ד"ר רוסטוביץ, פייביש - חברת עורכי דין אודות ARNONA   אודות העורך ד"ר הנריק רוסטוביץ
 

ארכיון מגזין ארנונה 1999 - 2003
חיפוש
 
    אנציקלופדיה ארנונה   הפחתת חיובי ארנונה והיטלי פיתוח
    פקודת המסים (גביה)   הרצאות בארנונה   ספרים ומאמרים
    0 תגובות לכתבות מאז : 18/10/2019
גרסת הדפסה

עמ"נ 304/03 - מנהלי, חיפה

המשביר לצרכן ישראל בע"מ (בהקפאת הליכים) נגד עיריית כרמיאל


30/1/2006

עמנ 304/03

המערערת: המשביר לצרכן ישראל בע"מ (בהקפאת הליכים)

נגד

המשיבה: עיריית כרמיאל

בית משפט לעניינים מנהליים - חיפה

בפני: כבוד השופטת ש' וסרקרוג

[30.1.2006]

פסק - דין

1. נושא הערעור הוא שיעור מסי הארנונה לשנות המס 2000-2002 בהן חויבה המערערת בגין נכס (שמספרו 40700000) הממוקם בקניון לב כרמיאל בתחומה של המשיבה, ששימש בשנים הנדונות כחנות כלבו של רשת המשביר לצרכן (להלן: הנכס).

הנכס מוחזק בידי המערערת משנת 1996.

2. המחלוקת נוגעת לסיווג הראוי לנכס, קרי אם יש לסווג את הנכס כ"סופרמרקט" (סיווג 301) כטענת המשיבה, או בסיווג של "בתי עסק, חנויות, מחסנים... במרכז המסחרי, בקניון כיכר העיר ולב כרמיאל" (סיווג 300), כטענת המערערת.

כמו-כן קיימת מחלוקת באשר לסיווג ה"מחסנים" הנלווים לנכס, וביתר פירוט אם אלו מהווים יחידת שומה עצמאית, כטענת המערערת או חלק מיחידת שומה אחת יחד עם הנכס, כטענת המשיבה.

שם המערערת:

3. ההליך בפני הוגש בשם המשביר לצרכן ישראל בע"מ (בהקפאת הליכים). בהחלטה מיום 13/7/04 נתבקשה המערערת להציג לתיק ביהמ"ש אישור המפרק להמשיך בהליכים. אישור זה הוגש (חותמת נתקבל מיום 27/8/04).

בסיכומי המערערת צוין שם המערערת כ"המשביר הישן בע"מ (בפירוק)".

לא הוגשה בפני כל בקשה לשינוי שם המערערת, ולא צורף כל אישור המאשר שינוי זה, לפיכך יישאר בעינו שם המערערת, כפי שהופיע בהודעת הערעור.

הרקע וההליכים הקודמים:

4. המערערת מחזיקה בתחומה של המשיבה (להלן: העירייה או המשיבה) מאז אפריל 1996

את הנכס נשוא הערעור. גודלו של הנכס 3,279 מ"ר, והוא ממוקם בקניון לב כרמיאל.

הנכס בכללותו סווג על ידי המשיבה כ"סופרמרקטים מרכולים, חנויות כלבו, רשתות שיווק וכיוצא בזה בכל רחבי העיר" (סיווג 301).

המערערת טענה כי יש לסווג את הנכס לפי: "בניינים שהם בתי עסק, חנויות, מחסנים וכל יעוד דומה אשר אינו כלול בסעיפים א'-כב' באיזור התעשייה מעל 40 מ"ר".

המערערת העלתה טענותיה שידונו להלן, לשנים 2000 ו-2001 ראשית, בהשגות שהוגשו על ידה ביום 29/3/00 (ראה נספח ב' לסיכומי המערערת) וביום 22/2/01 (ראה נספח ג' לסיכומי המערערת) בהתאמה. בהמשך, ננקט הליך דומה לגבי שנת המס 2002. השגות אלו הופנו אל מנהל הארנונה של המשיבה וזה דחה את ההשגות.

לאחר מכן, מימשה המערערת את זכותה והגישה ערר על החלטת מנהל הארנונה בפני ועדת הערר וזאת בהתאם לחוק רשויות מקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976 (להלן: חוק הערר).

הערעור כאמור מתייחס לשנות המס 2000-2002 (ראה לעניין שנות המס שבערעור הודעה מבהירה של המערערת שנתקבלה ביום 5/1/06) ולמרות שהמערערת מחזיקה בנכס מאז אפריל 1996, הועלה הנושא לראשונה על ידה בהשגה שהוגשה במרס 2000.

5. לטענת המערערת, כפי שפורט בהליך ההשגה, סיווג לפי 301 הוא שגוי ונוגד את חוקי ההקפאה, וזאת מאחר שהמערערת אינה "סופרמרקט" והכללתה בגדר סיווג זה כ"בית כל בו" ו"רשת שיווק" הוא סיווג שנעשה במסגרת תוספת מאוחרת, בשנת המס 1993, בניגוד לחוקי ההקפאה.

עוד טענה המערערת כי גם אם לא תתקבל ההשגה בנושא הסיווג, הרי שאת שטחי המחסנים יש לסווג בסיווג שונה, וזאת מאחר שבמחסן לא מתבצעת פעילות מסחרית מכל סוג שהוא. לשיטתה, מורכב הנכס משני חלקים: "אולם מכירות" בו מוצבים

מוצריה למכירה ו"מחסן" בו מאכסנת המערערת את סחורתה בטרם תגיע לאולם המכירות (ראה החלטת ועדת הערר לשנת המס 2002, סעיף 2). שטחם הכולל של המחסנים מגיע ל- 798 מ"ר, שהוא כ- 24% מכלל שטח הנכס. ולכן, בכל מקרה יש להפריד ולחייב בגינם לפי סיווג שונה (סעיף כג' לצו המיסים לשנת המס 2002).

המערערת מדגישה, כי למעשה לא הייתה מחלוקת עובדתית בין הצדדים בנושא זה, ולוועדת הערר הוגשו הסקיצות לגבי מבנה הנכס וחלוקתו.

לטענת המשיבה על-פי הפרשנות התכליתית חל סיווג 301 על הנכס. סיווג המחסנים, זהה מאחר שאלה לטענתה, הם חלק אינטגרלי מאולם המכירות ולכן כלל הנכס יש לסווגו תחת סיווג אחד, שהוא 301.

6. משדחתה ועדת הערר את הערר שהוגש, הגישה המערערת ערעור מינהלי בהתאם לס"ק (7) לתוספת השניה לחוק בתי משפט לעניינים מינהליים, תש"ס-2000, ס"ח 190. (להלן: חוק בתי משפט לעניינים מינהליים).

כאמור מבקשת המערערת לראות בהליך זה עתירה מינהלית.

החלטת וועדת הערר:

7. וועדת הערר קבעה, כי אין היא מוסמכת לדון בחוקיותם של הצווים לאור חוקי ההקפאה, מאחר שנושא זה, אינו נכלל בסמכות המפורטת בחוק הערר. לגופו של עניין, תוך הסתמכות על פסק הדין שניתן בה"פ (נצרת) 167/00 (הום סנטר בע"מ נ' עיריית עפולה. ניתן על ידי כבוד השופט נ' ממן, להלן: פס"ד הום סנטר), קבעה כי סיווג 301 הוא הסיווג הנכון והוא אף סיווג חוקי, בהיות הנכס נכלל בהגדרת "רשת שיווק".

עוד קבעה הוועדה, תוך השוואה לעת"מ 287/01 (שוקניון אגרחפס ניהול ואחזקה בע"מ ואח' נ' עיריית ירושלים. ניתן ב-7/7/02 על ידי כבוד השופטת מ' שידלובסקי) ואבחנה לענייננו, כי אין לקבל את טענות המערערת לגבי סיווג נפרד של המחסנים, וזאת בין היתר לאור העובדה שבין שטחי האחסנה לבין אולם המכירות ישנו מעבר פנימי.

