשיבה, המגמה בפסיקה היא לחייב בארנונה לפי מהות השימוש בנכס, ולאו דווקא לפי השם או הכותרת הצמודים לו, ובעניין זה נסמכת המשיבה על ה"פ (ת"א) 1894/97 הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ ואח' נ' עיריית תל אביב יפו - מנהל הארנונה (פורסם ב"דינים ועוד", דינים מחוזי, כרך לב(3) 769, להלן: "עניין הבורסה לניירות ערך"), בו התקבלה טענת הבורסה כי יש לסווגה לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר", ולא לפי הסיווג של "נכסים אחרים", מאחר שהנכס שלה משמש לפעילות של מסחר בניירות ערך. באופן דומה, טענה המשיבה, יש לחייב את המערערת העוסקת בביטוח לפי הסיווג של "חברות ביטוח".
5. המשיבה נסמכה עוד על ערר (חיפה) 36/97 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית חיפה (החלטת ועדת הערר צורפה כאסמכתא 9 לעיקרי הטיעון של המשיבה, להלן: "עניין כלל חברה לביטוח בע"מ"), שם סווג שטח ששימש את חברת הביטוח לתיקון כלי רכב וכמרכז שמאות לפי הסיווג של "חברות ביטוח", ולא לפי הסיווג של "מוסכים", מאחר שהוא מהווה חלק בלתי נפרד מפעילות חברת הביטוח, גם אם השימוש בו במובן הצר הוא לצרכי שמאות ותיקוני רכב. כמו כן נסמכה המשיבה על ע"ש (ת"א) 207/00 אישי ישיר בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית ראש העין [פורסם ב"דינים ועוד", דינים מחוזי, כרך לג (6) 980, להלן: "עניין אישי ישיר בע"מ"], שבו נקבע שיש לסווג נכס שבו מתבצעת פעילות המשרתת חברת ביטוח לפי הסיווג של "חברות ביטוח". לטענתה של המשיבה, מאחר שמרכזי שמאות ושיווק של חברת ביטוח סווגו לפי הסיווג של "חברות ביטוח", קל וחומר יש לסווג את המערערת לפי סיווג זה.
6. לטענת המשיבה, הוראות החוק שעליהן נסמכה המערערת לעניין ההפרדה בין קרנות פנסיה לחברות ביטוח, רק מחזקות את עמדת המשיבה, שכן אילו רצה המחוקק, יכול היה למעט מהסיווג של "חברות ביטוח" את קרנות הפנסיה, כפי שעשה במקרים האחרים.
7. לעניין חוות הדעת של משרד האוצר שעליה נסמכה המערערת, טוענת המשיבה כי חוות הדעת נגועה בניגוד אינטרסים מובהק, שכן למערערת מונה מנהל מיוחד מטעם משרד האוצר. כמו כן טענה, כי לקראת שנת הכספים 2004 התגבשה במשרד האוצר כוונה להבהיר בתקנות ההסדרים, כי הסיווג "חברות ביטוח" אינו כולל קרן פנסיה, והעובדה שהדבר לא יצא אל הפועל מלמדת שיש לסווג את המערערת כ"חברת ביטוח".

ב. אין לסווג את המערערת לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר"

15. לעניין השאלה השנייה שבמחלוקת, המשיבה טוענת כי יש לסווג את המערערת לצורך תשלום ארנונה בסיווג של "חברות ביטוח" לפי השימוש האחרון שנעשה בנכס, מהטעמים הבאים:

