ד"ר רוסטוביץ, פייביש - חברת עורכי דין אודות ARNONA   אודות העורך ד"ר הנריק רוסטוביץ
 

ארכיון מגזין ארנונה 1999 - 2003
חיפוש
 
    אנציקלופדיה ארנונה   הפחתת חיובי ארנונה והיטלי פיתוח
    פקודת המסים (גביה)   הרצאות בארנונה   ספרים ומאמרים
    0 תגובות לכתבות מאז : 14/10/2019
גרסת הדפסה

עת"מ1109/03 - מנהלי, ארנונה

תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נגד מועצה מקומית קרית טבעון


26/1/2006

עתמ1109/03

העותרת: תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ

נגד

המשיבה: מועצה מקומית קרית טבעון

בית משפט לעניינים מינהליים חיפה

בפני: השופטת שושנה שטמר

[26.1.2006]

פסק דין

 1. העתירה שלפניי, עניינה הודעת שומה של הארנונה לשנת 2003, שהוציאה המשיבה לעותרת ביום 3.12.02. סכום הארנונה על פי השומה עמד על 12,793,105.5 (להלן - "הודעת השומה"). 

רקע עובדתי

2.  העותרת היא חברה ממשלתית, המחזיקה בנכסי מקרקעין המשתרעים גם בתחום שיפוטה של המשיבה. בין יתר נכסיה, מחזיקה העותרת בחוות מיכלי דלק, וכן ברצועות קרקע המשמשות אותה להחזקה והעברה של צנרת תת קרקעית, דרכה מוזרמים מוצרי דלק ממקום למקום. 

3.          חיוביה של העותרת בתשלום הארנונה למשיבה ולעיריות או מועצות נוספות היוו ועודם מהווים קרקע פורייה להתדיינויות משפטיות בין הצדדים. כיום, בנוסף להליך דנן, תלויים ועומדים עוד שני הליכים בין הצדדים: עמ"נ (חי') 284/05, שהנו ערעור על החלטת ועדת הערר בעניין חיוביה של העותרת בארנונה לשנת 2003 (היינו, אותה השנה שלגביה הוגשה העתירה שלפניי), ו-עת"מ (חי') 1232/05, שעניינה חיובי הארנונה לשנים 2005-2004. עוד ניהלה העותרת התדיינות באותם הנושאים המתייחסים לארנונה באשר לקווי התשתית שלה בבתי משפט באזורים אחרים בארץ (וראו למשל: עת"מ (ת"א) 1229/02 תשתיות נפט ואנרגיה נ' מועצה מקומית גבעת שמואל, ניתן ביום 16/01/2006 וטרם פורסם; ת"א (נצ') 454/95 שירותי נפט בע"מ נ' מועצה מקומית ק. טבעון, תק-מח 2004(1) 4371; עת"מ (ת"א) 1017/03 תשתיות נפט ואנרגיה נ' המועצה האיזורית חבל יבנה (לא פורסם)).

4. העתירה מופנית נגד החיובים בגין 283,148 מ"ר של קרקע תפוסה (סיווג 700) וכן 22,203 מ"ר של מיכליות לאחסון דלק (סיווג 902). העותרת מעלה כאן מספר טענות, אשר רובן ככולן, כפי שאפרט בהמשך, הועלו על ידה בהליכים קודמים, וניתנה בהן הכרעה שיפוטית.

אפתח דיוני בהערה מקדימה לעניין סמכותו של בית משפט זה לדון בעילות שבעתירה. 

הערה מקדימה – שאלת הסמכות

5.         לנישום המבקש למחות על חיובו בארנונה, פתוחים שני אפיקים, אשר הבחירה ביניהם מושפעת מאופי העילה לה טוען הנישום. סעיף 3 לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976  (להלן: "חוק הערר"), קובע כדלקמן:  

"(א) מי שחויב בתשלום ארנונה כללית רשאי ... להשיג עליה לפני מנהל הארנונה על יסוד טענה מטענות אלה:

 (1) הנכס שבשלו נדרש התשלום אינו מצוי באזור כפי שנקבע בהודעת התשלום;

 (2) נפלה בהודעת התשלום שמשיגים עליה טעות בציון סוג הנכס, גדלו או השימוש בו.

 (3) הוא אינו מחזיק בנכס כמשמעותו בסעיפים 1 ו-269 לפקודת העיריות.

 (4) היה הנכס עסק כמשמעותו בסעיף 8(ג) לחוק הסדרים התשנ"ג - שהוא אינו בעל שליטה או שחוב הארנונה הכללית בשל אותו הנכס נפרע בידי המחזיק בנכס.  

 (ב) אין באמור בחוק זה כדי להסמיך את מנהל הארנונה או את ועדת הערר לדון או להחליט בטענה שמעשה המועצה של הרשות המקומית בהטלת הארנונה או בקביעת סכומיה היה נגוע באי-חוקיות שלא כאמור בפסקאות (1) עד (3) של סעיף קטן (א).

..."

סעיף 6 לחוק הערר קובע, כי המוצא עצמו מקופח בהחלטת מנהל הארנונה בהשגתו, רשאי לערור עליה לפני ועדת ערר, וכי על החלטת ועדת הערר ניתן לערער בדרך של ערעור מינהלי לבית המשפט לעניינים מינהליים (ר' גם סעיף 7 לתוספת השניה לחוק בתי משפט לענינים מינהליים, תש"ס-2000).

שאר הטענות כנגד חיובי ארנונה, שאינן מן המפורטות בסעיף 3(א) לחוק הערר, יובאו לפני בית המשפט לעניינים מינהליים על דרך של עתירה מינהלית (ר' סעיף 1 לתוספת הראשונה לחוק בתי משפט לענינים מינהליים).

פיצול הדיונים באופן זה, אף כי ככלל רצוי היה להימנע ממנו, מתחייב מן ההסדר החוקי הקיים (עע"ם 3518/02 רג'בי נ' יו"ר הועדה המקומית, תק-על 2002(3), 709, 718). 

העותרת אינה מכחישה, כי חלק מן העילות שהובאו בעתירה דנן הועלו גם בפני ועדת הערר (ר' גם פרוטוקול והחלטת ועדת הערר מיום 29.11.04, אשר צורפו כנספח ג' לסיכומי המשיבה) ועומדות לדיון בעמ"נ 284/05. 