טיעוני בעלי הדין והגדרת המחלוקת:

8. המערערת טוענת כאמור, שאילו היה הנכס קיים ומופעל לפני 1993 לא היה נכלל בגדר הסיווג 301 או בסיווג דומה, מאחר שאינו בגדר בית עסק שהוא "סופרמרקט", אלא בגדר "חנות ומחסן" שיש לסווגו על פי מיקומו.

ועוד, ההוספה והפירוט שנעשו בצו המיסים בשנת 1993 הם בניגוד לחוקי ההקפאה ובחריגה מהם.

לכן, כל העלאה יכולה הייתה להיעשות על-פי היתר מיוחד ספציפי שיכול היה להינתן על ידי שר האוצר ושר הפנים. אישור כזה אינו בנמצא.

לכן, הסיווג צריך שיהיה על-פי סיווג הבסיס גם היום, לפי צו המיסים החדש.

המערערת טענה עוד, כי ככל שהמחלוקת נוגעת לשינוי הסיווג של הנכס, ומאחר שוועדת הערר לא דנה בשאלת חוקיות הצו, בסוברה שמדובר בשאלה משפטית שאינה בסמכותה, הרי שלאור מגמת הפסיקה להרחבת עילות ההשגה ובהתאמה להרחבת סמכויות גופי הערר, יש להשיב את הדיון בנושא זה בפני ועדת הערר. דיון חוזר בוועדה בנושא יאפשר מיצוי זכותה לטעון בפני בכל הערכאות המוסמכות. לחלופין, מבקשת המערערת לראות בהליך זה עתירה מינהלית, על מנת שתשמר לה האפשרות לערעור בזכות על פסק דין זה.

9. המשיבה טוענת, לעומת זאת, כי תוספת המילים "כל בו וכיוצא באלה רשתות שיווק לשירות עצמי..." להגדרת סופרמרקטים שבסע' ו' לצו הארנונה החדש, אינה בגדר שינוי או הרחבה של צו הארנונה הישן, אלא אך הבהרה על דרך של פירוט ההגדרה. שהרי עפ"י מובנו התכליתי והלשוני, סופרמרקט הינו גם חנות כלבו, במיוחד בהיותו רשת שיווק. לחלופין, טענה המשיבה, כי על-פי הפרשנות התכליתית הנכס מהווה בעצמו "סופרמרקט", כך שגם ללא הפירוט, שהוסף בצו המיסים בשנת 1993, אלא, גם על-פי צו המיסים הישן, היה הנכס מסווג על-פי סיווג מותאם בצו החדש, קרי, סיווג 301.

עוד טוענת המשיבה, כי בידה היתר להעלאת שיעור הארנונה, לגבי שנות המס שבערעור.

לעניין סמכות וועדת הערר לדון בחוקיות צווי המיסים, לא עמדה עוד המשיבה במסגרת סיכומיה על עמדתה, ואולם התנגדה להחזיר הדיון לוועדת הערר כמו גם, לראות את ההליך בבית משפט זה, כעתירה.

10. השאלה המקדמית היא, מהות ההליך בתיק זה וזכות הערעור כפועל יוצא.

לגופו של עניין, לעניין סמכות המשיבה לקבוע שיעור הארנונה לפי סיווג 301 יש לדון בשתי שאלות משנה: האחת, אם על-פי הסיווג הקיים יש בשינוי בהגדרת הסיווג בצו המיסים לשנת המס 1993 כדי לחרוג מחוקי ההקפאה, קרי; אם גם לפני התוספת המילולית בשנת 1993 היה נכס המערערת נכלל בהגדרה של "סופרמרקט".

השאלה האחרת, בהנחה שתינתן תשובה לפיה התוספת האמורה היא חריגה מחוקי ההקפאה, אזי יהיה צורך לבחון אם מכוח אישור מיוחד של שר הפנים ושר האוצר בכל שנות המס שבערעור, רשאית הייתה המשיבה להעלות את שיעור הארנונה.

שאלה נפרדת ונוספת נוגעת לסיווג המחסנים.

נדון תחילה בשאלה המקדמית.

דיון ומסקנות

סמכות ועדת הערר – זכות הערעור:

11. ועדת הערר קבעה בהחלטה, תוך דחיית עררה של המערערת כי אין לה סמכות לדון בטענת המערערת בעניין חריגת צווי הארנונה של עיריית כרמיאל מחוקי ההקפאה. ועדת הערר נשענה בהחלטה בדבר היקף סמכויותיה על האמור בסע' 3 לחוק הערר.

לטענת המערערת, מגמת הפסיקה בשנים האחרונות מצביעה על הרחבת סמכויות מנהל הארנונה וועדת הערר לדון גם בטענות של אי חוקיות (המערערת הפנתה, בין היתר לפס"ד יזום והשקעות (רע"א 2425/99 עיריית נס ציונה נ' י' ח' יזום והשקעות בע"מ, דינים עליון,כרך נח 335) וכן לפס"ד חבס (ע"א 2600/00 עיריית הרצליה נ' חבס, דינים מחוזי לג(8) 67). בהסתמך על המגמה האמורה, סברה המערערת, כי יש להחזיר את התיק לדיון בוועדת הערר, כך שלפחות שתי ערכאות ידונו בנושא לגופו או לחלופין כי בית משפט זה, ידון בערעור כ"עתירה מינהלית" כדי שתשמר למערערת זכות ערעור לבית המשפט העליון.

במסגרת הסיכומים (סעיף 8) הודיעה המשיבה כי עקב המגמה להרחיב את סמכותו של מנהל הארנונה וועדת הערר לענייני ארנונה לדון גם בטענות של אי-חוקיות, המועלות אגב דיון בסיווג ראוי שיש להחיל על הנכס, בחרה המשיבה שלא להעלות בהליך זה טענות של חוסר סמכות. ואולם, לעמדת המשיבה, אין מקום להורות על החזרת הדיון לוועדת הערר, וכמו כן, אין מקום לשנות את זכות הערעור המוגבלת במקרה כזה, להגשת בקשת רשות ערעור.

12. יש בעקרון לקבל את עמדת המשיבה. זכות הערעור אינה חוקתית ביסודה, לפיכך, מקורה צריך להיות בהוראת חוק מפורשת.

מימוש הזכות אינו מותנה בהכרח בתוכן ההחלטה, ולכן גם אם החליטה רשות מעין שיפוטית או ערכאה שיפוטית, שאין היא דנה במחלוקת שהובאה בפניה מחמת חוסר סמכות, אין בכך בלבד – גם במקרה של קבלת הערעור - כדי להביא לתוצאה של החזרת המחלוקת לדיון בפניה או שינוי מהותו של ההליך בפני בית המשפט, רק כדי לאפשר זכות ערעור.

יש להבחין בין שאלת הסמכותשל וועדת הערר לדון בשאלת אי החוקיות של צווי הארנונה, במיוחד בהיות השאלה אגב דיון בסיווג התואם לנכס - ובנושא זה, לאור עמדת המשיבה, כפי שפורטה לעיל, אין עוד צורך לדון - לבין שאלת החזרת הנושא לוועדת הערר ו/או שמירה על "זכות ערעור" לבית המשפט העליון. השאלה האחרונה נוגעת לזכות הערעור בכלל. הגם שהזכות נזכרת בחוק יסוד: השפיטה, אין רואים בזכות זו, עם כל החשיבות שיש לייחס לזכות זו, זכות יסוד. ממילא, זכות הערעור קיימת באותם המקרים בהם הוגדרה בחוק (לעניין מעמדה של זכות הערעור ראה ח' בן-נון, הערעור האזרחי, הוצ' ע.ד. ספרות משפטית בע"מ, תשס"ד – 2004, בעמ' 61-64 וההפניות שם).