1. לטענת המשיבה, בפסיקה קיימות שתי גישות עיקריות לגבי אופן חיוב בארנונה של נכס ריק: לפי הראשונה יש לחייב את הנכס לפי השימוש האחרון שנעשה בו, בכפוף לכך שניתן להמשיך ולבצע שימוש זה; ולפי הגישה השנייה יש לחייב לפי פוטנציאל השימוש בנכס, כאשר לפי שתי הגישות יש לחייב את המערערת בסיווג של "חברות ביטוח", מאחר שזהו השימוש האחרון שנעשה בנכס, התואם את ייעודו התכנוני.
2. לביסוס טענתה דלעיל נסמכה המשיבה על עניין מלק סלומון, שממנו משתמע, לטענתה, שניתן לחייב בארנונה על בסיס השימוש האחרון, כאשר הוא אינו סוטה מהייעוד התכנוני של הנכס. כמו כן נסמכה המשיבה על ע"א 739/89 אהרון י. מיכקשוילי ואח' נ' עירית תל-אביב – יפו, פ"ד מה(3) 769 (להלן: "עניין מיכקשוילי"), שם נקבע בנוגע ליחידה שלא נעשה בה שימוש בבנין שיועד לשימוש ציבורי כמושבו של בית משפט מחוזי, כי משלא הגישה המערערת לוועדה לתכנון ובניה בקשה לשימוש חורג ביחידה, יש לחייבה בסיווג "משרדים" לפי השימוש האחרון שנעשה בה כבית משפט מחוזי.
3. המשיבה הוסיפה והסתמכה על ע"א 6971/93 עיריית רמת-גן נ' שאול קרשין ואח', פ"ד נ(5) 478 (להלן: "עניין קרשין"), שם מדובר היה על נישום שחדל להשתמש בנכס כמפעל, מאחר שלפי שינוי תב"ע ניתן היה להשתמש בנכס למגורים בלבד. בפסק הדין נקבע, כי מאחר שלא ניתן לבצע שימוש תעשייתי בנכס, יש לחייבו בהתאם לשינוי התב"ע לפי הסיווג "מגורים". מכך ביקשה המשיבה ללמוד, כי אלמלא שללה התב"ע שימוש תעשייתי בנכס, ניתן היה לחייבו לפי סיווג זה בהתאמה לשימוש האחרון בנכס.
4. לעניין פוטנציאל השימוש נסמכה המשיבה על ע"ש (חיפה) 5906/98 יכין חב' חקלאית בע"מ ואח' נ' עירית חדרה, תק-מח 99(3) 7227 (להלן: "עניין יכין"), שם היה יעודה של הקרקע חקלאי והשימוש בפועל בה היה כבית מלאכה וכבית אריזה, ונקבע כי ניתן לחייב את הנכס לפי פוטנציאל הניצול לשימוש מסחרי במקרקעין, העולה בקנה אחד עם השימוש בפועל.
5. ולבסוף נסמכה המשיבה על ע"ש (נצרת) 10/91 ספן בע"מ נ' מועצה אזורית עמק הירדן, דינים ועוד, דינים-מחוזי, כרך לב(4) 221 (להלן: "עניין ספן בע"מ"), שם חויבו מבנים ריקים, ששימשו לאחרונה כחלק ממפעל תעשייתי, לפי ייעודם העיקרי לתעשייה.

דיון

א. האם המערערת היא "חברת ביטוח" לצורך חיובה בתשלום ארנונה בגין הנכס?

16. בסעיף 8(ב) לחוק ההסדרים נקבע, כי "השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים וכן כללים בדבר אופן חישוב שטחו של נכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לענין הטלת ארנונה כללית".
17. מכוח סמכותם זו של שר האוצר ושר הפנים הותקנו תקנות הארנונה, שבהן נקבע, בתקנות 5 ו-6, הסכום המזערי והסכום המרבי לארנונה הכללית המוטלת על ידי רשות מקומית לפי סוג הנכס. הגדרתו של הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר", לפי תקנה 1 לתקנות הנ"ל, היא "לרבות מיתקני חשמל, תחנות אוטובוס, מסעדות, בתי קולנוע, תחנות דלק, חנויות, רשתות שיווק, דוכנים, מרכולים ובתי מרקחת, ולמעט בנקים וחברות ביטוח" (הדגשה שלי – ב.א.). התקנות אינן מגדירות את הסיווג "חברות ביטוח".
18. בהעדר הגדרה בחוק המסמיך ובתקנות שהותקנו על פיו, נשאלת השאלה האם המערערת היא בגדר "חברת ביטוח" לצורך סיווג הנכס נשוא ענייננו בתשלום ארנונה.
19. דרך הפרשנות המקובלת במרבית פסקי הדין של העת האחרונה היא פרשנות דיני המס על פי תכלית החקיקה. בע"א 162/85 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, בע' 75-76, פסק הנשיא ברק כדלקמן:

"אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם. כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום, כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי... בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות".

