הנכס מוחזק בידי המערערת משנת 1996.

כמו-כן קיימת מחלוקת באשר לסיווג ה"מחסנים" הנלווים לנכס, וביתר פירוט אם אלו מהווים יחידת שומה עצמאית, כטענת המערערת או חלק מיחידת שומה אחת יחד עם הנכס, כטענת המשיבה.

שם המערערת:

בסיכומי המערערת צוין שם המערערת כ"המשביר הישן בע"מ (בפירוק)".

לא הוגשה בפני כל בקשה לשינוי שם המערערת, ולא צורף כל אישור המאשר שינוי זה, לפיכך יישאר בעינו שם המערערת, כפי שהופיע בהודעת הערעור.

הרקע וההליכים הקודמים:

את הנכס נשוא הערעור. גודלו של הנכס 3,279 מ"ר, והוא ממוקם בקניון לב כרמיאל.

הנכס בכללותו סווג על ידי המשיבה כ"סופרמרקטים מרכולים, חנויות כלבו, רשתות שיווק וכיוצא בזה בכל רחבי העיר" (סיווג 301).

המערערת טענה כי יש לסווג את הנכס לפי: "בניינים שהם בתי עסק, חנויות, מחסנים וכל יעוד דומה אשר אינו כלול בסעיפים א'-כב' באיזור התעשייה מעל 40 מ"ר".

המערערת העלתה טענותיה שידונו להלן, לשנים 2000 ו-2001 ראשית, בהשגות שהוגשו על ידה ביום 29/3/00 (ראה נספח ב' לסיכומי המערערת) וביום 22/2/01 (ראה נספח ג' לסיכומי המערערת) בהתאמה. בהמשך, ננקט הליך דומה לגבי שנת המס 2002. השגות אלו הופנו אל מנהל הארנונה של המשיבה וזה דחה את ההשגות.

לאחר מכן, מימשה המערערת את זכותה והגישה ערר על החלטת מנהל הארנונה בפני ועדת הערר וזאת בהתאם לחוק רשויות מקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976 (להלן: חוק הערר).

הערעור כאמור מתייחס לשנות המס 2000-2002 (ראה לעניין שנות המס שבערעור הודעה מבהירה של המערערת שנתקבלה ביום 5/1/06) ולמרות שהמערערת מחזיקה בנכס מאז אפריל 1996, הועלה הנושא לראשונה על ידה בהשגה שהוגשה במרס 2000.

עוד טענה המערערת כי גם אם לא תתקבל ההשגה בנושא הסיווג, הרי שאת שטחי המחסנים יש לסווג בסיווג שונה, וזאת מאחר שבמחסן לא מתבצעת פעילות מסחרית מכל סוג שהוא. לשיטתה, מורכב הנכס משני חלקים: "אולם מכירות" בו מוצבים

מוצריה למכירה ו"מחסן" בו מאכסנת המערערת את סחורתה בטרם תגיע לאולם המכירות (ראה החלטת ועדת הערר לשנת המס 2002, סעיף 2). שטחם הכולל של המחסנים מגיע ל- 798 מ"ר, שהוא כ- 24% מכלל שטח הנכס. ולכן, בכל מקרה יש להפריד ולחייב בגינם לפי סיווג שונה (סעיף כג' לצו המיסים לשנת המס 2002).

המערערת מדגישה, כי למעשה לא הייתה מחלוקת עובדתית בין הצדדים בנושא זה, ולוועדת הערר הוגשו הסקיצות לגבי מבנה הנכס וחלוקתו.

לטענת המשיבה על-פי הפרשנות התכליתית חל סיווג 301 על הנכס. סיווג המחסנים, זהה מאחר שאלה לטענתה, הם חלק אינטגרלי מאולם המכירות ולכן כלל הנכס יש לסווגו תחת סיווג אחד, שהוא 301.

כאמור מבקשת המערערת לראות בהליך זה עתירה מינהלית.

החלטת וועדת הערר:

עוד קבעה הוועדה, תוך השוואה לעת"מ 287/01 (שוקניון אגרחפס ניהול ואחזקה בע"מ ואח' נ' עיריית ירושלים. ניתן ב-7/7/02 על ידי כבוד השופטת מ' שידלובסקי) ואבחנה לענייננו, כי אין לקבל את טענות המערערת לגבי סיווג נפרד של המחסנים, וזאת בין היתר לאור העובדה שבין שטחי האחסנה לבין אולם המכירות ישנו מעבר פנימי.

טיעוני בעלי הדין והגדרת המחלוקת:

ועוד, ההוספה והפירוט שנעשו בצו המיסים בשנת 1993 הם בניגוד לחוקי ההקפאה ובחריגה מהם.