בענייננו, אין מקום לנהוג אחרת מערעורי ארנונה אחרים. לגופו של עניין, אין מקום להחזיר את הדיון לוועדת הערר, במיוחד כאשר מהות המחלוקת – משפטית.

לעניין מיצוי זכות הערעור לבית המשפט העליון, החוק קובע את העניינים שידונו בפני בית משפט זה והמערערת מיצתה את ההליכים שקדמו להגשת הערעור ונענתה כדין על-ידי הרשויות השונות. כך גם משזכות הערעור אינה זכות חוקתית וממילא לא שמורה זכות יסוד להביא לדיון נושא שבמחלוקת לפני יותר מערכאה דיונית אחת.

בענייננו מיצתה המערערת את זכות הטיעון והדיון לפני יותר מרשות אחת. ההשגה הוגשה למנהל ארנונה, לאחר מכן הובא הנושא בפני וועדת הערר, ומשדחתה האחרונה את הערר שהוגש, הגישה המערערת ערעור מינהלי בהתאם לס"ק (7) לתוספת השניה לחוק בתי משפט לעניינים מינהליים – זהו ההליך הנדון בפני.

בנסיבות אלה היה מיצוי מלא של זכות הטיעון, במיוחד כאשר עומדת למערערת עוד הזכות להגיש בקשת רשות ערעור.

לכן, משנתקבל התיק כערעור מינהלי, אין עוד ערעור בזכות, וככל שיידרש תעמוד למערערת, כאמור, הזכות להגיש בקשת רשות ערעור.

חוקי ההקפאה:

13. כפי שפורט בסיכומי המערערת וכפי שפורט לאחרונה ברע"א 11304/03 (כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' עיריית חיפה. ניתן ביום 28/12/05, להלן: פס"ד כרטיסי אשראי) תוך אזכור רע"א 3784/00 שקם נ' עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481 (להלן: פס"ד שק"ם)), חוקק בשנת 1985 חוק לייצוב המשק, התשמ"ה-1985. חוק זה בא על רקע שיעורי האינפלציה הגבוהים באותה תקופה, כאשר על פי המצב הנורמטיבי שהיה קיים קודם לכן, הועלתה הארנונה מידי שנה בשיעורים ריאליים גבוהים, ומצד שני ניתנו הנחות משמעותיות ללא קריטריונים מוגדרים וברורים. בסעיף 10 של החוק נקבעה הוראה לפיה הוקפאו המיסים וההיטלים ששולמו גם לרשויות המקומיות.

בעקבות החוק האמור, באו חוקים נוספים שמטרתם הייתה זהה – הקפאה, שבמהותה באה להגביל את שיעור העלאת תעריפי הארנונה. התייחסות מפורשת ראשונה לארנונה הייתה בסעיף 27 לחוק הסדרים לשעת חירום במשק המדינה, תשמ"ו-1985, ובתיקון מס' 4 לחוק הוסף סעיף 27א' אשר אסר על העלאת שיעורי הארנונה ברשויות מקומיות מסוימות, לגבות בשנת המס 1986 ארנונה כללית בשיעורים העולים על אחוז שיעור העלאה שאושר, כאשר שיעור הארנונה שנקבע בשנת 1985 היה לשיעור הבסיסי (להלן: השיעור הבסיסי). בהמשך הוסמכו השרים לאשר העלאות גבוהות יותר.

סקירה זו מבהירה כי בשנים שלאחר 1985 נתקבלו חוקים שהגבילו את סמכות הרשויות המקומיות להעלות את שיעור הארנונה הכללית, והחלטת מחוקק המשנה היתה כפופה לאלה. שיעורי ההעלאה שונים אושרו מידי שנה וכן נקבע מנגנון לאישור תוספות חריגות.

על-פי סעיף 14(ג) לחוק יציבות המשק (הוראות שעה), התשמ"ז-1987 ניתן לאשר העלאת שיעור הארנונה מעבר לשיעור שנקבע בהוראות ההקפאה, אם ניתן לכך אישור על-ידי שר הפנים ושר האוצר. הוראות דומות נקבעו במסגרת חוקי ההסדרים לקראת אישור תקציב המדינה.

על רקע חוקי ההקפאה האמורים, יש לבחון את הסיווג הבסיסי לרבות השינויים שחלו,

וההשלכות של אלה על המקרה דנן.

14. בשנת 1985 קבע צו הארנונה בסעיף ב' לצו סיווג לבתי עסק, לפי הפירוט הבא:

"ב. בניינים המשמשים לבתי עסק, חנויות ומחסנים

במרכז המסחרי הישן – 6.832

בסופרמרקטים (של רשתות השווק הגדולות) – 13.464

במרכז מלאכה זעירה ושוק עירוני – 3.822

בבנקים – 55

בכל יתר הבניינים – 6.251".

יש להעיר כבר בשלב זה כי מעיון בניסוח הצו עולה שקיים עירוב בין מהות העסק למיקומו.

הסדר בא לידי ביטוי בצו המיסים לשנת המס 1986.

בצו המיסים לשנת 1986 בסעיף ב' של הצו נקבע:

"ב. המחזיקים בבניינים שהם מוסדות, משרדים, משרדי בעלי מקצועות חופשיים, מרפאות, בתי מרקחת, בנקים וסופרמרקטים:

במרכז מסחרי הישן

במרכז מלאכה זעירה ושוק עירוני

בדירות באזור מגורים

משרדי ממשלה ומוסדות ממלכתיים

מוסדות בדירות באזור מגורים

מירפאות ומכונים רפואיים פרטיים

סופרמרקטים בכל רחבי העיר

בנקים בתי מרקחת בכל יתר הבניינים

ניתן לראות כי סיווגן של חנויות או בתי עסק הוצא לסעיף נפרד.

סעיף ו' בצו מיסים 1986 - סיווג "בתי עסק, חנויות ומחסנים" שהיה סעיף ב' בצו המיסים לשנת 1985 קבע:

"ו. המחזיקים בבניינים שהם בתי עסק, חנויות מחסנים וכל יעוד אחר שאינו כלול בסעיפים ב-ה:

במרכז המסחרי הישן

במרכז מלאכה זעירה ושוק עירוני

בכל יתר הבניינים

ניסוחו זה של הסעיף, כמו גם ההפרדה האמורה בין הסעיפים, יש בהם כדי ללמד על הבחנה בין סוג העסק למיקומו. בכך גם קיימת סבירות עסקית-כלכלית.

15. הוראות אלה " בתי עסק, חנויות מחסנים בכל יתר הבניינים" לטענת המערערת הן הסיווג המתאים לנכס, ואלמלא השינוי שבשנת 1993, לא היה צורך להידרש כלל לנושא.

החריג לחוקי ההקפאה נעשה בשנת 1993.

באותה שנה (שנת 1993) בוצעו שינויים ובמסגרתם הוסף ליד המונח "סופרמרקט" "היפרכל, סופרזול, כל בו וכיוצא באלה, רשתות שיווק לשרות עצמי בכל רחבי העיר.

לטענת המערערת שינויים מילוליים אלה שביצעה המשיבה בצו הארנונה, הגדילו את התעריף לחיוב נכסים כמו של המערערת וכן של נישומים אחרים שלא כדין, על דרך של הוצאתם מהסיווג הקודם והעברתם לסיווג האחר, והביאו להעלאת שיעורי הארנונה תוך חריגה מן השיעור המותר על פי חוקי ההקפאה.

באופן פרטני יותר, בשנת המס 1993 הוציאה המשיבה את הסיווג "סופרמרקט" מתוך פרק ב' של צו הארנונה ופתחה הגדרה נפרדת בפרק ו' של הצו, שאף הורחבה והוגדרה באופן הבא:

"ו. סופרמרקטים, היפרכל, סופרזול, כל בו וכיוצא באלה רשתות

שיווק לשרות עצמי בכול רחבי העיר".