20. ובאשר לדרכים המקובלות והידועות של הפרשנות לפי התכלית החקיקתית, נכתב בפסק הדין הנ"ל, בע' 74-75, כי:

"על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם הוחק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע. מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית. אכן, על מטרת החוק ניתן ללמוד מכל מקור אמין".

21. לצד האמור, הובעה גם הדעה כי יש לפרש את דיני המס בהתאם לכלל הפירוש הדווקני וכלל הפירוש לטובת הנישום [ד"ר הנריק רוסטוביץ, פנחס גלעד, משה וקנין ונורית לב "ארנונה עירונית" (מהדורה חמישית, התשס"א, ספר ראשון) בע' 175-176, (להלן: "ארנונה עירונית")]. כלל זה יכול לעמוד על כנו במקרים מתאימים, כאשר הוא עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית. החיוב במס פוגע בזכות הקניין, ובהעדר הוראה ברורה בחוק המטילה חיוב במס, ניתן וראוי להימנע מחיוב במס.
22. לפי כללי הפרשנות התכליתית יש להיזקק כאמור בראש ובראשונה ללשון "חברות ביטוח". הלכה פסוקה היא כי בהעדר הגדרה מיוחדת בחיקוק מסוים, מניחים שהמחוקק דיבר בלשון בני-אדם והתכוון למובנו הרגיל והמקובל של המונח [ע"ש 127/95 (ת"א) בזק החברה הישראלית לתקשורת בע"מ נ' מנהל הארנונה עירית תל-אביב – יפו, דינים ועוד, דינים-מחוזי, כרך כו(7) 684, וראו גם "ארנונה עירונית" בע' 184-185].
23. נראה לי, שמובנו המקובל של המונח "חברת ביטוח" מתייחס לחברה בע"מ לפי משמעותה הרגילה, שהינה בדרך כלל חברה מסחרית שתכליתה העיקרית הינה לפעול על פי שיקולים עסקיים להשאת רווחיה (סעיף 4 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983; סעיף 11 לחוק החברות, התשנ"ט-1999). אין הדבר כך לעניינה של המערערת, מעצם היותה מוסד ללא כוונת רווח, המואגד כחברה בע"מ, אך בשל הסדר ספציפי ומיוחד שהוכתב לה בתקנה 7 לתקנות מס ההכנסה (כללים לניהול ולאישור קופות גמל), התשכ"ד-1964, תחת הכותרת "סייגים לאישור" של קופת גמל, לפיו:

"לא יאשר הנציב קופת גמל אלא אם כן –

1. היא מנוהלת כנאמנות בידי חברה מנהלת..."

24. ובתקנה 5 לתקנות הנ"ל, תחת הכותרת "בקשות לאישור", נקבע:

"(א) חברה המבקשת אישור לפעול כחברה מנהלת או חברה מנהלת המבקשת אישור בעבור קופת גמל שבניהולה, תגיש לנציב בקשה בכתב בטופס שהורה עליו הנציב ויצרפו לה:

(1) העתקים מאושרים ממסמכי היסוד של החברה וכן העתק מהתקנון או מהתכנית של קופת הגמל (להלן - התקנון);

(2) אם התאגיד הוא קופת גמל לקיצבה - ידיעות אקטואריות שבהן יפורטו, בין היתר, שיעורי התשלומים לקופת הגמל ותנאי הקיצבה;

(3) כל מסמך אחר שידרוש הנציב;

(4) תצהיר בכתב של מנהל קופות הגמל או של עורך דין כי אין במסמכים המפורטים בפסקה (1) או במסמכים שדרש הנציב לפי פסקה (3) הוראה המונעת מהתאגיד המבקש אישור כקופת גמל לקיים הוראות תקנות אלה או המתיר לה לעשות דבר שנאסר על קופת גמל לעשותו לפי תקנות אלה".