לכן, כל העלאה יכולה הייתה להיעשות על-פי היתר מיוחד ספציפי שיכול היה להינתן על ידי שר האוצר ושר הפנים. אישור כזה אינו בנמצא.

לכן, הסיווג צריך שיהיה על-פי סיווג הבסיס גם היום, לפי צו המיסים החדש.

המערערת טענה עוד, כי ככל שהמחלוקת נוגעת לשינוי הסיווג של הנכס, ומאחר שוועדת הערר לא דנה בשאלת חוקיות הצו, בסוברה שמדובר בשאלה משפטית שאינה בסמכותה, הרי שלאור מגמת הפסיקה להרחבת עילות ההשגה ובהתאמה להרחבת סמכויות גופי הערר, יש להשיב את הדיון בנושא זה בפני ועדת הערר. דיון חוזר בוועדה בנושא יאפשר מיצוי זכותה לטעון בפני בכל הערכאות המוסמכות. לחלופין, מבקשת המערערת לראות בהליך זה עתירה מינהלית, על מנת שתשמר לה האפשרות לערעור בזכות על פסק דין זה.

עוד טוענת המשיבה, כי בידה היתר להעלאת שיעור הארנונה, לגבי שנות המס שבערעור.

לעניין סמכות וועדת הערר לדון בחוקיות צווי המיסים, לא עמדה עוד המשיבה במסגרת סיכומיה על עמדתה, ואולם התנגדה להחזיר הדיון לוועדת הערר כמו גם, לראות את ההליך בבית משפט זה, כעתירה.

לגופו של עניין, לעניין סמכות המשיבה לקבוע שיעור הארנונה לפי סיווג 301 יש לדון בשתי שאלות משנה: האחת, אם על-פי הסיווג הקיים יש בשינוי בהגדרת הסיווג בצו המיסים לשנת המס 1993 כדי לחרוג מחוקי ההקפאה, קרי; אם גם לפני התוספת המילולית בשנת 1993 היה נכס המערערת נכלל בהגדרה של "סופרמרקט".

השאלה האחרת, בהנחה שתינתן תשובה לפיה התוספת האמורה היא חריגה מחוקי ההקפאה, אזי יהיה צורך לבחון אם מכוח אישור מיוחד של שר הפנים ושר האוצר בכל שנות המס שבערעור, רשאית הייתה המשיבה להעלות את שיעור הארנונה.

שאלה נפרדת ונוספת נוגעת לסיווג המחסנים.

סמכות ועדת הערר – זכות הערעור:

לטענת המערערת, מגמת הפסיקה בשנים האחרונות מצביעה על הרחבת סמכויות מנהל הארנונה וועדת הערר לדון גם בטענות של אי חוקיות (המערערת הפנתה, בין היתר לפס"ד יזום והשקעות (רע"א 2425/99 עיריית נס ציונה נ' י' ח' יזום והשקעות בע"מ, דינים עליון,כרך נח 335) וכן לפס"ד חבס (ע"א 2600/00 עיריית הרצליה נ' חבס, דינים מחוזי לג(8) 67). בהסתמך על המגמה האמורה, סברה המערערת, כי יש להחזיר את התיק לדיון בוועדת הערר, כך שלפחות שתי ערכאות ידונו בנושא לגופו או לחלופין כי בית משפט זה, ידון בערעור כ"עתירה מינהלית" כדי שתשמר למערערת זכות ערעור לבית המשפט העליון.

במסגרת הסיכומים (סעיף 8) הודיעה המשיבה כי עקב המגמה להרחיב את סמכותו של מנהל הארנונה וועדת הערר לענייני ארנונה לדון גם בטענות של אי-חוקיות, המועלות אגב דיון בסיווג ראוי שיש להחיל על הנכס, בחרה המשיבה שלא להעלות בהליך זה טענות של חוסר סמכות. ואולם, לעמדת המשיבה, אין מקום להורות על החזרת הדיון לוועדת הערר, וכמו כן, אין מקום לשנות את זכות הערעור המוגבלת במקרה כזה, להגשת בקשת רשות ערעור.

מימוש הזכות אינו מותנה בהכרח בתוכן ההחלטה, ולכן גם אם החליטה רשות מעין שיפוטית או ערכאה שיפוטית, שאין היא דנה במחלוקת שהובאה בפניה מחמת חוסר סמכות, אין בכך בלבד – גם במקרה של קבלת הערעור - כדי להביא לתוצאה של החזרת המחלוקת לדיון בפניה או שינוי מהותו של ההליך בפני בית המשפט, רק כדי לאפשר זכות ערעור.