6.         הלכה פסוקה היא כי מקום שהמחוקק קבע דרך מיוחדת להשגה ולערר יש ללכת בדרך זו ולא לאפשר את עקיפתה אלא במקרים חריגים בעלי חשיבות ציבורית מיוחדת (רע"א 2425/99 עירית נס-ציונה נ' י.ח. יזום והשקעות בע"מ, פ"ד נד(4), 481 ,עמ' 493-494). בהקשר זה, נדרשה הפסיקה לשאלת סמכויותיו של מנהל הארנונה - אם מוגבלות הן לעניינים עובדתיים-טכניים בלבד, או שמא משתרעות גם על עניינים עקרוניים, לרבות אי חוקיות או אי סבירות סיווג נכס, והעמדה הרווחת היא שיש לפרש את סעיף 3 לחוק הערר באופן רחב ככל האפשר, "שהרי יש לפתוח פתח לקיום זכות ההשגה, הערר והערעור ולא לצמצמה" (בג"צ 351/88 טית בית בע"מ נ' עריית פתח תקווה, פ"ד מב(3) 441, 446). יפים לכאן דבריה של השופטת קובו ב-ע"א (ת"א) 2600/00 עיריית הרצליה נ' חבס (לא פורסם, מופיע באתר "נבו"): 

"...כל קביעה אחרת היתה מובילה לאבסורד במערך הקיים, שכן לא סביר כי 3 ערכאות: מנהל הארנונה (על דרך ההשגה), ועדת הערר (על דרך הערר) ובית המשפט המינהלי (על דרך הערעור המינהלי) ידונו אך ורק בשאלות טכניות מובהקות... בלא שתהא הסמכות לדון גם במשמעויות ובהשלכות של אותה טעות טכנית לכאורה".

  ובאותו עניין ראו גם עת"מ (חי') 1123/03 ברבור נ' עיריית עכו (טרם פורסם, מופיע באתר "נבו"), סעיף יד' לפסק הדין; עת"מ (חי') 1284/03 מקורות נ' מנהל הארנונה במועצה האזורית מנשה (טרם פורסם, מופיע באתר "נבו"), סעיף 12-11 לפסק הדין (עת"מ (חי') 2414/04 סופרגז נ' עיריית ק. אתא, תק-מח 2005(3) 4267). 

7.         יחד עם זאת סבורה אני, כי בנסיבות העניין ניתן להידרש במסגרת עתירה זו למרבית טענות העותרת לגופן, וזאת כיוון שהצדדים הגיעו להסכמה דיונית לפיה פסק דיני יינתן על סמך סיכומים וללא שמיעת ראיות, לנוכח העובדה כי עיקר השאלות השנויות במחלוקת ביניהם הנן משפטיות במהותן. לפיכך מצאתי, כי אין בבירור אותן טענות על דרך של עתירה מינהלית, חלף הערעור מינהלי, כדי לקפח זכותם של מי מהצדדים. אך אבקש לסייג את דברי ולציין, כי באותן סוגיות המפורטות בסעיף 3(א) לחוק הערר ושהועלו בעתירה דנן, אשר לגביהן סברתי כי ההכרעה בהן טעונה בירור עובדתי, הרי שהללו לא יוכרעו בפסק-דין זה בהעדר כלים מתאימים לעריכת הבירור, והכל כפי שיפורט בהמשך פסק-דיני.

אי חוקיות הודעת השומה

8.          העותרת טוענת, כי הודעת השומה אינה מפורטת במידה מספקת ואינה מבהירה כיצד ובגין אילו שטחים הוטלה הארנונה. כן טוענת העותרת, כי ההודעה אינה מציינת את זכותה של העותרת להגיש ערר על השומה, ולפיכך אין היא עומדת בדרישת סעיף 7א לחוק הערר.

 9.          אכן, הודעת השומה לוקה בצימצום יתר, כאשר מפורט בה אך ורק סוג הנכס, הגדרתו (משרד, קרקע וכו'), גודלו, ומחיר למ"ר. אולם, נראה כי פגם זה נרפא מאחר שהמחלוקות בין הצדדים היו ברורות בהחלט, גם משנים קודמות, וטענותיה של העותרת בעתירה מצביעות על כך שהיא מודעת היטב למחלוקות בינה לבין המשיבה.

באשר לטענתה של העותרת, שלא נכתב בהודעת הארנונה על הזכות להשיג עליה, נפסק כי אי מתן הודעה על זכות ההשגה, אינו מפקיע את חוקיות ההודעה, וכל נפקותו היא בשמירה על זכותו של הנישום להשיג על השומה במועד מאוחר יותר (ע"ש (חי') 5032/99 שיקרצ'י תעשיות בע"מ נ' מנהל הארנונה חדרה, תק-מח 2000(3) 575 ; עת"מ (חי') 459/02 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' המועצה האזורית זבולון, לא פורסם, מופיע באתר נבו), זכות שכלל לא נפגעה במקרה דנן.

חיוב בארנונה בגין רצועות הקרקע לקווי הדלק

10.        העותרת טוענת שאין להטיל ארנונה על קרקע תפוסה בשטח של 27,414 מ"ר, המהווים את רצועת צינור I.P.C העובר בתחומי המשיבה ומשמש את העותרת להובלת מוצרי דלק, וזאת בהתאם להוראות סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות [נוסח חדש] (להלן – "פקודת העיריות"), האוסר על הטלת ארנונה בגין קווי תשתית ומתקני חיבור.

            טענה זו הועלתה על-ידי העותרת ונדונה לגופה על-ידי השופט דר' ביין בתיק ע"ש (חי') 127/95 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה מקומית קרית טבעון, תק-מח 95(3) 790, בו נדונה שומת הארנונה לנכסי העותרת בתחום המשיבה לשנים 1994-1993. השופט ביין פסק, כי את הפטור מארנונה לקווי תשתית לפי סעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות יש לפרש באורח מצמצם, ולגופו של עניין קבע כי: 

"מאחר והוכח שהצינורות עצמם תופסים רק רוחב של 7 מ', הרי התוצאה היא שהפטור ניתן רק ל-7 מ' של הקרקע ואילו יתרת הקרקע עד ל-15 מ' שלגביה הוטלה הארנונה אינה פטורה. מה גם שלא הוכח לדעתי שאכן יש צורך חיוני בתפיסת השטח הנדון מעבר לשבעת המטרים לשם השגת המטרה של הולכת הדלק".