25. במובן זה עסקינן ב"חברה" בענייננו, שאינה נמנית על החברות הרגילות בשוק. לעניין צורת ההתאגדות של החברות המפעילות את הקופות כחברות בע"מ ומאפייניה, ראו גם מאמרו של מנחם גולדברג "ביטוח עובדים בקרנות פנסיה – היבטים משפטיים", שנתון משפט העבודה ג', 94, בע' 101-102.
26. בעיקר יש ליתן את הדעת להבדלים המהותיים בין חברות הביטוח לקרנות הפנסיה, הן מבחינת המסגרת המשפטית, הן מבחינת המבנה הכלכלי של כל אחת מהן והן מבחינת הזכויות של המבוטחים בכל אחת מהן, כפי שעמד עליהם השופט אור בבג"צ 2010/90 התאחדות חברות לביטוח חיים בע"מ נ' ממשלת ישראל ואח', פ"ד מה(1) 405, בע' 413:

"קרנות הפנסיה פועלות על בסיס שיתופי ומאגדות בתוכן עמיתים אשר חברותם באותה קרן, אליה הם משתייכים, יסודה בהסכמים קיבוציים החלים לגביהם, הסכמים המחייבים הן את העובדים והן את המעבידים, ואף קרן הפנסיה הנוגעת לעניין פועלת בהתחשב בהם. יוצא, שככלל, אין לקרנות הפנסיה, אשר הביטוח אצלן הוא ביטוח סוציאלי המעוגן בתנאי העבודה של העובד, אפשרות לבחור את מבוטחיהן והן קשורות בעניין זה להסכמים קיבוציים.

לעומת זאת, הביטוח בחברות הביטוח מבוסס על הסכמה הדדית אינדיווידואלית ביחס לכל מבוטח. כשם שנדרשת הסכמת כל מבוטח בחברת ביטוח להיכלל בביטוח, גם חברת הביטוח רשאית להחליט על-פי שיקולים של כדאיות שלה אם לבטח כל יחיד המבקש זאת. על הכדאיות היא מחליטה לאחר שקיבלה פרטים שונים הנוגעים למבקש להיות מבוטח, כמו מינו, גילו, מצבו המשפחתי וסכום הביטוח המבוקש.

שוני נוסף קיים בין חברות הביטוח לבין קרנות הפנסיה גם מבחינת הדרך בה נקבעים התשלומים המשולמים לקופת הביטוח. בקרנות הפנסיה מוסדר הדבר על ידי הפרשת אחוז מסוים בהתחשב בגובה שכרו של העובד; ואילו בחברות הביטוח המדובר, בדרך כלל, בהפרשת תשלום קבוע צמוד, הנקבע בהתאם להסכמה בין חברת הביטוח והמבוטח.

בין העמיתים בקרנות הפנסיה קיימת ערבות הדדית לגבי כלל המבוטחים. כל מבוטח יקבל, כשיארע אירוע ביטוחי, את המגיע לו מהקרן - מהקופה הכללית - לפי תקנות הקרן כפי שיהיה בתוקף אותה שעה, ללא קשר לשאלה, כמה הפריש או כמה הופרש על ידי מעבידו בגינו לקופת קרן הפנסיה. לא כן בביטוח מנהלים. כאן נקבע הסכום שיקבל המבוטח על פי פוליסת הביטוח שבין המבוטח לחברת הביטוח, וסכום זה אינו קשור בביטוחים שנעשו על-ידי אחרים בחברת הביטוח ואין חברת הביטוח רשאית לשנותו. תנאי הביטוח, לרבות התשואה שיקבל בגין כספים ששילם לחשבון החיסכון שלו בחברת הביטוח, קבועים למשך כל תקופת הביטוח. יוצא, שלעומת ביטוח אישי הקיים לגבי כל מבוטח בחברת הביטוח, הביטוח בקרנות הפנסיה הוא ביטוח שיתופי, על פיו יש בכספים המופרשים היום לקבוע גם את מצבם של מבוטחים במשך תקופה ארוכה בעבר וגם את מצב המבוטחים של המחר.