יש להבחין בין שאלת הסמכותשל וועדת הערר לדון בשאלת אי החוקיות של צווי הארנונה, במיוחד בהיות השאלה אגב דיון בסיווג התואם לנכס - ובנושא זה, לאור עמדת המשיבה, כפי שפורטה לעיל, אין עוד צורך לדון - לבין שאלת החזרת הנושא לוועדת הערר ו/או שמירה על "זכות ערעור" לבית המשפט העליון. השאלה האחרונה נוגעת לזכות הערעור בכלל. הגם שהזכות נזכרת בחוק יסוד: השפיטה, אין רואים בזכות זו, עם כל החשיבות שיש לייחס לזכות זו, זכות יסוד. ממילא, זכות הערעור קיימת באותם המקרים בהם הוגדרה בחוק (לעניין מעמדה של זכות הערעור ראה ח' בן-נון, הערעור האזרחי, הוצ' ע.ד. ספרות משפטית בע"מ, תשס"ד – 2004, בעמ' 61-64 וההפניות שם).

לעניין מיצוי זכות הערעור לבית המשפט העליון, החוק קובע את העניינים שידונו בפני בית משפט זה והמערערת מיצתה את ההליכים שקדמו להגשת הערעור ונענתה כדין על-ידי הרשויות השונות. כך גם משזכות הערעור אינה זכות חוקתית וממילא לא שמורה זכות יסוד להביא לדיון נושא שבמחלוקת לפני יותר מערכאה דיונית אחת.

בענייננו מיצתה המערערת את זכות הטיעון והדיון לפני יותר מרשות אחת. ההשגה הוגשה למנהל ארנונה, לאחר מכן הובא הנושא בפני וועדת הערר, ומשדחתה האחרונה את הערר שהוגש, הגישה המערערת ערעור מינהלי בהתאם לס"ק (7) לתוספת השניה לחוק בתי משפט לעניינים מינהליים – זהו ההליך הנדון בפני.

בנסיבות אלה היה מיצוי מלא של זכות הטיעון, במיוחד כאשר עומדת למערערת עוד הזכות להגיש בקשת רשות ערעור.

לכן, משנתקבל התיק כערעור מינהלי, אין עוד ערעור בזכות, וככל שיידרש תעמוד למערערת, כאמור, הזכות להגיש בקשת רשות ערעור.

חוקי ההקפאה:

בעקבות החוק האמור, באו חוקים נוספים שמטרתם הייתה זהה – הקפאה, שבמהותה באה להגביל את שיעור העלאת תעריפי הארנונה. התייחסות מפורשת ראשונה לארנונה הייתה בסעיף 27 לחוק הסדרים לשעת חירום במשק המדינה, תשמ"ו-1985, ובתיקון מס' 4 לחוק הוסף סעיף 27א' אשר אסר על העלאת שיעורי הארנונה ברשויות מקומיות מסוימות, לגבות בשנת המס 1986 ארנונה כללית בשיעורים העולים על אחוז שיעור העלאה שאושר, כאשר שיעור הארנונה שנקבע בשנת 1985 היה לשיעור הבסיסי (להלן: השיעור הבסיסי). בהמשך הוסמכו השרים לאשר העלאות גבוהות יותר.

סקירה זו מבהירה כי בשנים שלאחר 1985 נתקבלו חוקים שהגבילו את סמכות הרשויות המקומיות להעלות את שיעור הארנונה הכללית, והחלטת מחוקק המשנה היתה כפופה לאלה. שיעורי ההעלאה שונים אושרו מידי שנה וכן נקבע מנגנון לאישור תוספות חריגות.

על-פי סעיף 14(ג) לחוק יציבות המשק (הוראות שעה), התשמ"ז-1987 ניתן לאשר העלאת שיעור הארנונה מעבר לשיעור שנקבע בהוראות ההקפאה, אם ניתן לכך אישור על-ידי שר הפנים ושר האוצר. הוראות דומות נקבעו במסגרת חוקי ההסדרים לקראת אישור תקציב המדינה.

על רקע חוקי ההקפאה האמורים, יש לבחון את הסיווג הבסיסי לרבות השינויים שחלו,

וההשלכות של אלה על המקרה דנן.

הסדר בא לידי ביטוי בצו המיסים לשנת המס 1986.

בצו המיסים לשנת 1986 בסעיף ב' של הצו נקבע:

סעיף ו' בצו מיסים 1986 - סיווג "בתי עסק, חנויות ומחסנים" שהיה סעיף ב' בצו המיסים לשנת 1985 קבע:

החריג לחוקי ההקפאה נעשה בשנת 1993.

באותה שנה (שנת 1993) בוצעו שינויים ובמסגרתם הוסף ליד המונח "סופרמרקט" "היפרכל, סופרזול, כל בו וכיוצא באלה, רשתות שיווק לשרות עצמי בכל רחבי העיר.