בנוסף פרק ו' שהגדיר וסיווג "בתי עסק, חנויות ומחסנים" בצווי הארנונה בשנים הקודמות, שונה לפרק י"ג בצו הארנונה והגדרתו נעשתה באופן שיפורט להלן, על פי הגבלה עד 40 מ"ר ומעל ל- 40 מ"ר:

"יג. בנינים שהם בתי עסק, חנויות, מחסנים וכול יעוד אחר שאינו כלול בסעיפים ב' עד יב'":

במרכז המסחרי הישן; בקניון ככר העיר ובכול מבנה מקורה המשמש כמרכז קניות, ועסקים כדוגמת הקניון – עד 40 מ"ר;

במרכז המסחרי הישן; בקניון ככר העיר ובכול מבנה מקורה המשמש כמרכז קניות, ועסקים כדוגמת הקניון – מעל 40 מ"ר;

במרכז מלאכה זעירה ושוק עירוני – עד 40 מ"ר

במרכז מלאכה זעירה ושוק עירוני – מעל 40 מ"ר

בכל יתר הבניינים – עד 40 מ"ר

בכל יתר הבניינים מעל 40 מ"ר.

השאלה היא, אם אמנם לפני 1993 בהנחה שעסק המערערת היה קיים, סיווג הבסיס היה נותר בעינו. לדעתי, יש להשיב בחיוב על השאלה האמורה, וזאת תוך יישום כללי הפרשנות התכליתית.

נראה, כי יש לקבל את עמדת המשיבה לפיה, התוספת שנעשתה בשנת 1993, אינה באה אלא להבהיר סיווג קיים ללא שינויו. גם אלמלא השינוי הייתה המערערת נכללת בהגדרה האמורה, בהיותה על דרך ההשוואה ל"סופרמרקט", רשת שיווק גדולה.

צו המיסים 1993 – תוספת מילולית להבהרה בלבד:

16. כפי שציינתי בפס"ד ריבוע כחול (עמ"נ (חי') 207/02 ועת"מ (חי') 657/02 ריבוע כחול ישראל בע"מ נ' עיריית כרמיאל, ניתן ביום 1/5/05, להלן: פס"ד ריבוע כחול), כאשר קיימת הגדרה ספציפית שבמסגרתה ניתן לכלול את הנכס נשוא השומה, יש להעדיף הגדרה זו על פני הגדרת הסל. ולכן, בענייננו, אכן ניסתה המערערת לעמוד על דרך האלימינציה על אי החלתם של ההגדרות הייחודיות כפי שהיו קיימות בשנת 1985, בצו המיסים, וזאת תוך החלתו של מבחן השימוש, כמבחן מכריע בקביעת סיווג הנכס.

לא יכול גם להיות ספק שעל-פי צו המיסים בשנת 1993, שהוא לטענת המערערת מהווה שינוי לצו המיסים הבסיסי ואף חורג מחוקי ההקפאה, הסיווג שיש להחיל על הנכס נשוא הערעור הוא סעיף ו' בצו המיסים לאותה שנה. השאלה הממוקדת יותר בתיק זה היא, אם היה בתוספת המילולית שהוספה בצו של אותה שנה, לשנות מהותית את הסיווג הבסיסי, ואם כן, אם עשתה, המשיבה לקבלת היתר לצורך קביעת שיעור העלאה חריג, בשנות המס הרלוונטיות ולגבי סיווג נכסים מסוג נכסי המערערת.

פרשנות תכליתית - המבחן האופקי והמבחן האנכי, כמבחנים מצטברים:

17. מאחר שטענתה המרכזית של המשיבה הייתה כי לא חל כל שינוי בצו הארנונה החדש, אלא רק הבהרה על דרך של פירוט הצו הישן, יש מקום לבחון אם אכן הפירוט אינו מוסיף לתחולת הסעיף הנדון בצו החדש, סוגי מבנים אשר לא היו בו קודם לפירוט, ואשר לא ניתן היה לכלול אותם בהגדרה הבסיסית.

האופן בו יש לפרש את האמור בצו ארנונה, אינו שונה מכללי הפרשנות המקובלים. כך במשמעות שיש ליתן לפירוש המושגים הכלולים בצו, יש מקום לבדוק ראשית את המשמעות העולה מלשונו, ואולם מקור זה אינו מקור בלעדי ואינו בהכרח המקור המכריע (ראה לעניין זה ע"א 162/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, לט(2) 70,74; א' ברק "פרשנות דיני המס", מסים, יא/4 עמ' א-1, א-7).

בבוא בית המשפט לפרש ביטויים המופיעים בצו המיסים, יכול שיקבלו משמעות אחרת, מן המשמעות הלשונית הדווקנית. אין זה מן הנמנע כי על פי פרשנות תכליתית, יכול שאותו מונח יקבל תכלית אחרת ושונה, גם כאשר מדובר בחיקוקים שונים (ראה לצורך השוואה ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד נה(1) 156, 161ז - 163ג, להלן: פס"ד מליסרון), וגם כאשר מדובר בהשוואה בין חיקוק לשימוש לשוני נפוץ, בענייננו "סופרמרקט".

18. הקריטריונים המנחים בקביעת סיווג נכס לצורך קביעת שיעור הארנונה, נקבעו בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), תשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים). בסעיף 8 של החוק נקבע, כי הארנונה תוטל בהתאם לסוג הנכס, שימושו ומקומו (ראה ע"א 8588/00 עירית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ וע"א שכנגד פ"ד נז(3) 337, 347ב, להלן: פס"ד בזק). ואולם, נתונים אלה ככל שיהיו אינם מונעים החלת כללי פרשנות רחבה, ככל שהשאלה מתייחסת למהותם של "סוג" הנכס ובמיוחד לגבי מבחן "השימוש" בו. קריטריון זה, קרי "השימוש" נוטים לראותו כניתן לפרשנות רחבה שאינה קשורה בהכרח למשמעות הלשונית של המונח (ראה ה' רוסטוביץ, פ' גלעד ומ' וקנין, נ' לב, ארנונה עירונית (כרך א (מהדורה 5 – תשס"א בעמ' 484), ולכך יש להוסיף התחשבות במדדים כמו תכונות המשתמש, שיקולי רווחיות ומהות הפעילות (שם בעמ' 487-493, ראה הפניה לאמור בפס"ד בזק, שם, 347ג-ד). לעניין זה ראוי גם להפנות לתקנות ההסדרים, שהותקנו מכוח חוק ההסדרים, ואשר למעשה מהווים פתח לקשת רחבה של אפשרויות לגבי סיווג במסגרת הסוגים שבתקנות, המצויים כולם במסגרת המבחנים שבחוק (שם, עמ' 348ז-349ב).

מכאן ששיקול הדעת הנתון לעירייה לצורך מילוי תוכן של מדדים אלה הוא, מעבר למשמעותם הלשונית הצרה. קביעת סיווג הנכס ושיעור הארנונה הם שילוב איפוא של הקריטריונים האמורים (סוג, שימוש ומקום).

עד כאן המבחן האופקי, הבא להשוות בין נכסים שונים על בסיס אותם קריטריונים. מבחן זה מבטיח כי שיעור המס יוטל על בסיס שוויוני לגבי אותם סוגי נכסים, שהשימוש בהם דומה ומיקומם באותו אזור מסחרי.

ואולם, משנדרש בית המשפט לקבוע את אופן הפעלת שיקול הדעת של עירייה, אין להסתפק רק במבחן האופקי אלא בנוסף יש להפעיל מבחן אנכי. מבחן זה דורש סבירות לגבי דירוגם של נכסים דומים – למשל, רשתות שיווק גדולות המספקות שירותי מכירה מסוגים שונים (מזון, ביגוד, ריהוט וכדומה) לעומת בתי עסק קטנים, וכן השוואת מיקומם של כל אחד מאלה, כאשר המבחן הוא מבחן ההשוואה. הסבירות הכלכלית נותנת שבמקום שיש רשת של חנויות הנמצאת במרכז מסחרי, בלב כרמיאל, גם כאשר הסיווג נעשה ב- 1985, וגם אם השימוש בו אינו דווקא למכירת דברי מזון, כי נכס כזה לא יהא מדורג, מבחינת שיעור הארנונה, בשיעור הנמוך מזה של רשת חנויות המצויה למשל במרכז המסחרי הישן, מצד אחד, ושיעורו לא יהיה שווה או זהה לסיווג מחסן, או לחנות בודדת המצויה בכל מקום אחר בעיר, מצד שני.