רואים אנו שהביטוח בחברות הביטוח לעומת זה שלפי קרנות הפנסיה שונים מאוד זה מזה באופיים, בתנאיהם וביחסים שבין המבוטחים לבין עצמם ובינם ובין המבטח. המדובר, כבר במבט ראשון, על סוגי ביטוח שאינם שווים" (וראו המשך הדברים בפסק הדין).

27. לאור האמור, ובעיקר לאור נושא הכדאיות והרווחיות בחברת ביטוח ונושא הקופה המשותפת וההדדיות בקרן פנסיה, אין לראות קרן פנסיה מסוג המערערת כחברת ביטוח, ואין לראות מוסד ללא כוונת רווח כחברה לביטוח בע"מ במובנה הרגיל, ולפיכך נראה לי כי המערערת אינה בגדר "חברת ביטוח", במשמעות הרגילה של העניין.
28. כמו כן וכאמור לעיל, ניתן ללמוד על תכליתו של חוק גם מתוך השוואה למערך החקיקה הכללי. בסעיף 1 לחוק הפיקוח מוגדר "מבטח" כ"מי שקיבל רשיון מבטח ישראלי לפי סעיף 15(א)(1) או מי שקיבל רשיון מבטח חוץ לפי סעיף 15(א)(2)" ובסעיף 15 לחוק הנ"ל, תחת הכותרת "רשיון מבטח" נקבע:

"(א) המפקח רשאי, לפי שיקול דעתו ולאחר התייעצות בועדה לתת -

(1) לחברה או לאגודה שיתופית שהואגדו בישראל - רשיון מבטח ישראלי;

(2) לתאגיד חוץ רשום בישראל העוסק בביטוח במדינת חוץ ונתון לפיקוח של שלטונות מדינת החוץ - רשיון מבטח חוץ..."