לטענת המערערת שינויים מילוליים אלה שביצעה המשיבה בצו הארנונה, הגדילו את התעריף לחיוב נכסים כמו של המערערת וכן של נישומים אחרים שלא כדין, על דרך של הוצאתם מהסיווג הקודם והעברתם לסיווג האחר, והביאו להעלאת שיעורי הארנונה תוך חריגה מן השיעור המותר על פי חוקי ההקפאה.

באופן פרטני יותר, בשנת המס 1993 הוציאה המשיבה את הסיווג "סופרמרקט" מתוך פרק ב' של צו הארנונה ופתחה הגדרה נפרדת בפרק ו' של הצו, שאף הורחבה והוגדרה באופן הבא:

שיווק לשרות עצמי בכול רחבי העיר".

בנוסף פרק ו' שהגדיר וסיווג "בתי עסק, חנויות ומחסנים" בצווי הארנונה בשנים הקודמות, שונה לפרק י"ג בצו הארנונה והגדרתו נעשתה באופן שיפורט להלן, על פי הגבלה עד 40 מ"ר ומעל ל- 40 מ"ר:

נראה, כי יש לקבל את עמדת המשיבה לפיה, התוספת שנעשתה בשנת 1993, אינה באה אלא להבהיר סיווג קיים ללא שינויו. גם אלמלא השינוי הייתה המערערת נכללת בהגדרה האמורה, בהיותה על דרך ההשוואה ל"סופרמרקט", רשת שיווק גדולה.

צו המיסים 1993 – תוספת מילולית להבהרה בלבד:

לא יכול גם להיות ספק שעל-פי צו המיסים בשנת 1993, שהוא לטענת המערערת מהווה שינוי לצו המיסים הבסיסי ואף חורג מחוקי ההקפאה, הסיווג שיש להחיל על הנכס נשוא הערעור הוא סעיף ו' בצו המיסים לאותה שנה. השאלה הממוקדת יותר בתיק זה היא, אם היה בתוספת המילולית שהוספה בצו של אותה שנה, לשנות מהותית את הסיווג הבסיסי, ואם כן, אם עשתה, המשיבה לקבלת היתר לצורך קביעת שיעור העלאה חריג, בשנות המס הרלוונטיות ולגבי סיווג נכסים מסוג נכסי המערערת.

פרשנות תכליתית - המבחן האופקי והמבחן האנכי, כמבחנים מצטברים:

האופן בו יש לפרש את האמור בצו ארנונה, אינו שונה מכללי הפרשנות המקובלים. כך במשמעות שיש ליתן לפירוש המושגים הכלולים בצו, יש מקום לבדוק ראשית את המשמעות העולה מלשונו, ואולם מקור זה אינו מקור בלעדי ואינו בהכרח המקור המכריע (ראה לעניין זה ע"א 162/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, לט(2) 70,74; א' ברק "פרשנות דיני המס", מסים, יא/4 עמ' א-1, א-7).

בבוא בית המשפט לפרש ביטויים המופיעים בצו המיסים, יכול שיקבלו משמעות אחרת, מן המשמעות הלשונית הדווקנית. אין זה מן הנמנע כי על פי פרשנות תכליתית, יכול שאותו מונח יקבל תכלית אחרת ושונה, גם כאשר מדובר בחיקוקים שונים (ראה לצורך השוואה ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד נה(1) 156, 161ז - 163ג, להלן: פס"ד מליסרון), וגם כאשר מדובר בהשוואה בין חיקוק לשימוש לשוני נפוץ, בענייננו "סופרמרקט".

מכאן ששיקול הדעת הנתון לעירייה לצורך מילוי תוכן של מדדים אלה הוא, מעבר למשמעותם הלשונית הצרה. קביעת סיווג הנכס ושיעור הארנונה הם שילוב איפוא של הקריטריונים האמורים (סוג, שימוש ומקום).

עד כאן המבחן האופקי, הבא להשוות בין נכסים שונים על בסיס אותם קריטריונים. מבחן זה מבטיח כי שיעור המס יוטל על בסיס שוויוני לגבי אותם סוגי נכסים, שהשימוש בהם דומה ומיקומם באותו אזור מסחרי.