בחינה כאמור על בסיס מבחן כפול מאפשרת התחשבות מחד גיסא בנתונים שיש בהם כדי להביא להתאמה אופקית שוויונית בין אותם סוגי נכסים, השוואת הפעילות הקיימת בנכסים דומים וההיקף המסתבר של אותה פעילות לבין שיעור הארנונה. בנוסף מאפשר המבחן הכפול יצירת מידרג הגיוני-סביר מבחינה כלכלית באותה קבוצת עסקים.

עוד יש לחזור על הכלל שהוזכר בפס"ד בזק, כי מידת התערבותו של בית המשפט בשיקול הדעת שהופעל על ידי הרשות, במיוחד כאשר מדובר בצווי מיסים שהם בגדר חקיקת משנה, ראוי כי תעשה על דרך הזהירות (ראה שם, עמ' 349ד) גם כאשר מדובר בטענה בדבר אי חוקיות.

19. מבחינת המבחן האופקי בענייננו, כאשר מדובר בסיווג של רשת שיווק שהיא חנות כלבו, במהותה היא דומה יותר ל"סופרמרקט" מאשר ל"חנות", במיוחד כאשר ניתן משקל למרכיב השימוש, וכאשר סוג הנכס נעשה על דרך ההשוואה. בנוסף, יישום המבחן האנכי מורה כאמור, כי ההיגיון הכלכלי – עסקי מוביל אף הוא למסקנה, כי התאמה כאמור היא התאמה סבירה ונדרשת ואינה חורגת באופן המחייב התערבותו של בית המשפט. רשת חנויות המשביר, גם לפי צו מיסים 1985 אינן בגדר "חנות" או "מחסן" ואין כל הצדקה כי שיעור הארנונה על רשת שיווק כזו, יהא בשיעור הנמוך מזה של בית עסק באזור תעשיה ישן.

20. נראה כי גם עיון מדוקדק יותר באופן ניסוחם של צווי המיסים בשנים הרלוונטיות, תוך התייחסות לקריטריונים המהווים בסיס לקביעת סיווג ושיעור הארנונה (סוג, שימוש ומקום) מוביל למסקנה זהה.

בצו המיסים של 1985 נראה כי לא הייתה הבחנה מספקת בין סוג הנכס לבין השימוש בו או מיקומו. תחת קטגוריה אחת נכללו בניינים המשמשים לבתי עסק שונים, חנויות ומחסנים. מבחינת סוגי הנכסים הושם דגש על סופרמרקטים, כרשתות שיווק גדולות ובנקים, ואילו לגבי האחרים נעשה הסיווג בעיקר על פי המיקום.

כך למשל בסעיף הסל "בכל יתר הבניינים" לא הייתה הבחנה לגבי המיקום ולא הייתה הבחנה לגבי סוג הנכס או השימוש בו.

סיווג הנכס בערעור, תוך התאמתו לצו המיסים הנ"ל, לפי השקפת המערערת היה מוביל לכך שרשת כלבו כמו המערערת צריכה הייתה להיות מסווגת כחנות או כמחסן, על אף היותה רשת שיווק גדולה בבניין אחר, ובשיעור ארנונה הנמוך מזה של בתי עסק במרכז המסחרי הישן. אין כל סבירות לתוצאה כזו, לא כלכלית ואף לא משפטית.

ואכן, בצו המיסים לשנת המס 1986 הייתה כבר הפרדה ברורה בין סוגי נכסים המצדיקים שיעור מס שונה מחנויות ובתי עסק צנועים יותר, ואלה הופרדו, באופן שסוגי הנכסים הראשונים נכללו תחת סעיף ב', ואילו בתי עסק זעירים יותר נכללו תחת סעיף ו', כאשר מתחת לכל אחת מהקטגוריות הנ"ל הייתה התייחסות למיקום.

ההפרדה האמורה שנעשתה מלמדת על הבחנה נכונה שעשה מחוקק המשנה בין סוג העסק למיקומו. הפרדה זו יש בה גם סבירות כלכלית-עסקית.

21. וכך, תוספת המלים "כל בו וכיוצא באלה רשתות שיווק לשירות עצמי...", שהיא התוספת המילולית שהוספה בצו המיסים ב- 1993 אינה בגדר שינוי או הרחבה של צו הארנונה הבסיסי של 1985, אלא הבהרה בלבד על דרך של פירוט המונח "סופרמרקט", שהרי על פי מובנו התכליתי, סופרמרקט הוא גם חנות כלבו.

גם הפרשנות הלשונית של מונח זה, אינה מחייבת מסקנה אחרת.

"סופרמרקט" הוא מונח לועזי ופירושו המילוני העברי, הינו "מרכול" (אבן-שושן, המילון החדש (הוצ' קרית ספר, ירושלים, 1993)).

הפירוש המילוני למרכול הינו:

"בית מסחר כל-בו בעקר לצרכי מזון".

ועוד נכתב שם: "במרכול נהוגה בדרך כלל שיטת השירות העצמי"

כך גם על-פי הפירוש הלועזי מתוך מילון וובסטר (The New Lexicon: Webster's encyclopedic dictionary, lexicon publications, inc., NewYork, 1988):

Supermarket (n.) "a large self-service food and household goods store, the articles being arranged in open-shelf display".

נראה אפוא כי על-פי המשמעות הלשונית, המונח סופרמרקט בא לתאר בית עסק גדול מימדים, אשר אחד המרכיבים, ואולי אף מרכיב חשוב אך לאו דווקא מרכיב מכריע הוא ממכר המזון. הנתונים האחרים שהם קיומה של רשת שיווקית ושירות עצמי, הם נתונים חשובים לא פחות, המאפיינים את כלל העסקים מסוג זה.

22. אין חולק כי עסק מסוגה של המערערת יש לכנות חנות כל-בו, הן על-פי המשמעות המקובלת בשפת היומיום והן על-פי הגדרת הצדדים עצמם, לרבות תפיסת העסק ע"י המשיבה בסיווגי הארנונה.

התחקות אחר הכינוי הלועזי המתאים לאופי העסק, מעלה כי המונח המתאים ביותר יהא Department store (ראה מילון אלקלעי, אנגלי-עברי, הוצ' ידיעות אחרונות, 1996).

בהתאם לפירוש המילוני (מתוך מילון וובסטר):

Department store: "a large store with many departments, organized for selling many different kinds of goods".

השוואה למונח סופרמרקט מדגישה כי הדמיון בין שני המונחים, כלבו וסופרמרקט, עולה על ההבחנה ביניהם. סוג הממכר אינו אלא נתון נלווה.

ועוד, עיון בצו המיסים הבסיסי מורה, כמו שלגבי חנויות אחרות אין התייחסות לסוג המצרכים הנמכרים כך גם "סופרמרקט" אינו אלא לביטוי של יחידות שונות של החנות המנוהלים תחת קורת גג אחת, כאשר רשת מזון אינה שונה מהותית מרשת ביגוד או רשת אינסטלציה וכד'.

משמע, חנות כל-בו, על-פי פירוש זה, הינה עסק גדול מימדים, לממכר סוגי טובין מגוונים, המאורגנים במחלקות שונות. על-פי רוב, סוגי הטובין הנמכרים בסוג זה של עסק אינם כוללים מוצרי מזון, או לכל הפחות, נראה כי מוצרי המזון אינם הטובין המרכזיים הנמכרים בו.

אין גם להתעלם מן העובדה כי קיימים מאפיינים משותפים לבתי עסק מסוג "סופרמרקט" ו"כלבו", כדוגמת גודלם נגישותם הנוחה לקהל, מגוון הסחורה המוצעת לקהל, ועוד כהנה. מאפיינים משותפים אלה הם המצדיקים סיווג תחת אותו סעיף.

23. לא יכולה להיות מחלוקת כי המילים - "היפרכול וסופרזול" - שבאו בתוספת המילולית בצו המיסים 1993, מהווים פירוט של המונח סופרמרקט, מעין שמות "פרטיים" של בתי עסק גדולי מימדים לממכר מזון, תחת השם הקיבוצי הכללי "סופרמרקטים". אכן שמות אלה, הם שמות ספציפיים שניתנו ככל שמדובר בבתי עסק לממכר מזון, ואין באלה כדי להחריגם מהמונח הכללי "סופרמרקט". ואולם העובדה שהפירוט המוסף שהובא מתייחס אף הוא לבתי עסק גדולי מימדים, אך לדברי ממכר שונים, אין בו כדי לשנות. גם זה וגם זה הוא עסק שמאופיין בריבוי מחלוקות, המתמחה בממכר טובין שונים לבית ולצרכים אישיים, בין אם המזון מהווה חלק עיקרי בהם ובין אם פריטים אחרים מהווים את עיקר הממכר. לפיכך, הוספת המונח כלבו אינה אלה בגדר של מתן דוגמא נוספת למושג הכללי.

כפי שפירטה המשיבה בתוספת המילולית של צו 1993, בביטוי "וכיוצא באלה רשתות שיווק לשיווק עצמי", ההכללה היא בשל המאפיינים המשותפים של אופי העסק, המצדיק סיווג זהה לצורך חיוב בארנונה. לא סוג הממכר הוא שיכול שיקבע, כנתון מכריע את סיווגו אל אופיו של הנכס ואופן השימוש בו (ראה לצורך השוואה פס"ד הום סנטרס).

יש לחזור ולהדגיש כי כבר בצו המיסים הבסיסי של שנת המס 1985 נרשם בסוגריים ליד המילה "סופרמרקטים" המשפט "של רשתות השיווק הגדולות". סיווג זה הוא סיווג כלכלי המדבר על אופיו המסחרי של נכס, כאשר סוגי הממכר הנמכרים שם אינם אלא מרכיב נלווה.

24. אשר על כן, יש לקבוע כי סעיף ו' לצו הארנונה של שנת המס 1993 אינו אלא הבהרה לסיווג הבסיסי שהיה בשנת 1985. לאור התוצאה האמורה לא ישים בענייננו את פס"ד שק"ם, שהרי לא מדובר בהוצאת נכסמסוים מגדר הסיווג ש'הוקפא', מאחר שהסיווג "החדש" זהה למעשה לסיווג הבסיסי.

טענת ההפלייה – לא הוכחה:

25. עוד, אין להתעלם מן העובדה כי המערערת לא הציגה ראיות מהן ניתן ללמוד כי רשתות שיווק שהיו קיימות בשנת 1985 או בשנים שלאחר מכן, קודם לשנת 1993 – ככל שהיו בתי עסק כאלה – אכן סווגו כ"בתי עסק, חנויות ומחסנים...". מכאן שלא הוכח, פגיעה בעיקרון השוויון מבחינת החלת המבחן האופקי.

אין גם חולק שנכסה של המערערת לא היה בחזקתה בשנת 1993 והוא מוסה לראשונה בשנת 1996. מאידך, כאמור, לא הציגה המערערת דוגמאות לסוגי מבנים דומים לשלה, אשר היו קיימים בעת תחולתו של צו הישן וחוייבו על-פיו, ושנעשה לגביהם שינוי בשיעור הארנונה בצו החדש, אשר יכולים להשליך על סיווגה שלה.

אם הייתה מביאה המערערת דוגמאות לנכסים כאמור, היה בכך כדי לבסס את טענתה זאת לאור ההלכה שנקבעה ברע"א 3784/00 שקם בע"מ נ' מוצעת עיריית חיפה, פ"ד נז(2) 481, ולפיה, חוקי ההקפאה חלים גם על נכסים חדשים, קרי גם על נכסים שנוצרו לאחר שינוי צו הארנונה ואין מקום להבחין לעניין זה בין נישומים חדשים לנישומים ותיקים. ואולם, בהעדר דוגמאות כאמור לשיעורי חיוב ששונו תוך חריגה, לא עמדה המערערת בהוכחת טענתה כי חרגה העירייה בקביעת שיעור הארנונה המתחייב על נכסה של העותרת, שאם היה קיים לפני שנת 1993, היה מחוייב בשיעור ארנונה שונה (ראה לעניין זה עת"מ (חיפה) 515/01 גרוסמן ואח' נ' עירית חדרה ואח', תק- מח 2002 (2) 5130. כב' השו' (בדימוס) ביין) בפיסקה 13 לפסה"ד).

זאת ועוד, אין להתעלם מן העובדה, כי השגות המערערת לגבי החריגה שהייתה לטענתה בצו הארנונה 1993, הוגשו רק בשנת 2000, וזאת לאחר שהנכס מוסה לפי אותם שיעורים עוד משנת 1996, כאשר כבר ניתן אישור מאת השרים לחריגה לצווי הארנונה השונים, ולגבי חלקם לפחות, נזכר קוד הנכס 301 מפורשות.

26. למרות התוצאה אליה הגעתי, על דרך הזהירות בלבד, ובהנחה שהמסקנה מאופן פרשנותו של קוד הנכס "סופרמרקט" לא תעמוד, אתייחס עוד לשאלת אישורי השרים שניתנו לטענת המשיבה, בנוגע לשיעורי הארנונה הנוגעים לנכס, בשנות המס הרלוונטיות, ואבחן אם היה בהם לאשר העלאה חריגה באותן שנות מס.

אישורי השרים:

27. אין חולק כי רשות מקומית רשאית לחרוג מן הכללים האמורים, על דרך החרגתם ובתנאי שקבלה אישור השרים. בנוגע לשנת המס 1993 נקבע בסעיף 9(ב)(2) לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 כי:

"רשות מקומית רשאית להטיל ארנונה שלא בהתאם לכללים כאמור,

ובלבד שקיבלה לכך אישור השרים...".

בסעיף 11 לחוק הנ"ל נקבע כי לשר הפנים ושר האוצר הסמכות לאשר "תוספת ארנונה" שהיא העלאה חריגה לשנת מס ספציפית.

אם לא תתקבל הפרשנות עליה הצבענו בסעיפים הקודמים, הרי אז סעיף ו' לצו הארנונה של שנת המס 1993 אינו בגדר הבהרה לסיווג הבסיסי שהיה בשנת 1985, ואזי התוצאה הישימה בענייננו היא פס"ד שק"ם, שהרי מדובר בהוצאת נכס מסוים מגדר הסיווג ש'הוקפא', בהיותו סיווג "חדש" או שונה.

במקרה כזה החלטת המשיבה אינה יכולה לעמוד, אלא אם כן תוכיח שנתקבלו האישורים הנדרשים לתוספת ארנונה, על דרך העלאה חריגה, לשנות המס הרלוונטיות.

28. טענת המשיבה היא, שמשאושר הסיווג המפורט בסעיף 301 בצווי הארנונה השונים, מספר פעמים על ידי השרים: הפנים והאוצר – ואפילו נעשה האישור על דרך של אישור גורף של צו הארנונה של עיריית כרמיאל, לשנות המס 1997-2000, ובמיוחד כאשר האישור ניתן באופן ספציפי לגבי הסיווג הנ"ל (301) - הרי שקמה חזקת התקינות לטובת הרשות, במיוחד כאשר טענת המערערת כנגד אי חוקיות הצו, מתייחסת לשנת המס 1993, וטענה זו הועלתה לראשונה בשנת 2000.

על דרך הפירוט, לעמדת המשיבה ביום 5/8/97 ניתן אישור שרי הפנים והאוצר (להלן: השרים), המתקן אישור קודם שניתן ביום 23/3/97, להעלאה חריגה בצו הארנונה של עיריית כרמיאל (מצורף כנספח ה' לסיכומי המשיבה) בהסתמך על החלטת מועצת עיריית כרמיאל מיום 27/11/96 (להלן: האישור). תחילת תוקפו של האישור, כפי האמור בו, הוא מתחילת שנת הכספים 1997. בהתאם לאישור שניתן גם תוקן צו המסים לשנת 1997 של עיריית כרמיאל (מצורף כנספח ו' לסיכומי המשיבה) (להלן: צו מסים 1997).

אישור זה שניתן, מאשר את החריגה שנעשתה, החל משנת 1997, כך שניתן אישור להכללת "סופרמרקטים, מרכולים, חנויות כל בו, רשתות שיווק לשירות עצמי וכיוצא באלה בכל רחבי העיר" (ראה סע' ו' לצו המסים 1997), תחת אותו סעיף סיווג (סע' 301) ומכליל, תוך כך, גם את עסקה של המערערת תחת סעיף סיווג זה. אישור זה, ניתן בהסתמך על החלטת מועצת עיריית כרמיאל מיום 27/11/96 (להלן: החלטת המועצה), כתיקון על צו המסים משנת 1993.

לכן, לגישתה, משניתן אישור השרים להחלטת המועצה, שלימים הפכה לצו המסים לשנת 1997, תוך קבלת אישור השרים לשינויים שהתבקשו על-ידי מועצת העירייה – היה צו מסים זה לצו המסים הרלוונטי החל על הנכס של המערערת משנת 1997 ואילך, וזאת עד לכניסתו לתוקף של צו מסים חלופי.

29. המערערת דוחה את גישתה של המשיבה. לטענתה, אין באישורי השרים, אפילו ניתן אישור כזה, כדי לרפא את החריגה, וזאת מכמה טעמים:

האישורים שניתנו, אינם מתייחסים לשנת המס 1993, מאחר שאלה התקבלו לשנים 1997 2000 ו- 2001. האישור ככל שניתן נכון לאותה שנת מס.

ועוד, מעבר לאמור, גם על פי תוכנם של האישורים, לא בקשה המשיבה ולא קבלה אישור מן השרים לתוספת החריגה משנת 1993. אישור כזה אינו יכול להתקבל על דרך של בקשה גורפת לכל צו ארנונה לשנות המס 1997 או 2000.

יתר על כן, השרים לא היו מודעים לחריגות המשיבה מחוקי ההקפאה של 1993.

במחלוקת האמורה יש לקבל את עמדת המערערת.

30. למעשה, אילו בקשה המשיבה לכלול את הסיווג 301 לגבי בתי עסק שלא נכללו מפורשות בהגדרת "סופרמרקט", תוך חריגה מחוקי ההקפאה, על דרך של הוספת סיווג חדש או שונה, היה עליה להביא בקשה כזו באופן מפורש בפני השרים, לציין – בין על דרך הזהירות ובין מפורשות – כי מדובר בסיווג עסק שיכול היה להיכלל כקוד נכס אחר, למשל של "חנות" ועל דרך סמכות ההחרגה, לבקש להוציא נכסים אלה מגדר ההגדרה האמורה, או להעלות את שיעור הארנונה לגביהם, על דרך של אישור ספציפי. ועוד, אישור כזה צריך היה להיעשות לגבי כל שנת מס, ומראש.

בפועל, בשנות הכספים 1997 ו- 2000, כלל לא נכלל בצו המיסים קוד נכס 301. מעיון במסמכים שצורפו על פי החלטה נוספת של בית משפט זה מיום 25/12/05 עולה, כי בבקשה שהועברה לשרים לא פורט החריג הנדרש ולא הייתה התייחסות מפורטת לקוד הנכס הנזכר לעיל (301). לכן, משלא הוגשה הבקשה לעניין זה, ממילא לא יכול היה להינתן אישור לכך.

31. לעניין האישור לשנת 2001, לשינוי סיווג 301, גם בבקשה זו לא הובאו בפני השרים הנתונים הנדרשים. אמנם בצו ארנונה זה שהועבר לשרים הוזכר מפורשות קוד נכס לפי סיווג 301, ואולם כאמור עצם קיומו של סיווג כזה באותה שנת מס, ואפילו שיעורו נקבע על דרך החריג, אין בו די. כדי לקבל את האישור הנדרש היה על המשיבה, כאמור, לציין בפני השרים, כי מדובר בנכס מסוים שהוצא מגדר הסיווג שהוקפא, ונעשה סיווג חדש, באופן ששיעורו עולה על השיעור המותר.

הדיון שפורט לעיל היה, כאמור, על דרך הזהירות בלבד ואין בו כדי לשנות את המסקנה כמפורט בסעיף 24 לפסק דין זה.

סיווג המחסנים:

32. כאמור, מדובר בשטחים המשמשים לשטחי מחסנים וחדרים טכניים, שחלקם בקומת אולמות המכירה וחלקם בקומות נפרדות (קומת החניון וקומת הגלריה) (להלן: המחסנים).

וועדת הערר לענייני ארנונה בהחלטתה בנוגע לערעור לשנת 2002 ציינה, כי "על אף היות המחסן מופרד מאולם המכירות ישנו מעבר פנימי ביניהם" (סעיף 2.3 להחלטה – נספח א' להודעת הערעור). בקביעה עובדתית זו, אין מקום להתערב.

המחסנים בנכס חויבו בהתאם לאותו סיווג שנקבע לנכס כולו, קרי לפי סוג נכס 301 בצו הארנונה. אין חולק גם כי אופן סיווג זה של המחסנים לא השתנה מאז החזקת המערערת בנכס – משנת 1996. ככל שסיווג הנכס כולו יאושר כנכון לפי קוד זה (301), הרי שיש לאשרו גם לגבי המחסנים.

33. המערערת מבקשת לקבוע סיווג נפרד של המחסנים הצמודים לנכס ולחייבם בהתאם לסעיף הסיווג השיורי (סיווג 300), המביא לחיוב נמוך יותר בשיעור הארנונה המתחייב.

מנהל הארנונה בתשובתו להשגה שהוגשה לשנת 2001 (מצורף כנספח ג' לסיכומי המשיבה) קבע כי שטחי המחסנים והשטחים הטכניים מחויב בהתאם לחיוב הנכס, באשר אלו מהווים חלק בלתי נפרד של השימוש העיקרי הנעשה בנכס. קביעה דומה, תוך החלת מבחן השימוש קבעה, כאמור, גם ועדת הערר ובכך דחתה את עררה של המערערת (מצורף כנספח ב' לסיכומי המשיבה).

לביסוס טענתה מבקשת המערערת להצביע על מצבו העובדתי של הנכס ולפיו, קיימת הפרדה בין שטחי האחסון לשטח החנות, שחלקם אף מצוי שלא בצמידות לשטח החנות, גודל המחסנים מגיע לכדי 24% משטחי הנכס כולו וכן האחסון במחסנים הינו לטווח ארוך. זאת ועוד, תוך הפנייה לסדרת פסקי דין, ובעיקר תוך יישום הלכת דשנים (בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו (1) 793. להלן: פס"ד דשנים) מבקשת המערערת לקבוע כי מדובר בנכס רב תכליתי, אשר ניתן לפצלו לצורך חיובי הארנונה בהתאם לשימושיו השונים, באופן שאינו מביא לתוצאה אבסורדית.

34. עמדת המשיבה היא, כי יש לראות במחסנים חלק אינטגרלי מהנכס כולו ולחייבם בהתאם לכך, קרי בהתאם לשיעור הארנונה המתחייב לגבי הנכס עצמו. לצורך כך מסתמכת המשיבה על תשריט המדידה של הנכס (מצורף כנספח י' לסיכומי המשיבה).