29. לאור האמור, ההגדרה של המונח "מבטח" בחוק הפיקוח עשויה להיות רחבה יותר ממשמעותו הרגילה של המונח "חברת ביטוח", שהרי "מבטח" יכול להיות, למשל, אגודה שיתופית, בשעה שחברה בע"מ אינה יכולה להיות אגודה שיתופית, ועל כן אין חפיפה בין המונחים, ו"מבטח" אינו בהכרח "חברת ביטוח".
30. מדברי חקיקה אחרים שציינה המערערת ופורטו לעיל בחלק של "טענות הצדדים", וביניהם פקודת מס הכנסה, תקנות מס הכנסה, תקנות הפיקוח על עסקי ביטוח (השקעות הקרנות וההון על קרן הפנסיה), התשכ"ג-1963 ותקנות הביטוח על עסקי ביטוח (דרכי השקעות ההון והקרנות של מבטח וניהול התחייבויותיו), התשס"א-2001, עולה, כי המחוקק ידע להבחין בין המושגים השונים של "מבטח", "חברת ביטוח", "קרן פנסיה" ו"קופת גמל", כאשר היה מעוניין בכך, ואף מטעם זה נראה כי יש לפרש את המונח "חברות ביטוח" לפי משמעותו הרגילה, שאינה כוללת קרנות קרן פנסיה מסוג המערערת, שכן לו רצה המחוקק להתייחס גם לגופים כאלה, יש להניח שהיה מוסיף ומציין זאת בבירור. משלא עשה כן ונקט לשון "חברות ביטוח", נראה כי המערערת אינה נכללת במונח זה.
31. לפי כללי הפרשנות התכליתית כפי שנזכרו לעיל, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה, ולענייננו על המעטת "בנקים וחברות ביטוח" מההגדרה של "משרדים, שירותים ומסחר", מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם השינוי והמניעים שהובילו לכך. מהפסיקה עולה, כי ההנמקה להטלת ארנונה בשיעור גבוה על בנקים וחברות ביטוח הייתה זה מכבר, עוד לפני השינוי בתקנות ההסדרים שחל בשנת הכספים 1996, יכולתם הכלכלית ורמת רווחיותם הגבוהים של הבנקים ושל חברות הביטוח, ולא נימוקים אחרים כגון אינטנסיביות השימוש בנכס, שימוש מוגבר בשירותי העירייה וכו' (בג"צ 345/78 ירדניה חברה לביטוח בע"מ ואח' נ' עירית תל-אביב – יפו, פ"ד לג(1) 113, בע' 119-120).
32. בפסיקה מאוחרת יותר בקשר להפרש בגובה הארנונה בין משרדים לבין בנקים לא נשללה השוואה המתייחסת, בין היתר, גם למחזור, להשקעה היחסית בשכר ובשירותים, למכלול ההכנסה, לרווח ההוני וכדומה (בג"צ 397/84 בנק דיסקונט לישראל בע"מ ואח' נ' עיריית גבעתיים, פ"ד לט(2) 13; ה"פ (נצרת) 167/00 הום סנטרס (עשה זאת בעצמך) בע"מ נ' עיירת עפולה, תקדין-מחוזי 2001(1) 1354), שהם פרמטרים כלכליים מובהקים, המאפיינים גופים רווחיים, להבדיל מהמערערת שהיא מוסד ללא כוונת רווח.
33. ההתייחסות בפסיקה להבחנה בגובה הארנונה לפי ענפים שלמים של המשק, כמו בנקים וחברות ביטוח, היא כאל "דירוג מוצדק על-פי נתונים שהם עצמם שונים זה מזה", כאשר "חלוקת הנטל לפי מידת היכולת היא מטרה סוציאלית שפקודת העיריות מסמיכה להתחשב בה" (עניין הום סנטרס הנ"ל).
34. במצב זה, כאשר מדובר בקרן פנסיה המתנהלת שלא למטרות רווח, למטרה סוציאלית בעלת אופי ציבורי, להבטחת רמת מחיה סבירה לעובדים, ופועלת על פי עקרון העזרה ההדדית, נראה לי שאין לראותה כחברת ביטוח לעניין הנדון.
35. ולבסוף נראה לי, שניתן לראות בחוות הדעת של הלשכה המשפטית של משרד האוצר, שניתנה על דעת הלשכה המשפטית של משרד הפנים, לפיה המערערת אינה "חברת ביטוח" לעניין הסיווג לצורך תשלום ארנונה, כלי ממנו ניתן ללמוד על כוונת מתקיני התקנות – שר האוצר ושר הפנים, וניתן ללמוד מחוות הדעת הנ"ל על כוונתם לחייב "בנקים וחברות ביטוח", להבדיל מהמערערת, לפי התעריף הגבוה.
36. לעניין פסקי הדין עליהם ביקשה המשיבה להסתמך, עניין "כלל חברה לביטוח בע"מ" ועניין "אישי ישיר בע"מ", שבהם נקבע שיש לסווג נכס שבו מתבצעת פעילות המשרתת את חברת הביטוח לפי הסיווג של "חברות ביטוח", הרי משנקבע כי המערערת אינה "חברת ביטוח", להבדיל מהעוררת ומהמערערת בעניינים הנ"ל, אין בכך כדי ללמד על מקרה זה, והוא הדבר לעניין פסק הדין של "הבורסה לניירות ערך".
37. לאור כל האמור נראה, כי המערערת אינה "חברת ביטוח" לצורך חיובה בתשלום ארנונה בגין הנכס.

ב. האם יש לחייב את המערערת בתשלום ארנונה בגין הנכס לפי הסיווג של "חברות ביטוח", או לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר"?