ואולם, משנדרש בית המשפט לקבוע את אופן הפעלת שיקול הדעת של עירייה, אין להסתפק רק במבחן האופקי אלא בנוסף יש להפעיל מבחן אנכי. מבחן זה דורש סבירות לגבי דירוגם של נכסים דומים – למשל, רשתות שיווק גדולות המספקות שירותי מכירה מסוגים שונים (מזון, ביגוד, ריהוט וכדומה) לעומת בתי עסק קטנים, וכן השוואת מיקומם של כל אחד מאלה, כאשר המבחן הוא מבחן ההשוואה. הסבירות הכלכלית נותנת שבמקום שיש רשת של חנויות הנמצאת במרכז מסחרי, בלב כרמיאל, גם כאשר הסיווג נעשה ב- 1985, וגם אם השימוש בו אינו דווקא למכירת דברי מזון, כי נכס כזה לא יהא מדורג, מבחינת שיעור הארנונה, בשיעור הנמוך מזה של רשת חנויות המצויה למשל במרכז המסחרי הישן, מצד אחד, ושיעורו לא יהיה שווה או זהה לסיווג מחסן, או לחנות בודדת המצויה בכל מקום אחר בעיר, מצד שני.

בחינה כאמור על בסיס מבחן כפול מאפשרת התחשבות מחד גיסא בנתונים שיש בהם כדי להביא להתאמה אופקית שוויונית בין אותם סוגי נכסים, השוואת הפעילות הקיימת בנכסים דומים וההיקף המסתבר של אותה פעילות לבין שיעור הארנונה. בנוסף מאפשר המבחן הכפול יצירת מידרג הגיוני-סביר מבחינה כלכלית באותה קבוצת עסקים.

עוד יש לחזור על הכלל שהוזכר בפס"ד בזק, כי מידת התערבותו של בית המשפט בשיקול הדעת שהופעל על ידי הרשות, במיוחד כאשר מדובר בצווי מיסים שהם בגדר חקיקת משנה, ראוי כי תעשה על דרך הזהירות (ראה שם, עמ' 349ד) גם כאשר מדובר בטענה בדבר אי חוקיות.

בצו המיסים של 1985 נראה כי לא הייתה הבחנה מספקת בין סוג הנכס לבין השימוש בו או מיקומו. תחת קטגוריה אחת נכללו בניינים המשמשים לבתי עסק שונים, חנויות ומחסנים. מבחינת סוגי הנכסים הושם דגש על סופרמרקטים, כרשתות שיווק גדולות ובנקים, ואילו לגבי האחרים נעשה הסיווג בעיקר על פי המיקום.

כך למשל בסעיף הסל "בכל יתר הבניינים" לא הייתה הבחנה לגבי המיקום ולא הייתה הבחנה לגבי סוג הנכס או השימוש בו.

סיווג הנכס בערעור, תוך התאמתו לצו המיסים הנ"ל, לפי השקפת המערערת היה מוביל לכך שרשת כלבו כמו המערערת צריכה הייתה להיות מסווגת כחנות או כמחסן, על אף היותה רשת שיווק גדולה בבניין אחר, ובשיעור ארנונה הנמוך מזה של בתי עסק במרכז המסחרי הישן. אין כל סבירות לתוצאה כזו, לא כלכלית ואף לא משפטית.

ואכן, בצו המיסים לשנת המס 1986 הייתה כבר הפרדה ברורה בין סוגי נכסים המצדיקים שיעור מס שונה מחנויות ובתי עסק צנועים יותר, ואלה הופרדו, באופן שסוגי הנכסים הראשונים נכללו תחת סעיף ב', ואילו בתי עסק זעירים יותר נכללו תחת סעיף ו', כאשר מתחת לכל אחת מהקטגוריות הנ"ל הייתה התייחסות למיקום.

ההפרדה האמורה שנעשתה מלמדת על הבחנה נכונה שעשה מחוקק המשנה בין סוג העסק למיקומו. הפרדה זו יש בה גם סבירות כלכלית-עסקית.

הפירוש המילוני למרכול הינו:

ועוד נכתב שם: "במרכול נהוגה בדרך כלל שיטת השירות העצמי"

נראה אפוא כי על-פי המשמעות הלשונית, המונח סופרמרקט בא לתאר בית עסק גדול מימדים, אשר אחד המרכיבים, ואולי אף מרכיב חשוב אך לאו דווקא מרכיב מכריע הוא ממכר המזון. הנתונים האחרים שהם קיומה של רשת שיווקית ושירות עצמי, הם נתונים חשובים לא פחות, המאפיינים את כלל העסקים מסוג זה.

בהתאם לפירוש המילוני (מתוך מילון וובסטר):

השוואה למונח סופרמרקט מדגישה כי הדמיון בין שני המונחים, כלבו וסופרמרקט, עולה על ההבחנה ביניהם. סוג הממכר אינו אלא נתון נלווה.

ועוד, עיון בצו המיסים הבסיסי מורה, כמו שלגבי חנויות אחרות אין התייחסות לסוג המצרכים הנמכרים כך גם "סופרמרקט" אינו אלא לביטוי של יחידות שונות של החנות המנוהלים תחת קורת גג אחת, כאשר רשת מזון אינה שונה מהותית מרשת ביגוד או רשת אינסטלציה וכד'.