יצויין כי, השטח נשוא התשלום בהודעת השומה לפני, חושב לפי רצועות קרקע ברוחב 15 מטר, בניכוי 7 מטרים המהווים את קוטר הצינור עצמו, בהתאם לפסק הדין הנ"ל. אולם לטענת העותרת, יש לפטור מארנונה גם את אותו הפרש של 8 מטרים, וזאת משתי סיבות: האחת -  העותרת זקוקה לרצועת קרקע רחבה יותר, מטעמי ביטחון ובטיחות ולתחזוק הצינור; השנייה - תכנון עתידי להרחבת הצינורות. לטענת העותרת, יש לפרש את המונח "קווי תשתית" המופיע בסעיף 274ב לפקודת העיריות, ככולל גם את הקרקע סביב הצינורות עצמם, ולפיכך יש להחיל את הפטור על רצועות הקרקע כולן.

לחלופין טוענת העותרת באותו עניין, כי ברצועות הקרקע לא נעשה כל שימוש נוסף, פרט להובלת הדלקים בצינורות התת-קרקעיים, ולכן אין הצדקה לחייבה בגין אותו הפרש של 8 מטרים כ"קרקע תפוסה", שכן הלכה היא כי לשם חיוב בארנונה של קרקע תפוסה נדרשים להתקיים התנאים המצטברים של חזקה ושימוש בקרקע (סעיף 269 לפקודת העיריות; בג"ץ 129/84 פרופיל חן בע"מ ואח' נ' המועצה המקומית יבנה ואח', פ"ד לח(4) 413, 416).

11.        דין טענותיה של העותרת להידחות. אמנם, לדעתי, אין לשלול מיניה וביה, כי הביטוי "קווי תשתית" מאפשר גם פירוש של רצועת קרקע נוספת לאורך הקווים, והא-ראיה שהמחוקק ראה לנכון לתקן את סעיף 274ב, כך שהיום קווי התשתית מוגדרים ככוללים גם ששה מטרים מעבר לכל קו תשתית עצמו, אולם התיקון לא חל על השנים, בהן עוסקת השומה שלפני, והוא - וכאן העיקר - אף קבע הסדר לתקופת הביניים, אשר מייתר פרשנות של הביטוי "קווי תשתיות", כיוון שהוא קובע מנגנון חישוב טכני לארנונה, שאין לה קשר לשטח בגינו יש לחייב.

אבהיר: סעיף 274ב(ג)(1) לפקודת העיריות, קובע כי "המועצה לא תטיל ארנונה על קווי תשתית ומתקני חיבור...". סעיף 274ב לפקודת העיריות תוקן במסגרת סעיף 5 לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2003), התשס"ג-2002 (להלן: "החוק המתקן"), אשר פורסם ב-ס"ח 1882 מיום 29.12.02 (היינו, לאחר משלוח הודעת השומה לעותרת), ונקבע בו כדלקמן: 

"(2) על קרקע המוחזקת בידי חברת תשתית כמרווח ביטחון, סמוך לקווי תשתית, תשולם ארנונה לפי תעריף מרבי שאינו עולה על התעריף המשולם בעיריה בשל נכס מסוג אדמה חקלאית, ולא יותר מ-0.5 שקל חדש למ"ר (להלן-התעריף המרבי)...

 (3) לענין זה -

"קווי תשתית" - קווים עיליים, תעלות וקווים המונחים על קרקע או קווים תת קרקעיים להולכה או להעברה של ... נפט גלמי, מוצרי נפט או גז, והקרקע שבה או שמעליה הם עוברים, בתוספת קרקע ברוחב 6 מטרים מכל צד של קו או תעלה כאמור..." 

מכאן, שלפי ההגדרה המתוקנת חל פטור מלא מארנונה הן על תוואי הצינור והן על רצועת קרקע ברוחב של 6 מטרים מכל צד, היינו על כל השטח לו טוענת העותרת. אולם, באשר לשנת 2003 נקבע בסעיף 7 לחוק המתקן הוראת מעבר, לפיה: 

"על אף האמור בסעיף 274ב(ג) לפקודת העיריות כנוסחו בסעיף 5 לחוק זה... תשלם חברת תשתית בשל השנים 2003 ו-2004 ארנונה כללית בעבור קווי תשתית ומרווחי ביטחון, כמשמעותם בסעיפים האמורים כלהלן:

 (1) לשנת 2003- בגובה 90% מן הסכום ששילמה בפועל כארנונה כללית, בשל שנת 2002 לרשות המקומית, בעבור קווי תשתית ומרווחי ביטחון כמשמעותם ברישה (בסעיף זה - סכום ארנונה), עד יום כ"ו בכסלו התשס"ג (1 בדצמבר 2002) (בסעיף זה - המועד הקובע), ואם לא שילמה בפועל סכום ארנונה כלשהו עד למועד הקובע, אך שילמה כאמור לשנת 2001 - בגובה 90% מסכום הארנונה ששילמה בפועל לרשות המקומית בשל שנת 2001 (בסעיף זה - הסכום ששולם בפועל);

..." 

      הוראת מעבר זו קובעת הסדר ספציפי מדוייק באשר לסכומי הארנונה שרשאית המשיבה לגבות בגין מרווח הביטחון מכל צד של קו התשתית. הביטוי בחוק "ששילמה בפועל" והכוונה לארנונה של שנת 2002, אינו סובל פירוש של כיצד היה צריך לחשב את הארנונה, לפחות לא מבחינת השטחים, שיש לכלול בשומה. המבחן הוא טכני, כפי שצויין בסעיף. דהיינו המחוקק קבע תקופת ביניים, עד להסדר החדש, והשומה שלפנינו נכנסת לגידרה של אותה תקופת ביניים. לפיכך, אני דוחה את טענות העותרת באשר לחיובים בגין רצועות הקרקע בעילה זו. 

12. טוענת העותרת, וזאת לחילופין, כי השומה שהוצאה לה לא ממלאת אחר הוראות סעיף 7 לחוק המתקן, שכן השומה שנשלחה אליה היא העתקה של השומה לשנת 2002, מבלי להפחית סכום בשיעור של 10% מסכומה, כקבוע בחוק המתקן. נרשמה לפני הודעת המשיבה בסיכומיה כי לעניין זה יוצא או הוצא תיקון. על כל פנים, ואם ההפחתה לא בוצעה, יש לתקן את השומה בהתאם ולהפחית 10% מסכום השומה.

13. כמו כן נדחית טענתה של העותרת, לפיה אין לחייב בארנונה קווי הדלק כ"קרקע תפוסה",

היות ו"קרקע", מעצם הגדרתה ולהבדיל מ"מקרקעין" כפי שהוגדרו בחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, מתייחסת לפני האדמה בלבד ואינה כוללת צינורות תת קרקעיים. אינני רואה להבדיל לעניין החיוב בארנונה בין הביטוי "קרקע" לבין "מקרקעין". הגדרה בחוק אחד, חוק המקרקעין, אינה בהכרח נכונה לחיקוק אחר ולמטריה אחרת (וכאן נושא הארנונה). דיני הארנונה והגדרת הנכסים החייבים בארנונה נקבעו בפקודת העיריות ולא בחוק המקרקעין. לעמדתי, הקרקע שמעל לצנרת, שהעותרת מחזיקה בה ואוסרת כל שימוש בה, היא "קרקע תפוסה", כמו גם המקרקעין או הקרקע שמתחתיה. זאת ועוד, אם היה מקום לקבוע ש"קרקע" איננה כוללת את הרובד הפנימי יותר, בו עוברת הצנרת, ולפיכך אין היא "קרקע תפוסה", לא היה המחוקק נדרש לקבוע את הוראת הפטור הקבועה בסעיף 274 לפקודת העיריות, אשר לפיה רצועה ברוחב של 6 מ' מכל צד פטורה מארנונה. מפטור זה, יש ללמוד שאין לראות את הקרקע בה עוברת התשתית, לא בעומק ולא על פני הקרקע, כקרקע פנויה, שאין לחייבה בארנונה. 

14.        טענת העותרת לפיה יש לפטור אותה כליל גם מתשלום הארנונה בגין קווי התשתית הנמצאים בתוך מתקן אלרואי, נדחית אף היא. גם כאן, מדובר בקרקע תפוסה וגם כאן יש לפעול על פי הוראת המעבר הקובעת שיש לגבות 90% מהארנונה שנגבתה בפועל. יצויין כי העותרת לא פירטה טענתה זו כדבעי, לא באשר למיקומם של הצינורות ולא באשר לממדיהם, ואף לא אם היא חוייבה בגין המתקן גם בשנים עברו, ובעיקר בשנת 2002, שעל פיה תקבע השומה.

15.        בסעיף 9 לעתירה העלתה העותרת טענה נוספת, לפיה אין לחייב אותה בארנונה בגין רצועות הדלק, הואיל ורצועות אלה אינן מוחזקות על ידה, כי אם על ידי חברת קו מוצרי דלק בע"מ, שהיא אישיות משפטית נפרדת.

אינני נדרשת לדון בטענה זו, הן מן הטעם שהעותרת זנחה אותה בסיכומיה, והן מן הטעם שהדיון בטענה עובדתית זו הוא בסמכותו של מנהל הארנונה, כאמור בסעיף 3(א)(3) לחוק הערר.

 חריגה דיני ההקפאה בגין הטלת ארנונה על קווי התשתית

16.        העותרת מוסיפה וטוענת, כי החיוב בארנונה בגין קווי הדלק כ"קרקע תפוסה", אשר הוטל עליה לראשונה בשנת 1987, עומד בניגוד לדיני הקפאת הארנונה, ודינו - בהעדר אישור שרי הפנים והאוצר - להתבטל. המשיבה מתנגדת לטענה, הן בשל השיהוי שבהעלאתה והן מטעמים שלגוף העניין.

17. באשר לטענת השיהוי - אינני סבורה, כי היה מקום להעלאתה על ידי המשיבה. תקנה 3 לתקנות בתי משפט לעניינים מינהליים (סדרי דין), התשס"א-2000, קובעת את נקודת הזמן אשר ביחס אליה ייבחן השיהוי, כמועד היוודע על החלטת הרשות נשוא העתירה. בענייננו, העתירה הוגשה ביום 20.3.03, והיא מתייחסת להודעת השומה מחודש דצמבר 2002, כך שאין המדובר בפרק זמן כה ממושך כפי שטוענת העותרת. בהקשר זה כבר נפסק, כי "אין מקום למנוע בעד משלם ארנונה, להעלות טענות שיכול היה להעלות בשנים קודמות" (עת"מ (חי') 427/02 פוליכרום מינרליים בע"מ נ' עירית נשר דינים-מחוזי לג(5) 370, סעיף 11.7).

כמו כן, הלכה פסוקה היא, כי שיהוי נבחן על פי שלושה מבחנים שלובים: אופן התנהגות העותרת, ואם מלמד חלוף הזמן על כך שוויתרה על זכויותיה ("המבחן הסובייקטיבי"); האם מחדלה של העותרת פגע באינטרסים ראויים של המשיבים ("המבחן האובייקטיבי"); ולבסוף - עד כמה כרוכה השלמה עם המעשה המנהלי הפגום בפגיעה בשלטון החוק, ש"הרי אפשר שדחיית העתירה בשל שיהו תשאיר בתוקפה החלטה מינהלית שאינה כדין" (בג"ץ 3/04 הועדה המקומית לתכנון ובניה צפת נ' שר הפנים ואח' (טרם פורסם, ניתן ביום 26.12.05); עע"מ 8723/03 עירית הרצליה נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה חוף השרון ואח', טרם פורסם). בנסיבות המקרה דנן, כאמור, אינני סבורה כי ראוי שטענת השיהוי, כשהיא לעצמה, תמנע את בירור טענות העותרת לגופן.

 18. נחזור לדון בטענה, כי החיוב בארנונה מנוגד לחוקי ההקפאה:

החל מאמצע שנות השמונים נחקקו בישראל הוראות הקפאה, שמטרתן היתה, בין היתר, לרסן את כוחן של הרשויות המקומיות, שנהגו להעלות בכל שנה ושנה את תעריפי הארנונה בשיעורים גבוהים, וזאת על מנת לכסות את גרעונותיהן (ר' למשל: ע"א 5746/91 החברה לכבלים ולחוטי חשמל נ' המועצה המקומית בית שאן, פ"ד נ(3) 876, פסקה 3; עע"ם 980/04 המועצה האזורית חבל יבנה נ' אשדוד בונדר בע"מ, טרם פורסם, פסקה 8). כחלק ממאמצי המחוקק לבלום את האינפלציה הדוהרת ולייצב את המשק, נחקקו הוראות ההקפאה הראשונות בפברואר 1985 במסגרת החוק לייצוב המשק, התשמ"ה-1985, ובהן הוגבלו סמכויותיהן של הרשויות המקומיות לקבוע תעריפי ארנונה (ר' רע"א 11304/03 כרטיסי אשראי לישראל בע"מ נ' עירית חיפה, טרם פורסם, ניתן ביום 28.12.05). מכאן ואילך, שימשו שיעורי ההצמדה של שנת 1985 כבסיס לקביעת שיעורי הארנונה בצירוף תוספת מירבית שנקבעה כל שנה ונפסק כי אין רשות מקומית רשאית לקבוע קריטריונים חדשים לחישוב הארנונה לגבי נכס קיים, באופן שיביא לכך שסכום הארנונה יגדל מעבר להעלאה שהותרה בחוק (ע"א 351/88 טית בית בע"מ נ' עירית פתח תקווה, פ"ד מב(3) 441). 

19.        טענתה של העותרת, לפיה הטלת הארנונה על קווי הדלק החל משנת 1987 (לאחר שלא חויבה בגינם בשנת 1986) מהווה חריגה מדיני ההקפאה, נדונה ונדחתה הן על ידי השופט ביין ב-ע"ש 127/95 הנ"ל, והן על ידי השופט אמינוף ב-ת"א (נצ') 545/95 שירותי נפט בע"מ נ' מועצה מקומית קרית טבעון, תק-מח 2004(1) 4371. מבלי לדון בטענת העותרת שפסקי דין אלה מקימים "השתק פלוגתא", סברתי כי דין הטענה להידחות גם לגופה.

על החיוב נשוא המחלוקת חל סעיף 14(א) לחוק יציבות המשק (הוראות שונות), התשמ"ז-1987, אשר קבע כי "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס ארנונה כללית (להלן – ארנונה) לשנת הכספים 1987 בסכום שיש בו העלאה של יותר מ-22% מעל לסכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים 1986". באשר לפרשנותו של סעיף זה, קבע השופט אמינוף ב-ת"א 545/95 הנ"ל, כשהוא חוזר בכך על ההלכה המקובלת, כדלקמן: 

"...נאמר בכל אחד מחוקי ההקפאה כי הרשות המקומית לא תגבה סכום העולה בשיעור שנקבע "מעל סכום הארנונה שהגיע כדין" בשל הנכס המסוים, בשנה הקודמת. את המשפט האמור יש להבדיל מניסוח אפשרי אחר, שהמחוקק לא השתמש בו, לפיו ניתן היה לומר שהרשות המקומית לא תגבה סכום העולה "מעל סכום הארנונה שנדרש, או ששולם".

המבחן שקבע המחוקקאינו מה סכום הארנונה שהמחזיק נדרש למעשה לשלמו, או אשר שילמו בפועל בשנה הקודמת, אלא הסכום שהגיע כדין, או שצריך היה לשלמו לפי הדין (ע"א 271/87 עיריית לוד נ' טלרד, פ"ד מב(1) 119 בעמ' 122 ב-ג).

לכן, אם לא גבתה רשות מקומית בשנים קודמות ארנונה מנכסים מסוימים, עקב טעות, או אפילו הסכמה, למרות שהיה מקום לגבותה בהתאם לדין, הרי יכולה היא לחייב בארנונה נכסים אלו בעתיד משנה מסוימת ואילך אך לא באופן רטרואקטיבי שכן, אין במקרה כזה מצב של העלאה של ארנונה המנוגד לחוקי ההקפאה אלא גביית סכום ארנונה שהגיע כדין - שכן על פי דין היה צורך לגבות ארנונה גם על נכסים אלו שמחמת טעות או הסכמה בעבר, לא נגבו (ראה בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עירית קרית אתא, פ"ד מו(1), 793).

הפרשנות האמורה באה למנוע מצב, לפיו טעות, או מחדל שאירעו בשנה כלשהי יונצחו עקב חוקי ההקפאה.

לפיכך, אם יתברר לרשות המקומית, כי בגין נכס מסוים לא נדרש מחזיק לשלם כלל ארנונה, הרי לא תהא מניעה לתקן את הטעון תיקון בשנה אחרת."

(ההדגשות הוספו – ש.ש.) 

פרשנות זו, על נימוקיה, מקובלת עליי, וראוי להחילה – בהעדר כל שינוי בנסיבות-  גם על עתירה זו, שכן "חוק ההקפאה נועד למנוע הגדלה ריאלית של נטל הארנונה המוטל בגין נכס מסוים, אך הוא לא בא לקבוע שאין לעדכן מצבת נכסים שבידי מחזיק מסוים" (בג"ץ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עירית קרית אתא, פ"ד מו(1), 793, סעיף 39 (להלן: "בג"ץ דשנים"), ור' גם עע"ם 11137/04 יעקובוביץ נ' מועצה מקומית אעבלין, טרם פורסם, סעיף 10). בהקשר זה יש להדגיש, כי העותרת אינה טוענת כי נפל פגם בחישוב שיעור הארנונה שהוטלה עליה באופן החורג מן הסכומים המותרים לפי דיני ההקפאה, כי אם היא טוענת כנגד עצם החיוב. טענה זו, כאמור לעיל, נדחתה על ידי.  

חיוב בארנונה בגין דרכים המצויות בתחומי חוות המיכלים

20. עוד טוענת העותרת כנגד חיוב ארנונה בגין קרקע תפוסה, המתייחס ל- 31,620 מ"ר של כבישים ודרכים הנמצאים בתחומי שטחה של חוות המיכלים. לטענתה, העובדה שאותן דרכים עוברות בשטח מגודר בו מחזיקה העותרת, אינה מונעת מן הציבור הרחב להשתמש בהן.

סעיף 269 לפקודת העיריות מגדיר נכסים אשר עליהם תוטל ארנונה, כ"בנינים וקרקעות שבתחום העיריה, תפוסים או פנויים, ציבוריים או פרטיים, למעט רחוב". כן מוגדר בסעיף "רחוב" כ"לרבות כביש שהנסיעה בו כרוכה בתשלום אגרה, היטל או תשלום אחר כיוצא באלה... וכן מסילת ברזל ...". עקב ניסוחה המכליל של ההגדרה, הנפתחת במילה "לרבות", אין היא ממצה את כל המקרים בהם יופטר נכס מחיוב בארנונה בשל סיווגו כרחוב (ר' דברי ההסבר לתיקון לסעיף 269 לפקודת העיריות במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004, הצ"ח-ממשלה 64 מיום 3.11.04, עמ' 66). 

21.        השאלה מהו "רחוב", אשר בגינו יוענק פטור מתשלום ארנונה, נדונה בבית המשפט העליון מספר פעמים. ב-בג"ץ דשנים התעוררה השאלה האם רחובות, חלקם סלולים באספלט וחלקם דרכי כורכר, המצויים בתחומי מפעל מגודר ושמור, הנם בגדר "רחוב" הפטור מארנונה. אליבא דשופט לוין, מאחר וברחובות שבשטחי המפעל עברו והשתמשו רבים מעובדי המפעל, ספקיו, לקוחותיו וכל מי שביקש לבוא בשעריו בהיתר, ומאחר והמדובר בפועל במספר רב של אנשים הנמנים עם הציבור הרחב, הרי שיש לראות בשטחים אלה משום דרך ציבורית הפטורה מארנונה, הגם שהמעבר בהם מבוקר ומותנה בקבלת אישור. עם זאת הדגיש השופט לוין (בסעיף 22 לפסק דינו), כי נוכח נסיבותיו הספציפיות של המקרה שנדון לפניו, אין הוא נדרש להכריע בשאלה האם הפטור חל גם על דרכים פרטיות, ואף הביע חשש שמא בעלי קרקע יסללו רחובות בשטחם בכדי לזכות בהקלה בארנונה.

22. ההלכה המאוחרת, ולפיכך גם המחייבת (ובעניין זה ראו למשל ע"ש (חי') ד.ג.ש חניונים נ' מנהל הארנונה בעירית חיפה, תק-מח 99(4) 1583), נקבעה על-ידי השופטת דורנר ב-ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1) 156 (להלן: "עניין מליסרון"). בעניין זה נדחתה טענת המערערת, הבעלים והמחזיקה של קניון, כי אזורי מעברים, חנייה וגינון של הקניון הם בגדר "רחוב". נקבע, כי יש לפרש את המונח "רחוב" בהתאם לתכלית הוראת החוק המוציאה את מחזיק הרחוב מגדר החייבים בתשלום ארנונה, כאשר תכלית זו נשענת על שניים – עקרונות החיוב בתשלומי ארנונה ויעילות גביית הארנונה. באשר להיבט הראשון סברה השופטת דורנר כי ההצדקה להטלת החיוב העקרוני לשלם ארנונה טמונה בהנאה שמפיק הנישום מן השירותים שמעניקה הרשות המקומית לנכסים המצויים בהחזקתו. לדידה, בשים לב לכך ששחרור מחזיק ברחוב מתשלום ארנונה משמעו הכבדת עול מימון פעולות הרשות על יתר הנישומים, הרי ש"אם הנהנה הוא המחזיק בנכס, אין מדובר ב"רחוב". ואם הנהנה הוא ציבור בלתי מסויים, הרי שהנכס הוא בגדר "רחוב" והמחזיק בו פטור מחובת תשלום הארנונה בגינו". אולם, מקום בו קיים קושי באיתורו של הנהנה משירותי הרשות המקומית, תוכרע הכף באמצעות שיקולים של יעילות הגבייה. באשר להיבט זה סברה השופטת דורנר, כי היעילות מחייבת לקבוע את בסיס החבות לתשלום הארנונה על יסוד חיובו של נישום יחיד, אף אם אין הוא הנהנה הבלעדי מן השירותים שמספקת הרשות המקומית לנכס, ובלבד שנישום זה הוא הנהנה העיקרי מן השירותים.

בסיכומו של דבר נקבע בעניין מליסרון, כי "רחוב לצורך הגדרת נכסים בסעיף 269 לפקודת העיריות הוא נכס שהנהנה העיקרי מן השירותים הניתנים לו על-ידי הרשות המקומית הוא הציבור הרחב". לפיכך הגיעה השופטת שם למסקנה, כי הנהנית העיקרית היא המערערת, שכן הבאים בשעריה עושים כן בעיקר על מנת לבקר בבתי העסק שבעליהם שוכרים את שטחי הקניון שבבעלותה. כן ייחס בית המשפט משקל ליכולתה של המערערת למנוע מן הציבור את המעבר בשטחים נשוא המחלוקת.  

23.        יישום השיקולים שהותוו בעניין מליסרון על המקרה שלפניי, מחייב את המסקנה שהדרכים והכבישים במתקני העותרת, אינם "רחוב ציבורי" כי אם רחוב שהנהנית העיקרית ממנו היא העותרת. כאמור, המדובר בכבישים העוברים בתחומי חוות המיכלים בה מחזיקה העותרת, והעותרת עצמה מודה (בסעיף 6.ח. לסיכומיה) שאלו כבישים שהכניסה אליהם טעונה היתר וכי המשתמשים העיקריים בכבישים אלה הם עובדיה וספקיה של העותרת. בנסיבות אלה שוכנעתי, כי אותן דרכים הנן חלק אינטגרלי משטחה של העותרת. גם מן הטעם של יעילות הגביה וחלוקה נאותה של נטל המסים, מוצדק, כי הארנונה בגינן תוטל על העותרת ולא על הציבור. יצוין, כי נסיבות דומות נדונו ב-עמ"נ (חי') פוליאורטן בע"מ נ' עירית חיפה, תק-מח 2002(2) 11064, וגם שם הגיע בית המשפט למסקנה כי הדרכים העוברות בשטחי מפעלה המגודר של המערערת, אינן בגדר "רחוב" הזכאי לפטור מארנונה.

חיוב בארנונה בגין שטחי קרקע שלטענת העותרת אינם בשימוש

24. העותרת הוסיפה וטענה כנגד חיובה בארנונה בגין שטחים המצויים בתחומי חוות המיכלים, אולם לטענתה לא נעשה בהם כל שימוש. מהשטח של 255,734 מ"ר, שבגינו חוייבה חוות המיכלים, יש, לעמדת העותרת, להפחית את השטחים של 31,620 מ"ר שהם כבישים ודרכים, וכן 35,400 מ"ר שטחי קרקע ריקים בין הסוללות ו-87,770 שהם שטחי קרקע ריקים נוספים, ולפיכך יש לשלם ארנונה רק על 100,940 מ"ר ולא 283,148 מ"ר כפי שחויבה בפועל.  

25.        מעמדם של השטחים הנ"ל לעניין החיוב בארנונה, נדון בפסק-דינו של השופט ביין ב-ע"ש 127/95. שם נקבע, כי המדובר בטענה עובדתית באופיה, ולא נמצא מקום להתערבות בהחלטתה של ועדת הערר, אשר קבעה כי בשטח נשוא המחלוקת נעשה שימוש לצרכי ביטחון, אחזקה ושמירה על המיכלים. העותרת מודה כי המדובר בשאלה עובדתית שנדונה לפני השופט ביין, אולם טוענת (בסעיף 7.ד. לסיכומיה), כי בעתירתה זו הוצגה לפני בית המשפט תשתית עובדתית חדשה, התומכת במסקנה כי חלק מן השטח הוא ריק וחסר שימוש. 

26.        דין הטענה להידחות, ולו רק מן הטעם שלא הונחה לפני תשתית ראייתית לדון בסוגיה עובדתית זו במסגרת העתירה המינהלית שלפני. העותרת הודתה, כי המדובר בשאלה עובדתית גרידא. בגוף העתירה מופיעה טענה זו תחת הכותרת "טעות בגודל הנכס" (סעיף 8 לעתירה). כאמור לעיל, סעיף 3 לחוק הערר קובע, כי טענות בדבר טעות בגודלו של הנכס הן בגדר סמכותו של מנהל הארנונה, ולכן ראויות להתברר לפני הערכאות הקבועות בחוק לשם שינוי החלטותיו של המנהל, ולא כעתירה מינהלית. יתירה מכך, נוכח ההסכמה הדיונית אליה הגיעו הצדדים, ובשים לב לעובדה שהתצהיר שצורף לעתירה ערוך על דרך ההפניה בלבד, ואף העתירה עצמה אינה מתייחסת לאופיו של השטח במידת הפירוט הנדרשת, אינני סבורה כי הונחה לפניי התשתית העובדתית הנחוצה לשם קבלת החלטה.

            למעלה מן הצורך אציין, כי בגדרי שימוש בקרקע המצדיק הטלת חיוב בארנונה, עשויה לבוא גם מניעת השימוש באותה קרקע מן הזולת, ודברים אלה יפים לענייננו, בו מדובר בשטח מגודר אשר ביצוע פעולות בתחומו טעון אישורה של העותרת. בנסיבות אלה, ניתן לקבל את הקביעה כי "אי השימוש הנו כשימוש" (עת"מ (חי') 210/02 רפא"ל נ' מנהלת הארנונה של עירית קרית ים, תק-מח 2004(2) 437; אשר אושר על ידי בית המשפט העליון ב-בר"מ 6239/04 רפא"ל נ' מנהלת הארנונה של עירית קרית ים, תק-על 2005(2) 828). 

סיווג מיכלי הדלק כ"בניין"

27.        העותרת מוסיפה וטוענת כנגד חיובה בארנונה בגין מיכלי הדלק המצויים בתחומה, ובפרט כנגד סיווגם כ"בניין", סיווג הגורר חיוב גבוה לעומת "קרקע תפוסה". העותרת מבקשת להסתמך על פסק הדין של השופט ויתקון (בדעת רוב) ב-בג"ץ 162/69 פז חברת הנפט בע"מ נ' עירית הרצליה, פ"דכג(2) 444 (להלן: "עניין פז"), בו נקבע כי מתקן שאדם אינו יכול להיכנס אליו, אינו בר חיוב בארנונה כ"בניין".   

28.        גם טענה זו, שעניינה סיווגו של הנכס, נתונה לסמכותו של מנהל הארנונה לפי סעיף 3 לחוק הערר. אולם דין הטענה להידחות אף לגופה. "בניין" מוגדר בסעיף269 לפקודת העיריות כ"כל מבנה שבתחום העיריה, או חלק ממנו...". פסק הדין בעניין פז (עמ' 466) איננו קובע מסמרות בשאלה מהו בניין, כי אם מציין שכל עניין ייבחן ויוכרע לפי מבחני "השכל הפשוט". השופט ביין, אשר נדרש לטענה זהה שהעלתה העותרת לפניו ב-ע"ש 127/95, קבע כדלקמן: 

"אני סבור, שהמצב בענייננו שונה מזה שנדון בפרשת פז. שם היה מדובר במיכלים חפורים בקרקע בשטח המשמש תחנות דלק. ואילו כאן מדובר במיכלים גדולים התופסים שטח גדול והבולטים מעל הקרקע בגובה של 19 מ'. מתקנים אלה יחשבו גם בלשון בני אדם כמבנה ומקום שהאדם הרגיל ב"שכלו הפשוט" יראה במתקן מבנה, גם פרשנות החיקוק תענה אמן אחריו.

...

אמנם הכניסה למיכלים אינה קלה ונעשית לעתים רחוקות ביותר, אך היא אפשרית, בעוד שבעניין פז כנראה לא היתה אפשרות וגם לא טעם בכניסת אנשים למיכלים התת קרקעיים". 

מסכימה אני עם קביעה זו של השופט ביין.

29.        ב-ע"ש (ת"א) 682/87 טית בית בע"מ נ' מנהל הארנונה עיריית פתח תקווה, דינים-מחוזי לב(4) 208, התעוררה שאלת סיווגן של ממגורות אשר הכילו מיכלים עשויים פלדה ושנועדו לאחסון נוזלים או גרעינים. על מיכלים אלה אמר השופט לויט, כי הם "מתקני קבע בנויים ולכן הן מהוות "מבנה" והן בכלל בניין לעניין פרק ארנונה שבפקודת העיריות". בהתייחסו להגדרה של "בניין" ציין השופט לויט, כי את המונח "מבנה", המצוי בהגדרת ה"בניין" יש לפרש לפי מונחו באנגלית "STRUCTURE". עוד כתב השופט לויט, כי "מבנה הוא מושג רחב יותר מאשר בניין. כל מתקן בנוי הוא בכלל מבנה. מטרת פקודת העיריות הייתה, לעניות דעתי, לחייב בארנונה את המחזיקים במתקני קבע בנויים כמו את המחזיקים בבניינים רגילים".

זאת ועוד, בספרו של המלומד ה. רוסטוביץ, ארנונה עירונית (מהדורה חמישית) עמ' 322, מוצע לפרש את המונח "בניין" לצרכי ארנונה על-פי מבחן כלכלי, לפיו בנין הוא כל מבנה, אשר מופקת ממנו תועלת כלכלית לבעלים או למחזיק. מבחן זה נראה לי, ויישומו על העובדות שלפני, תומך במסקנה כי הטלת ארנונה על מיכלי דלק המסווגים כ"בניין", היתה כדין בנסיבות העניין. 

30.        בסיכומיה העלתה העותרת טענה נוספת, המתייחסת לחריגה מדיני ההקפאה בקשר עם סיווגם של מיכלי הדלק. לטענת העותרת, בהודעת השומה חויבה לשלם ארנונה בגין "9 מיכליות לאחסון דלק ששטחן מעל 150 מ"ר", וזאת לפי סיווג 902 ובתעריף של 97.36 למ"ר. יצוין, כי בצו המסים קיים סיווג נוסף - 901 -  המתייחס למיכלים ששטחם אינו עולה על 150 מ"ר. לטענת העותרת, סיווג 902 הוסף לראשונה בשנת 1989, וזאת בניגוד להוראות חוקי ההקפאה.

             טענה זו לא הובאה בעתירה עצמה, אלא הועלתה לראשונה בסיכומיה של העותרת. המשיבה, לא התייחסה לטענה זו בסיכומים מטעמה על אף שהיה הסכם דיוני בין הצדדים, לפיו התחולה של פסק הדין תתייחס גם לטענה זו, כאשר המשיבה שומרת על טענתה, כי גודל השטחים לא הוכח. לפי טענת העותרת החיוב ביתר תחת סעיף זה הוא 83,705 לשנת 2003. ההסכם הדיוני הוגבל לסכום זה בלבד. דהיינו, כך מבינה אני את ההסכם הדיוני, אם תתקבל טענתה של העותרת לעניין זה, יש להפחית מסכום השומה עד לגובה הסכום הנ"ל, בהתאם לשטח שיוכח.

31. במחלוקת זו, יש לקבל את עמדתה של העותרת. דנתי לעיל, באיסור לשנות סיווג בשל חוקי ההקפאה. העלאת הארנונה, בשל שינוי סיווג של נכס או חלקו, היא בניגוד לחוקי ההקפאה.

לפיכך תגיש העותרת למשיבה חישוב מדוייק של השטחים, שסווגם שונה למיכליות לאכסון דלק ששטחן מעל 150 מ"ר, והמשיבה תפחית את הארנונה בהתאם, בהתחשב בהוראות החוק מהו הסכום המקסימאלי שמותר להעלות. אם תהיה מחלוקת לעניין זה, יש לפנות למנהל הארנונה בדרך של השגה.

סכומי הארנונה חורגים ממתחם הסבירות

32.        בסיכומיה העלתה העותרת טענה נוספת, אשר אף היא לא נזכרה בעתירה עצמה, ולפיה תעריפי הארנונה בהם חויבה בגין קרקע תפוסה (37.76 למ"ר), הם גבוהים באופן קיצוני ולפיכך חורגים ממתחם הסבירות. לתמיכה בטענתה מציגה העותרת הודעות שומה שהוטלו עליה על-ידי הרשויות השוכנות סמוך לתחומי המשיבה. כך, חייבה המועצה האזורית זבולון בתשלום ארנונה בגין קרקע תפוסה לפי תעריף של 7.5 למ"ר, ואילו המועצה האזורית עמק יזרעאל – לפי 4.81 למ"ר. 

33. טענה זו, הנה בגדר הרחבת חזית אסורה, ודי בנימוק זה על מנת להביא לדחייתה.             למעלה מן הצורך יצוין, כי אף על פי שהדרך הנכונה לבחון חוסר סבירות הוא השוואה לשיעורי ארנונה ברשויות אחרות (בג"ץ 397/84 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' עירית גבעתיים, פ"ד לט(2) 13, 21), הרי שאין במסמכים אותם צירפה העותרת לסיכומיה על מנת להרים את נטל הראיה הנדרש. בעניין זה נקבע בבג"ץ דשנים, כי העורך השוואה כזו, חייב לדייק בפרטים ולקיים השוואה בין הרשות שכנגדה טוענים לבין רשויות הדומות לה במרכיבים הבסיסיים (סעיף 11 לפסק הדין). בענייננו, לא טרחה העותרת לפרט את היסודות המהווים בסיס להשוואה הולמת בין המשיבה לבין המועצות האזוריות זבולון ועמק יזרעאל. הואיל ובעצם הסמיכות הגאוגרפית בין הרשויות לא סגי, הרי שדין הטענה להידחות גם מטעם זה. 

סוף דבר

34. דין העתירה, על כל רכיביה (למעט שינוי הסווג לגבי מיכליות , וראו סעיף 31 לפסק-דיני), להידחות.

35. העותרת תישא בהוצאותיה של המשיבה, לרבות שכ"ט עו"ד, בשיעור כולל של 10,000 ובצירוף מע"מ כחוק. הסכומים יישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק הדין.

ניתן היום כ"ו בטבת, תשס"ו (26 בינואר 2006) בהעדר הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים

שושנה שטמר, שופטת


תודה למי שיקליק על האייקון של פייסבוק


    תגובות   שלח תגובה >>









זכויות יוצרים   ד"ר רוסטוביץ, פייביש ושות' חברת עורכי דין   פורטל משפט מיסוי ונדל"ן