38. משנקבע כי המערערת אינה "חברת ביטוח" לצורך הסיווג בתשלום ארנונה בגין הנכס, מתייתר לכאורה הצורך להכריע בשאלה השנייה שבמחלוקת, מאחר שלא ניתן לחייב מי שאינה "חברת ביטוח" לפי הסיווג של "בנקים וחברות ביטוח", אלא לפי הסיווג "משרדים, שירותים ומסחר". למען הסדר, תידון גם שאלה זו להלן, על פי ההנחה שלא התקבלה, לפיה היה מקום לסווג את המערערת כחברת ביטוח.
39. בסעיף 8 לחוק ההסדרים נקבע, כי הארנונה תחושב לפי סוג הנכס, שימושו ומקומו, ושר האוצר ושר הפנים הוסמכו לקבוע בתקנות את סוגי הנכסים וכן כללים בדבר קביעת שימושו, מקומו וסיווגו של נכס לעניין הטלת ארנונה כללית. על יסוד הסמכה זו, הותקנו תקנות הארנונה, הקובעות תעריפים מזעריים ומרביים לגבי כל סוג נכס, והמגמה שעלתה משורה של פסקי דין הייתה חיוב בתשלום ארנונה בהתאם לשימוש הנעשה בנכס בפועל (ראו דיון ואזכורים בע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נז(3) 337, בע' 347-348).
40. לגבי אופן חיובו של נכס ריק וללא שימוש, מתייחסת הפסיקה לשימוש האחרון שנעשה בנכס לצד ייעודו התכנוני. בענייננו ייעודו התכנוני של הנכס (לטענת המערערת שלא נסתרה, מבלי שצירפה לכתבי טענותיה העתק של תכנית המתאר של הנכס) הוא לשמש למסחר ושירותים. השימוש האחרון בנכס, עד מחצית שנת 1997 לערך, היה משרדיה של המערערת בעיר דימונה, כאשר לגישתה של המשיבה, לפי החלטת ועדת הערר של מנהל הארנונה שלה, השימוש האחרון בנכס "נשא אופי של משרדים לקבלת קהל ושירותים לאזרח בהתאם לסוג הפעילות עליו נסבה מבטחים".
41. לשאלת סיווגו של הנכס כנכס ריק וללא שימוש, נראה לי שיש לקבל את טענתה של המערערת, לפיה יש לחייב את הנכס בסיווג הזול ביותר האפשרי מבין השימושים המותרים על פי דין, מהטעמים שיפורטו להלן.
42. ראשית, ישנו הגיון רב לסווג את הנכס לפי הסיווג הזול האפשרי מבין השימושים המותרים על פי דין, לאור המגמה לסווג נכסים בשימוש לפי השימוש הנעשה בהם בפועל, מאחר שניתן ללמוד מכך על מידת ההנאה המופקת מהנכס ורווחיותו. נכס ריק וללא שימוש אינו מצמיח פירות למחזיק בו, ומשכך הגיוני לסווגו לפי הסיווג הזול האפשרי לפי דין.
43. שנית, בהתחשב בעובדה שהשימוש האחרון בנכס בענייננו היה לפני זמן רב יחסית, של כשמונה שנים, ובהתחשב במיקומו בעיר דימונה, לא ניתן להניח שהשימוש העתידי בנכס יהיה דווקא לצרכיה של חברת ביטוח, ולא לסוג אחר של משרדים, שירותים או מסחר, ולכן נראה לי נכון לחייב לפי הסיווג הרחב של "משרדים, שירותים ומסחר", ולא לפי הסיווג המצמצם של "חברות ביטוח", גם על פי ההנחה שניתן היה לסווג את המערערת כחברת ביטוח.
44. שלישית, השימוש האחרון שנעשה בנכס בענייננו אינו סותר את הייעוד התכנוני והמדובר בנכס ריק וללא שימוש. האבחנה בין "חברת ביטוח" ובין "משרדים, שירותים ומסחר" אינה מקובלת בתכניות מתאר ותכניות מפורטות, וגם במקרה זה לא הייתה אבחנה כזאת בתכנית המתאר, כאמור. לכן, במקרה זה, בו לא היה כל שימוש בנכס במשך מספר שנים, וכאשר אין ייעוד תכנוני מוגדר של "חברת ביטוח", והייעוד התכנוני מתייחס באופן כללי למסחר ושירותים, ניתן וראוי לאמץ את תעריף החיוב לפי הסיווג הכללי של "משרדים, שירותים ומסחר", שהוא נמוך יותר.
45. פסקי הדין, עליהם הסתמכה המשיבה, אינם תומכים בטענותיה של המשיבה בענייננו, מהנימוקים שלהלן:

1. בעניין "מלק סלומון" היה היעוד התכנוני חקלאי, לעומת השימוש האחרון לצרכי מלאכה ותעשיה, ומאחר שהשימוש האחרון בנכס לא נעשה בהתאם לייעוד התכנוני, ולמעשה לא נעשה לפי חוק, להבדיל מענייננו, נקבע שיש לחייב את הנכס לפי הסיווג החקלאי, כל עוד הנכס ריק והמערער אינו עושה בו שימוש בניגוד לייעוד התכנוני. בדומה, בעניין קרשין היה היעוד התכנוני "מגורים" והשימוש האחרון היה לצרכי תעשייה, ונקבע כי יש לחייב את הנכס לפי הסיווג של "מגורים", הוא הסיווג המורשה על פי דין. כמו כן הנכסים חויבו בפסקי הדין האמורים על פי הייעוד התכנוני של חקלאות או מגורים, על פיו הוטלה ארנונה בשיעור נמוך מהשימוש האחרון.
2. בעניין מיכקשוילי היה הייעוד התכנוני ציבורי והשימוש האחרון היה משרדי בית משפט מחוזי, ועל כן נקבע הסיווג "משרדים" הן לפי השימוש האחרון והן לפי הייעוד, שעלו בקנה אחד. באותו מקרה לא הוגשה בקשה לשימוש חורג בנכס לעסקים פרטיים, ועל כן לא ניתן היה לעשות בו שימוש כזה. בדומה, בעניין ספן בע"מ היה היעוד התכנוני העיקרי "תעשיה" והשימוש האחרון היה חלק ממפעל תעשייתי, והחיוב נקבע לפי ייעודו של הנכס – "תעשיה".
3. בעניין יכין היה היעוד התכנוני חקלאי, השימוש בפועל היה בחלק מהנכס כבית מלאכה ובחלקו האחר כבית אריזה ופוטנציאל הניצול המורשה היה לעשות שימוש מסחרי במקרקעין, ושם נקבע כי ניתן לחייב לפי פוטנציאל הניצול, הוא השימוש בפועל. להבדיל מענייננו, לא היה מדובר בפסק הדין בנכס ריק ועל כן אין פסק הדין מעלה או מוריד לענייננו.

46. יצוין, כי פסקי הדין הקרובים יותר לענייננו הם עניין מלק סלומון ועת"מ (ת"א) 125/04 חב' א.ד. רוזן נכסים בע"מ נ' ועדת הערר של ארנונה כללית שליד עירית תל-אביב – יפו ואח', תקדין-מחוזי 2004(2) 213, שבהם נקבע, שאם הופסק השימוש בנכס והנכס עומד ריק, הארנונה נקבעת על פי הייעוד התכנוני, כפי שנקבע כדין, וגם לפיכך יש לחייב את המערערת בתשלום בגין הנכס לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר", ולא לפי הסיווג של "בנקים וחברות ביטוח".
47. ולבסוף, מאחר שהפסיקה מאפשרת לקבוע את חיוב הנכס לפי הפרמטרים של השימוש האחרון בנכס, הייעוד התכנוני ופוטנציאל הניצול, נראה לי שיש ליתן משקל לחופש הפרט ולזכות הקניין, בהעדר הוראת חוק המחייבת במיסוי לפי סיווג מסוים באופן ברור. בעניין ספן בע"מ נפסק ברוח זו, בסיפא פיסקה 5 לפסק הדין, כי:

"אין עליו [על הפרשן – הוספה שלי, ב.א.] לפרש את החוק לטובת הנישום, כשם שאין עליו לפרשו לרעתו... יחד עם זאת יש לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. אחד מאותם עקרונות כלליים, שהוא רלוונטי לחקיקת מס, הוא השמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי וההגנה עליהם מפני התערבות שלטונית. בהניחו נר זה לרגליו ובהעדר כוונת מס ספציפית עשוי השופט להגיע למסקנה, השוללת הטלת מס שיש בה פגיעה בחופש הפרט ובקניין..."

48. לאור כל האמור, גם לו הייתה המערערת חברת ביטוח, נראה כי היה מקום לחייבה בתשלום ארנונה בגין הנכס לפי הסיווג של "משרדים, שירותים ומסחר" ולא לפי הסיווג של "בנקים וחברות ביטוח".
49. סוף דבר הערעור מתקבל. הנני מחייב את המשיבה לשלם למערערת הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסך 5,000 ₪ בתוספת מע"מ.