משמע, חנות כל-בו, על-פי פירוש זה, הינה עסק גדול מימדים, לממכר סוגי טובין מגוונים, המאורגנים במחלקות שונות. על-פי רוב, סוגי הטובין הנמכרים בסוג זה של עסק אינם כוללים מוצרי מזון, או לכל הפחות, נראה כי מוצרי המזון אינם הטובין המרכזיים הנמכרים בו.

אין גם להתעלם מן העובדה כי קיימים מאפיינים משותפים לבתי עסק מסוג "סופרמרקט" ו"כלבו", כדוגמת גודלם נגישותם הנוחה לקהל, מגוון הסחורה המוצעת לקהל, ועוד כהנה. מאפיינים משותפים אלה הם המצדיקים סיווג תחת אותו סעיף.

יש לחזור ולהדגיש כי כבר בצו המיסים הבסיסי של שנת המס 1985 נרשם בסוגריים ליד המילה "סופרמרקטים" המשפט "של רשתות השיווק הגדולות". סיווג זה הוא סיווג כלכלי המדבר על אופיו המסחרי של נכס, כאשר סוגי הממכר הנמכרים שם אינם אלא מרכיב נלווה.

טענת ההפלייה – לא הוכחה:

אין גם חולק שנכסה של המערערת לא היה בחזקתה בשנת 1993 והוא מוסה לראשונה בשנת 1996. מאידך, כאמור, לא הציגה המערערת דוגמאות לסוגי מבנים דומים לשלה, אשר היו קיימים בעת תחולתו של צו הישן וחוייבו על-פיו, ושנעשה לגביהם שינוי בשיעור הארנונה בצו החדש, אשר יכולים להשליך על סיווגה שלה.

אם הייתה מביאה המערערת דוגמאות לנכסים כאמור, היה בכך כדי לבסס את טענתה זאת לאור ההלכה שנקבעה ברע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מוצעת עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481, ולפיה, חוקי ההקפאה חלים גם על נכסים חדשים, קרי גם על נכסים שנוצרו לאחר שינוי צו הארנונה ואין מקום להבחין לעניין זה בין נישומים חדשים לנישומים ותיקים. ואולם, בהעדר דוגמאות כאמור לשיעורי חיוב ששונו תוך חריגה, לא עמדה המערערת בהוכחת טענתה כי חרגה העירייה בקביעת שיעור הארנונה המתחייב על נכסה של העותרת, שאם היה קיים לפני שנת 1993, היה מחוייב בשיעור ארנונה שונה (ראה לעניין זה עת"מ (חיפה) 515/01 גרוסמן ואח' נ' עירית חדרה ואח', תק- מח 2002 (2) 5130. כב' השו' (בדימוס) ביין) בפיסקה 13 לפסה"ד).

זאת ועוד, אין להתעלם מן העובדה, כי השגות המערערת לגבי החריגה שהייתה לטענתה בצו הארנונה 1993, הוגשו רק בשנת 2000, וזאת לאחר שהנכס מוסה לפי אותם שיעורים עוד משנת 1996, כאשר כבר ניתן אישור מאת השרים לחריגה לצווי הארנונה השונים, ולגבי חלקם לפחות, נזכר קוד הנכס 301 מפורשות.

אם לא תתקבל הפרשנות עליה הצבענו בסעיפים הקודמים, הרי אז סעיף ו' לצו הארנונה של שנת המס 1993 אינו בגדר הבהרה לסיווג הבסיסי שהיה בשנת 1985, ואזי התוצאה הישימה בענייננו היא פס"ד שק"ם, שהרי מדובר בהוצאת נכס מסוים מגדר הסיווג ש'הוקפא', בהיותו סיווג "חדש" או שונה.

במקרה כזה החלטת המשיבה אינה יכולה לעמוד, אלא אם כן תוכיח שנתקבלו האישורים הנדרשים לתוספת ארנונה, על דרך העלאה חריגה, לשנות המס הרלוונטיות.

על דרך הפירוט, לעמדת המשיבה ביום 5/8/97 ניתן אישור שרי הפנים והאוצר (להלן: השרים), המתקן אישור קודם שניתן ביום 23/3/97, להעלאה חריגה בצו הארנונה של עיריית כרמיאל (מצורף כנספח ה' לסיכומי המשיבה) בהסתמך על החלטת מועצת עיריית כרמיאל מיום 27/11/96 (להלן: האישור). תחילת תוקפו של האישור, כפי האמור בו, הוא מתחילת שנת הכספים 1997. בהתאם לאישור שניתן גם תוקן צו המסים לשנת 1997 של עיריית כרמיאל (מצורף כנספח ו' לסיכומי המשיבה) (להלן: צו מסים 1997).