לעמדת המשיבה יש להחיל במקרה זה את העיקרון של הטפל ההולך אחרי העיקר, קרי לחייב את הנכס בהתאם לשימוש העיקרי בו.

גם בעניין זה יש לקבל את עמדת המשיבה.

35. בנסיבות המקרה הנדון בפס"ד דשנים, הוכר אמנם הנכס כמבנה רב תכליתי לצורכי ארנונה, ואולם, בשונה מתיק זה, כל חלק במתקן שימש למטרה שונה והחלקים השונים של הנכס לא היוו מהות אחת מבחינת השימוש, כך שיכולה הייתה להיות הצדקה לפיצול בסיווג.

בענייננו ספק אם ניתן לראות בנכס מתקן רב-תכליתי בעל שימושים מגוונים שניתן להפריד בינם. זאת ועוד, בפרשת אחוזת ראשונים (ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים ואח' נ' עיריית ראשון לציון, תק-על 2003(1) 1478) עמד בית המשפט על הצורך לצמצם את ההלכה שנקבעה בפס"ד דשנים מטעמים שונים. בין אלו ציין בית המשפט, כי הרחבת הלכת דשנים עלולה להביא את סיווג החלקים השונים של הנכסים הממוסים לכדי אבסורד, כמו גם להכביד על הרשות במלאכת סיווג הנכס, עד לכדי שתידרש לבדיקה בשטח של השימושים השונים הנעשים בנכס, וכן עלול הדבר להביא לריבוי מחלוקות בין האזרח לרשות בשאלות הסיווג והמיסוי (ראה שם בפיסקה 8 לפסה"ד). יש עוד להדגיש, כי ארנונה הוא מס, וגבייתו באופן יעיל הוא אמצעי חשוב נלווה, שראוי להקפיד עליו. אמצעי זה מהווה גם קו מנחה לצורך פרשנות ההוראה האמורה הרלוונטית (ראה לצורך השוואה, פס"ד מליסרון, שם, סעיף 13 לפסה"ד, עמודים 165ז-166ד).

36. בכל מקרה קבעה גם הלכת דשנים את מבחן הסמיכות או מבחן הזיקה כמבחן לתפיסת נכס רב תכליתי כיחידת שומה אחת או כנכס בו יש לחייב כל אחד מחלקיו לפי סיווג שונה. מבחן הזיקה, קובע בעיקרו כי אם קיימת זיקה בין תכליתה של יחידה אחת לבין תכליתה של יחידה סמוכה, אזי יש לראות בנכס הרב-תכליתי יחידה אחת לצורך חיוב במס. מבחן אחר שהוצע שם קובע כי אם שימוש בחלק הספציפי הכרחי למימוש תכליתו של החלק העיקרי, הרי שיש לראות בהם יחידת שומה אחת.

יישום מבחנים אלו בענייננו, וזאת תוך ההסתייגות שהובעה בדבר היות הנכס מתקן רב תכליתי, מורה כי יש לראות ביחידת המחסנים חלק בלתי נפרד מהחלק העיקרי של הנכס בו מתקיים ממכר המוצרים וכי יש למסותם כיחידת שומה אחת.

מבחנים אלו מובילים לאותה מסקנה גם לגבי מחסנים שאינם צמודים לשטח החנות, אלא נמצאים בקומת הגלריה או קומת החניון.

כפי שכבר קבעתי בפס"ד ריבוע כחול, הכלל הוא שיש לבחון את מהותו של הנכס על עיקר תכלית שימושו, גם אם מתקיימים בו שימושים נוספים. וזו אשר תכתיב את התוצאה.

שטחי המחסנים של המערערת אינם נכסים עצמאיים ואוטונומיים, שתכליתם אחסון, ובהם מוחזקת סחורה לתקופת אחסון ארוכה, אלא הם קיימים כחלק ממכלול עסקי המורכב משטחי מכירה ושטחי אחסון. זאת ועוד, מעיון בתשריט הנכס עולה כי חלק משטחי האחסון, אף מצויים במפלס אחד עם שטחי המכירה, כשקיר אשר יש להניח כי מיקומו נקבע באופן שרירותי, בהתאם להחלטת מנהלי המערערת, מפריד בין שטחים אלו ומחלקם. באופן, זה יכולה הייתה גם להיות חלוקה פנימית אחרת של המכלול, אשר הייתה משנה את גודל המחסנים במפלס זה ביחס לגודל הנכס.

כך גם קיימת זיקה הדוקה בין המחסנים ובין שטחי המכירה, כשמחד השימוש במחסן הכרחי למהות מימוש תכליתו של שטחי המכירה - מהותו של הנכס ומאידך, אין תכלית או טעם ממשי בקיום המחסנים ללא השימוש העיקרי של שטחי המכירה בנכס.

גודל המחסנים, ולו גם ביחס לכלל גודלו של הנכס עשוי להוות נתון רלוונטי לצורך קביעת מהות הנכס ותכליתו. אך אין הוא גורם מכריע. צרכי האחסון ובהתאם לכך גודל שטחי האחסון עשויים להשתנות הן בהתאם לגודלו של העסק והן בהתאם למדיניות העסקית של מנהליו, אשר יכולים להעדיף להציג את מרבית מרכולתם בשטחי המכירה, תוך צמצום הפריטים המצויים באחסון, ולחילופין, יכולים לבחור במדיניות עסקית ולפיה בשטחי המכירה יוצגו סוגי הפריטים הנמכרים בלבד, ואילו רובה של הסחורה תהא "בעמדת המתנה" שלפני מכירתם במחסנים (לעניין זה ראה גם בר"מ 1715/05 אורנה מגנזי נ' מנהל הארנונה של עיריית הרצליה תק-על 2005(2) 305. שם חזרה כב' השופטת בינייש על ההלכה והמבחנים שאומצו בה בפס"ד אחוזת ראשונים. כמו-כן באותו מקרה על אף שגודל המחסנים היווה 40% מכלל השטח, ובהסתמך גם על פרשנות צו הארנונה הרלוונטי, הגיע בית המשפט שם למסקנה, כי אין לחרוג ממבחן השימוש העיקרי של הנכס ומשכך לא ניתנה רשות ערעור על סיווג המחסנים כנכס העיקרי).

בענייננו, אין לקבל כי במחסנים מתבצעת פעילות עסקית נפרדת ועצמאית. כך גם לא ניתן לקבל כי מתקיימת הצדקה לפיצולו של הנכס, המקיים מהות אחת, לנתחים קטנים וטפלים למהות העיקרית. משכך, גם פסקי הדין שהובאו מטעם המערערת לביסוס טיעונה ושהנסיבות בהם הן של נכסים רב תכליתיים, אשר חלקיהם השונים משמשים לתכליות שונות, אינם יכולים לסייע למערערת.

זאת ועוד, המערערת לא הצביעה על יישום לא שוויוני של צו הארנונה, קרי על נכסים דומים לזה של המערערת, בהם חויבו שטחי המחסנים בשונה מחיוב הנכס העיקרי.

אשר על כן טענת המערערת בעניין זה נדחית ויש לראות בשטחי המחסנים כחלק בלתי נפרד ממכלול העסק ולחייבם בהתאם לסיווג הארנונה שנקבע לנכס העיקרי.

התוצאה:

37. אשר על כן הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיבה הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 15,000 בצירוף מע"מ כחוק, נכון למועד מתן פסק הדין.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום א' בשבט, תשס"ו (30 בינואר 2006) בהעדר הצדדים.

ש' וסרקרוג, שופטת

 


תודה למי שיקליק על האייקון של פייסבוק


    תגובות   שלח תגובה >>









זכויות יוצרים   ד"ר רוסטוביץ, פייביש ושות' חברת עורכי דין   פורטל משפט מיסוי ונדל"ן