המערערות מיבאות לישראל מכוניות שבעבורן יש לשלם מיסים ומכס. המכוניות מוצגות ללקוחות המעוניינים לרכוש אותן באולמות תצוגה שברחבי העיר חיפה ובאותם אולמות נקשרות, גם כן, עסקאות מכירה בין הלקוחות לבין אנשי המכירות של המערערות הפועלים באולם מטעמן. כחלק מהליך המכירה מוצגות המכוניות ללקוחות היכולים ולהתרשם מהן, אם כי בדרך כלל המכונית המוצגת (שבגינה לא שולמו המכס והמיסים ושאין לה רישוי לנוע בדרכים) אינה יוצאת מן האולם ועסקת המכירה מתייחסת, ברגיל, למכונית אחרת מאותו הדגם, מכונית המאוחסנת במחסן אחר ונמסרת לרוכש באתר אחר. באישור המכס ולפי נוהליו, ניתן למכור גם מכונית מהתצוגה ולמוסרה שם לרוכשה. (ר' בש"א 1710/06).

משך השנים, לא חל שינוי באשר לאופן השימוש באולמות כאולמות תצוגה ומכירה של מכוניות, ובאישור המכס לכל אולם, כמחסן רשוי פרטי. אולם באשר לסיווג לצורך הארנונה חלו שינויים: עד לשנת 1997, הם סווגו על ידי המשיבה תחת הסיווג "עסקים אחרים"; לאחר מכן, עד לשנת 2000, סווגו האולמות על ידי מנהל הארנונה כ"מחסני ערובה". משנת 2000 ואילך, סווגו האולמות שוב כ"עסקים אחרים".

לטענת המערערות, יש להשאיר בעינו את סיווג האולמות כ"מחסני ערובה" ולא היה מקום לשנות את הסיווג ל"עסקים אחרים", כפי שעשתה המשיבה.

טענה נוספת בפי המערערים היא כי שינוי הסיווג של האולמות אותו עשתה המשיבה על אף שבאולמות ובשימוש בהם לא חל כל שינוי, מנוגד לחוקי ההקפאה.

נכסים עסקיים שאינם כלולים באחת מן ההגדרות הייעודיות שבצו הארנונה, הוגדרו ועלו על הכתב בנוסח ובצורה הבאים:

בזק חב' לתקשורת בע"מ;

בתי מסחר ועסקי מחשבים, עיבוד נתונים אוטומטי, שרותי אחזקת מחשבים וכד';

הוצאה לאור;

הוצאה לאור של עיתון;

עסקים להקפאה ולעיבוד מזון;

עסקים לאריזה, מיון מילוי וכד', אפילו העיסוק מבוצע באמצעות מכונות;

חברות דלק;

חברות לעיבוד מוצרי דלק, שמנים כימיקלים ודשנים;

חברות וקואופרטיבים להובלה או להסעת נוסעים;

מרכזי קניות;

מרכזי ספורט;"

המונח "מחסן ערובה" הוגדר תחילה כך: "'מחסן ערובה' - מחסן רשוי כהגדרתו בפקודת המכס, מסוג מחסן כללי ושניתן לו רשיון מחסן כללי מאת מנהל אגף המכס והבלו."

בשנת 1997 שונתה ההגדרה האמורה והוספו בה המילים: "או פרטי" והנוסח המתוקן הוא זה: "'מחסן ערובה' - מחסן רשוי כהגדרתו בפקודת המכס, שניתן לו רשיון מחסן כללי או פרטי מאת מנהל אגף המכס והבלו."

הגדרה זו לא שונתה עד היום.

השינוי בהגדרת מחסן כללי, נסמך על הוראת ס' 69 לפקודת המכס הקובע כי מחסני ערובה רשויים יהיו משני סוגים: "(1) מחסנים כלליים המשמשים להחסנת טובין בכלל; (2) מחסנים פרטיים המשמשים להחסנת טובין של בעל הרשיון בלבד."

באשר להגדרת עסקים אחרים, ההיסטוריה החקיקתית לגבי הצו היא זו: עד לשנת 1988, הוגדר סיווג זה כך: "לרבות חברות הדלק; חברות לעבוד מוצרי דלק, שמנים כימיקלים ודשנים; חברות וקואופרטיבים להובלה או להסעת נוסעים; מרכזי ספורט פרטיים; למעט נכסים המוחזקים ע"י הממשלה." בשנת 1990 שונתה ההגדרה של מונח זה, ומאז ואילך היא בנוסח המצוטט בס' 6 לעיל, למעט הסיפא הנוגעת למשרדי הממשלה.

כמו כן מקובל עלי שבעיני האדם הסביר המתבונן מן הצד, האולמות אינם מחסנים, גם לא מחסנים רשויים, ולפי עינו של הזר המתבונן באולמות, מדובר בבית מסחר לשיווק ומכירה של מכוניות. כך הוא אף אם בדרך כלל המכונית הנמצאת באולם, לא היא עצמה זו שנמכרת ונמסרת לקונה, אלא מכונית אחרת, זהה לה.

עולה מן האמור לעיל בתקנה 12, כי מבחינת פקודת המכס, האולמות דנן אינן מחסן חצרים. הם סוג מסויים מן הסוגים השונים של המחסנים הרשויים הפרטיים - והסוג הוא "מחסן לתצוגת רכב". הם חוסים תחת הגדרה זו, גם אם באולם התצוגה נעשות פעולות למכירת המכוניות, כמתואר בסעיף 1 לעיל. כך הוא גם אם למעשה פעולת המכירה היא הפעילות העיקרית שבאותו מחסן. כך הוא כל עוד האולמות משמשים, כנדרש, לתצוגת כלי הרכב, על פי תנאי המכס, ואישוריו.

על פי הרישיון, נדרש כי המחסן יהא "מחסן סגור", ומחסן כזה מוגדר כ"מבנה סגור ומקורה המוגן מכל הצדדים, שבו סידורים נאותים להחסנת טובין והוא בעל פתחים נאותים להכנסה והוצאה של טובין". בעיני המכס, מבנה האולמות דנן, ושימוש זה באולמות, לרבות מכירת המכוניות שבו תוך שמירה על נוהליו, אינו מוציא את האולמות מהגדרתם כמחסנים רשויים. יש לקבוע, על כן, כי אופן השימוש באולמות, הלכה למעשה, על ידי המערערות, בתצוגה ובמכירה, תואם את דרישות המכס בכל הנוגע למחסן ולרישויו.

אולם, הצו אינו מציב בפנינו שימושים וסיווגים המצויים באותו מישור. הוא גם מכתיב לנו את הדרך שבה על מנהל הארנונה להפעיל את שיקול דעתו בעת שהוא ממיין את הנכסים ומשייכם לסיווגים השונים: תחילה יש לבדוק אם הנכס כלול באחת ההגדרות הספציפיות; אם התשובה לכך חיובית, הוא לא ייכלל בסיווג "עסקים אחרים". (ר' ה"פ (מחוזי תל אביב) 1241/97 דסיזן סיסטמס נ' מועצה מקומית ג. שמואל, דינים מחוזי. כרך לב(3), 186). לכך חריג: אם מוצדק לכלול אותו תחת הוראת הריבוי "ולרבות" שבהגדרת "עסקים אחרים", גוברת הוראת הריבוי. כך עולה, לפי הבנתי, מנוסח הצו: "'מחסן ערובה' ... ואינו כלול באחת ההגדרות ... ולרבות ... ".

גם כאן אלך על פי ההיסטוריה החקיקתית של הצו. לו היה הצו, בנוסחו הקודם, כולל "בתי מסחר" ואחר כך היו מוסיפים לו את נושא המחשבים, היה מקום להסיק שמדובר בריבוי. אולם מלכתחילה (עוד משנת 1991) הוגדרו "עסקים אחרים" כ"בתי מסחר ועסקי מחשבים, ...", היינו, שמדובר על בתי מסחר למחשבים ועל עסקים אחרים העוסקים במיחשוב. דבר זה מתישב גם עם נוסח ההגדרה הקיים הכולל קטגוריות מצומצמות של עיסוקים, ואינו מתיישב עם קטגוריה רחבה העומדת בפני עצמה של "בתי מסחר" מכל סוג שהוא. גם אופן הניסוח בפסקאות נפרדות, מעיד על כך. גם לו' החיבור יש משמעות.

היינו, שלא ניתן לכלול את האולמות, על סמך הוראת הריבוי שבהגדרת "עסקים אחרים" בגדרם של "בתי מסחר" שכן מדובר בבתי מסחר או בעסקים שענינם מחשבים ומיחשוב.

כל זמן שהצו הגדיר "מחסן ערובה" ככזה הכולל רק מחסן רשוי כללי, לא באו האולמות בגדר מחסני ערובה והוטלה עליהם ארנונה בסיווג עסקים אחרים. משחל שינוי בהגדרת הסיווג שבצו הארנונה, והמחסנים כללו גם מחסני רשוי פרטיים, שינתה המשיבה את הסיווג המתאים, ודרשה ארנונה בגין האולמות על פי הסיווג "מחסן ערובה". לאחר מכן, בלא שום שינוי בהגדרות הצריכות לענין, שבה המשיבה ושינתה, מטעמי "מדיניות", או "תיקון טעות", או "שינוי גישה", כטענתה, ולטעמי אך כדי לגבות ארנונה ביתר, את שומות הארנונה וטענה כי יש לסווג את האולמות, שוב פעם, כ"עסקים אחרים".

כאשר נעשה תיקון בצו הארנונה, והרשות פועלת על פי התיקון לאורך שנים, זכאי הנישום להסתמך על כך, לנהל על פי זה את עיסקו ותחשיביו, והרשות אינה יכולה לשנות כל פעם את דרך פעולתה, שעה שהסביבה העיסקית ואופן השימוש וההגדרות שבצו אינם משתנים. הדבר אינו מתישב עם שיקול דעת סביר של מנהל הארנונה בפירוש הצו.

אם חפצה המשיבה להביא את האולמות לכלל "עסקים אחרים", יכולה היא, בהליך החוקי המתאים, לשנות שוב את נוסח צו הארנונה, ולהוסיף בריבוי העסקים האחרים "אולמות תצוגה למכוניות". פעולה כזו לא ננקטה.

המזכירות תמציא העתק הפסק לצדדים, בדואר.

ניתן היום י"ד בתמוז, תשס"ו (10 ביולי 2006) בהעדר הצדדים.