אישור זה שניתן, מאשר את החריגה שנעשתה, החל משנת 1997, כך שניתן אישור להכללת "סופרמרקטים, מרכולים, חנויות כל בו, רשתות שיווק לשירות עצמי וכיוצא באלה בכל רחבי העיר" (ראה סע' ו' לצו המסים 1997), תחת אותו סעיף סיווג (סע' 301) ומכליל, תוך כך, גם את עסקה של המערערת תחת סעיף סיווג זה. אישור זה, ניתן בהסתמך על החלטת מועצת עיריית כרמיאל מיום 27/11/96 (להלן: החלטת המועצה), כתיקון על צו המסים משנת 1993.

לכן, לגישתה, משניתן אישור השרים להחלטת המועצה, שלימים הפכה לצו המסים לשנת 1997, תוך קבלת אישור השרים לשינויים שהתבקשו על-ידי מועצת העירייה – היה צו מסים זה לצו המסים הרלוונטי החל על הנכס של המערערת משנת 1997 ואילך, וזאת עד לכניסתו לתוקף של צו מסים חלופי.

ועוד, מעבר לאמור, גם על פי תוכנם של האישורים, לא בקשה המשיבה ולא קבלה אישור מן השרים לתוספת החריגה משנת 1993. אישור כזה אינו יכול להתקבל על דרך של בקשה גורפת לכל צו ארנונה לשנות המס 1997 או 2000.

יתר על כן, השרים לא היו מודעים לחריגות המשיבה מחוקי ההקפאה של 1993.

הדיון שפורט לעיל היה, כאמור, על דרך הזהירות בלבד ואין בו כדי לשנות את המסקנה כמפורט בסעיף 24 לפסק דין זה.

סיווג המחסנים:

וועדת הערר לענייני ארנונה בהחלטתה בנוגע לערעור לשנת 2002 ציינה, כי "על אף היות המחסן מופרד מאולם המכירות ישנו מעבר פנימי ביניהם" (סעיף 2.3 להחלטה – נספח א' להודעת הערעור). בקביעה עובדתית זו, אין מקום להתערב.

המחסנים בנכס חויבו בהתאם לאותו סיווג שנקבע לנכס כולו, קרי לפי סוג נכס 301 בצו הארנונה. אין חולק גם כי אופן סיווג זה של המחסנים לא השתנה מאז החזקת המערערת בנכס – משנת 1996. ככל שסיווג הנכס כולו יאושר כנכון לפי קוד זה (301), הרי שיש לאשרו גם לגבי המחסנים.

מנהל הארנונה בתשובתו להשגה שהוגשה לשנת 2001 (מצורף כנספח ג' לסיכומי המשיבה) קבע כי שטחי המחסנים והשטחים הטכניים מחויב בהתאם לחיוב הנכס, באשר אלו מהווים חלק בלתי נפרד של השימוש העיקרי הנעשה בנכס. קביעה דומה, תוך החלת מבחן השימוש קבעה, כאמור, גם ועדת הערר ובכך דחתה את עררה של המערערת (מצורף כנספח ב' לסיכומי המשיבה).

לביסוס טענתה מבקשת המערערת להצביע על מצבו העובדתי של הנכס ולפיו, קיימת הפרדה בין שטחי האחסון לשטח החנות, שחלקם אף מצוי שלא בצמידות לשטח החנות, גודל המחסנים מגיע לכדי 24% משטחי הנכס כולו וכן האחסון במחסנים הינו לטווח ארוך. זאת ועוד, תוך הפנייה לסדרת פסקי דין, ובעיקר תוך יישום הלכת דשנים (בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו (1) 793. להלן: פס"ד דשנים) מבקשת המערערת לקבוע כי מדובר בנכס רב תכליתי, אשר ניתן לפצלו לצורך חיובי הארנונה בהתאם לשימושיו השונים, באופן שאינו מביא לתוצאה אבסורדית.

לעמדת המשיבה יש להחיל במקרה זה את העיקרון של הטפל ההולך אחרי העיקר, קרי לחייב את הנכס בהתאם לשימוש העיקרי בו.

גם בעניין זה יש לקבל את עמדת המשיבה.

בענייננו ספק אם ניתן לראות בנכס מתקן רב-תכליתי בעל שימושים מגוונים שניתן להפריד בינם. זאת ועוד, בפרשת אחוזת ראשונים (ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים ואח' נ' עיריית ראשון לציון, תק-על 2003(1) 1478) עמד בית המשפט על הצורך לצמצם את ההלכה שנקבעה בפס"ד דשנים מטעמים שונים. בין אלו ציין בית המשפט, כי הרחבת הלכת דשנים עלולה להביא את סיווג החלקים השונים של הנכסים הממוסים לכדי אבסורד, כמו גם להכביד על הרשות במלאכת סיווג הנכס, עד לכדי שתידרש לבדיקה בשטח של השימושים השונים הנעשים בנכס, וכן עלול הדבר להביא לריבוי מחלוקות בין האזרח לרשות בשאלות הסיווג והמיסוי (ראה שם בפיסקה 8 לפסה"ד). יש עוד להדגיש, כי ארנונה הוא מס, וגבייתו באופן יעיל הוא אמצעי חשוב נלווה, שראוי להקפיד עליו. אמצעי זה מהווה גם קו מנחה לצורך פרשנות ההוראה האמורה הרלוונטית (ראה לצורך השוואה, פס"ד מליסרון, שם, סעיף 13 לפסה"ד, עמודים 165ז-166ד).

יישום מבחנים אלו בענייננו, וזאת תוך ההסתייגות שהובעה בדבר היות הנכס מתקן רב תכליתי, מורה כי יש לראות ביחידת המחסנים חלק בלתי נפרד מהחלק העיקרי של הנכס בו מתקיים ממכר המוצרים וכי יש למסותם כיחידת שומה אחת.

מבחנים אלו מובילים לאותה מסקנה גם לגבי מחסנים שאינם צמודים לשטח החנות, אלא נמצאים בקומת הגלריה או קומת החניון.

כפי שכבר קבעתי בפס"ד ריבוע כחול, הכלל הוא שיש לבחון את מהותו של הנכס על עיקר תכלית שימושו, גם אם מתקיימים בו שימושים נוספים. וזו אשר תכתיב את התוצאה.

כך גם קיימת זיקה הדוקה בין המחסנים ובין שטחי המכירה, כשמחד השימוש במחסן הכרחי למהות מימוש תכליתו של שטחי המכירה - מהותו של הנכס ומאידך, אין תכלית או טעם ממשי בקיום המחסנים ללא השימוש העיקרי של שטחי המכירה בנכס.

גודל המחסנים, ולו גם ביחס לכלל גודלו של הנכס עשוי להוות נתון רלוונטי לצורך קביעת מהות הנכס ותכליתו. אך אין הוא גורם מכריע. צרכי האחסון ובהתאם לכך גודל שטחי האחסון עשויים להשתנות הן בהתאם לגודלו של העסק והן בהתאם למדיניות העסקית של מנהליו, אשר יכולים להעדיף להציג את מרבית מרכולתם בשטחי המכירה, תוך צמצום הפריטים המצויים באחסון, ולחילופין, יכולים לבחור במדיניות עסקית ולפיה בשטחי המכירה יוצגו סוגי הפריטים הנמכרים בלבד, ואילו רובה של הסחורה תהא "בעמדת המתנה" שלפני מכירתם במחסנים (לעניין זה ראה גם בר"מ 1715/05 אורנה מגנזי נ' מנהל הארנונה של עיריית הרצליה תק-על 2005(2) 305. שם חזרה כב' השופטת בינייש על ההלכה והמבחנים שאומצו בה בפס"ד אחוזת ראשונים. כמו-כן באותו מקרה על אף שגודל המחסנים היווה 40% מכלל השטח, ובהסתמך גם על פרשנות צו הארנונה הרלוונטי, הגיע בית המשפט שם למסקנה, כי אין לחרוג ממבחן השימוש העיקרי של הנכס ומשכך לא ניתנה רשות ערעור על סיווג המחסנים כנכס העיקרי).

בענייננו, אין לקבל כי במחסנים מתבצעת פעילות עסקית נפרדת ועצמאית. כך גם לא ניתן לקבל כי מתקיימת הצדקה לפיצולו של הנכס, המקיים מהות אחת, לנתחים קטנים וטפלים למהות העיקרית. משכך, גם פסקי הדין שהובאו מטעם המערערת לביסוס טיעונה ושהנסיבות בהם הן של נכסים רב תכליתיים, אשר חלקיהם השונים משמשים לתכליות שונות, אינם יכולים לסייע למערערת.

זאת ועוד, המערערת לא הצביעה על יישום לא שוויוני של צו הארנונה, קרי על נכסים דומים לזה של המערערת, בהם חויבו שטחי המחסנים בשונה מחיוב הנכס העיקרי.

אשר על כן טענת המערערת בעניין זה נדחית ויש לראות בשטחי המחסנים כחלק בלתי נפרד ממכלול העסק ולחייבם בהתאם לסיווג הארנונה שנקבע לנכס העיקרי.

התוצאה: