ע"א 2744/05 - עליון, מס מכירה

ע"א  2744/05

השופטת א' חיות:

כללי

           ערעור על החלטתה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו (להלן: ועדת הערר) (כבוד השופט בדימוס ע' זמיר וחברי הועדה ד' מרגלית וצ' פרידמן), בה התקבל באופן חלקי ערר של המשיבה על החלטת המערער בעניין שיעור מס המכירה שעל המשיבה לשלם עבור מכירת נכס לחברת פאלאס אמריקה חברה לדיור מוגן בע"מ (להלן: פאלאס), ונקבע כי המשיבה תשלם מס מכירה בשיעור של 0.8% על אותו חלק משווי הנכס המבטא את יחידות הדיור והשטחים הנלווים אליהן, בעוד שבעבור יתרת שווי הנכס תשלם המשיבה מס מכירה בשיעור מלא של 2.5%.

 העובדות

 1.        המשיבה התקשרה עם עיריית תל אביב בהסכם פיתוח להקמת מבנים לדיור מוגן ליד בית החולים איכילוב לפיו התחייבה העירייה להחכיר למשיבה את השטח המיועד להקמת הפרויקט לתקופה של 99 שנים. על פי העובדות המוסכמות בין בעלי הדין, נחתם בעקבות כך הסכם בין המשיבה לפאלאס ביום 10.11.2000, לפיו רכשה פאלאס מהמשיבה זכויות לחכירת משנה בבניין בן 11 קומות הכולל 12 יחידות מגורים בכל קומה, וכן קומות נוספות בבניין אחר המוקם על מקרקעין סמוכים, שטחים ציבוריים וקומת לובי המיועדים לשימוש משותף של דיירי הפרוייקט לדיור מוגן כאמור (להלן: הממכר). עוד הוסכם בין המשיבה לפאלאס כי פאלאס תתקשר עם הדיירים בחוזה אחיד לפיו יושכרו להם יחידות דיור מוגן לתקופה שאינה עולה על 24 שנים.

            המשיבה דיווחה לשלטונות מיסוי המקרקעין על העסקה בדרך של שומה עצמית לפי מס מכירה בשיעור של 0.8% משווי הממכר, וזאת בהסתמך על הוראת סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כנוסחו במועד המכירה, הקובע שיעור מס מופחת על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי. ביום 21.3.2001 נדחתה השומה העצמית שהגישה המשיבה ונקבעה לה שומת מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה, מן הטעם שהממכר משמש לרוכשת (פאלאס) כעסק של בית אבות ולא כדירות מגורים ועל כן אינו בא בגדר הנכסים שעל מכירתם חל מס מופחת בשיעור של 0.8% על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. השגת המשיבה מיום 24.4.2001 נדחתה על ידי המערער בהחלטתו מיום 21.4.2002, בקובעו כי אין מדובר במכירה של דירות מגורים אלא בעסק של דיור מוגן. על החלטה זו הגישה המשיבה ערר לועדת הערר, שנתקבל. החלטתה זו של ועדת הערר היא נושא הערעור שבפנינו. למען הסדר הטוב ולהשלמת התמונה יצויין כי מס המכירה שהוטל בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס 45), התשנ"ט – 1999, בעקבות ביטול מס הרכוש, בוטל אף הוא בינתיים בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב - 2002, והוא ממשיך לחול רק על מכירת מקרקעין אשר יום רכישתם קדם ליום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001). ככל שהדבר נוגע לענייננו אין מחלוקת בין הצדדים כי חל מס מכירה על עסקת המכר בין פאלאס למשיבה, והמחלוקת היא על שיעורו בלבד.

 החלטת ועדת הערר

 2.        במהלך הדיון בפני ועדת הערר הגישו הצדדים רשימת עובדות מוסכמות, ותחמו את הדיון לשאלה מהו שיעור מס המכירה החל על העסקה בין המשיבה לפאלאס, והאם חל עליה שיעור מס מופחת מכוח סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו במועד המכירה. ועדת הערר ציינה כי על מנת לבחון האם סעיף 72ד(ב) חל על המכירה, יש לבחון האם הממכר היווה דירת מגורים. בהקשר זה עמדה הועדה על שני מבחנים מצטברים שנקבעו בפסיקה – מבחן אובייקטיבי הבוחן האם הדירה לפי טיבה מיועדת לשמש למגורים, ומבחן סובייקטיבי הבוחן את כוונת הרוכש לייעד את הדירה למגורים. ועדת הערר קבעה כי מבחינה אובייקטיבית כל אחת מיחידות הדיור מהווה דירת מגורים, וזאת לאור המפרט הטכני והסכם המכר בין המשיבה לפאלאס. ועדת הערר דחתה את טענת המערער כי המחוקק לא התכוון לפטור מכירתו של נכס מקרקעין המיועד לעסק של מגורים וקבעה כי במקרה הנדון מדובר בהנחה ממס מכירה שהתכלית העומדת בבסיסה שונה תכלית השינוי מן התכלית שביסוד הפטור ממס שבח הניתן במכירת דירות מגורים אשר נדון בע"א 237/87 גולן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, המרכז פ"ד מד(3) 348 (1990) (להלן: פרשת גולן), עליו ביקש המערער להסתמך. לעניין המבחן הסובייקטיבי קבעה ועדת הערר כי מכיוון שמדובר במבנה המורכב מיחידות דיור עצמאיות אשר להן מאפיינים של דירת מגורים, ניתן לראות בהן "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, וזאת בהסתמך על פסק הדין בע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין שותפות רשומה נ' עירית ראשון לציון, תק-על 2003(1), 1478 (2003) (להלן: פרשת אחוזת ראשונים), שקבע כי תעריף הארנונה החל לגבי בית בפרוייקט של דיור מוגן הינו השיעור המופחת החל לגבי מבנה למגורים, ולא שיעור הארנונה  החל לגבי בית אבות. עוד קבעה ועדת הערר כי אין לייחס משקל מכריע לעובדה שחוזה הדיור המוגן עם הדיירים אינו עולה כדי זכות במקרקעין (תקופת השכירות אינה עולה על 24 שנים), בציינה כי דומה הדבר למכירה של מספר דירות לרוכש המשכירן לצדדים שלישיים ובציינה עוד כי התחייבות הדיירים שלא לבצע שינויים ביחידות הדיור הינה חזון נפרץ בהסכמי שכירות של דירות מגורים. ועדת הערר הוסיפה וקבעה כי בעוד שהוראת הפטור לעניין מס שבח תכליתה לעודד ולהקל על רכישה ומכירה של דירות מגורים המיועדות לתא המשפחתי, ההקלה במס המכירה על מכירת דירות מגורים שהם מלאי עסקי בידי המוכר, תכליתה לעודד קבלנים לבנות פרויקטים למגורים ולפתור מצוקות דיור. עוד קבעה הועדה כי החלת הקלה זו על פרויקט לדיור מוגן תוביל לכך שהאוכלוסיה המבוגרת אשר תשכור את יחידות הדיור בפרויקט תיהנה ממנה. כמו כן ציינה ועדת הערר כי לאור תכלית הקלת המס, יש לפרש את המונח "דירת מגורים" שבסעיף 72ד(ב) לחוק פירוש רחב כך שיחול גם על מכירה לגוף המפעיל עסק של דיור מוגן, וזאת נוכח הפסיקה הקובעת כי הטבות מס לעידוד פעילות שהמחוקק חפץ ביקרן יש לפרש על דרך ההרחבה, וכן נוכח הטבות המס המוענקות בחוקים אחרים לבונים דירות להשכרה.

            אשר לשיעור המס החל לגבי השטחים הציבוריים בפרויקט, בחנה ועדת הערר האם שטחים אלה יש להם זיקה ממשית ליחידות הדיור, או שמא יש לראותם יחידה עצמאית, לפי המבחנים שנקבעו בפסק הדין בפרשת אחוזת ראשונים. לעניין זה בחנה הועדה האם השטחים הנלווים מהווים חלק אינטגרלי מיחידות הדיור, מיהו הקהל שאותו נועדו שטחים אלה לשרת, ובאיזו מידה טפלים הם למהות העיקרית של הנכס. בעזרת מבחנים אלה קבעה ועדת הערר כי אין לסווג את מרכז הקניות והמחלקה הסיעודית כחלק מיחידות הדיור, משום שאין להם כל זיקה ליחידות הדיור, והם משרתים גם צדדים שלישיים ולא רק את דיירי הפרויקט, והוא הדין ביחס לחדרי האירוח, הטרקלינים, הקפיטריה, הספריה ושטחים ציבוריים נוספים. לעומת זאת, לגבי החניות נקבע כי יש להן זיקה ישירה ליחידות הדיור ככל שהן מיועדות לשמש את הדיירים ובאי ביתם. על פי אותם מבחנים הוסיפה ועדת הערר וקבעה כי הבריכה וחדר הכושר מהווים חלק מיחידות הדיור, ככל שהם עומדים לרשות הדיירים ובאי ביתם בלבד וכך גם אולם הכניסה (הלובי) לגביו נקבע כי הוא מהווה חלק מיחידות הדיור כבכל בית מגורים. לסיכום קבעה ועדת הערר כי על שווי יחידות הדיור והשטחים הנלווים שיש להם זיקה ממשית ליחידות הדיור יוטל מס מכירה בשיעור מופחת של 0.8%, ואילו על שווי השטחים הציבוריים שאינם חלק מיחידות הדיור כאמור, יוטל מס מכירה בשיעור מלא של 2.5%. מכאן הערעור.

3.        בערעורו מלין המערער על קביעותיה של ועדת הערר כי יש לפרק את הממכר לחלקיו השונים לצורכי מס. המערער מציין כי בעניין פיצול נכס לחלקים לצורך החיוב במס קבע בית המשפט מספר מבחנים - מבחן יחידת הרישום, מבחן אובייקטיבי ומבחן סובייקטיבי. מבחן יחידת הרישום בוחן את אופי רישום הממכר ובמקרה הנדון לא נרשם הממכר כבית משותף, ואין ראיה כי ניתן לרשום את יחידות המגורים כיחידות רישום נפרדות שלהן קיום עצמאי. אדרבא, הדיירים נדרשים לרכוש חבילה שלמה של שירותים הכוללת, בין היתר, גם את השימוש ביחידת המגורים. המבחן האובייקטיבי אף הוא אין בו כדי לסייע למשיבה, לטענת המערער. מבחן זה בוחן את ייעודו הכלכלי של הממכר על פי תוכנית המתאר ועל פי לשון ההסכם שבין הצדדים. במקרה הנדון לשון ההסכמים בין המשיבה לפאלאס מעידה כי מדובר בעסקה למכירת מבנים המיועדים להפעלת עסק של דיור מוגן. לטענת המערער לא התכוון המחוקק לתת הקלת מס למבנה מסוג זה, כפי שניתן ללמוד מדו"ח הועדה הציבורית בראשות פרופ' י' גבאי שעל פי המלצותיה גובש ההסדר החקיקתי בעניין מס המכירה. אשר למבחן הסובייקטיבי הבוחן את השימוש הנעשה במקרקעין בפועל, טוען המערער כי השימוש בממכר הוא לצורך הפעלת עסק של דיור מוגן, המעניק מגוון של שירותים ללקוחותיה של פאלאס, לרבות זכות שימוש ביחידות הדיור וכי גם על פי ראייתן של המשיבה ופאלאס כפי שהיא באה לידי ביטוי בהסכמים שביניהן מדובר בממכר שהוא נכס אחד ויש זיקה בין חלקיו השונים. המערער שב ומציין לעניין מהות הממכר כי על פי ההסכמים בין המשיבה לפאלאס הדיירים אינם רוכשים זכות במקרקעין, דהיינו בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וארבע שנים, ובכך הוא מבקש למצוא אינדיקציה לעובדה שהממכר מהווה נכס עסקי בידי פאלאס המשכירה אותו לדיירים שונים לפרקי זמן קצובים. לטענתו, על פי המבחנים הרלוונטיים ביישומם הנכון יש לקבוע לנכס שיעור מלא של מס מכירה ללא פיצול של הממכר.

4.        לחלופין טוען המערער, כי אף אם יפוצל הממכר למרכיביו לצרכי מס המכירה, הרי שבמקרה הנדון אין ליתן למשיבה את הקלת המס המבוקשת בציינו כי הקלת המס הקבועה בסעיף 72ד(ב) לחוק ניתנת בגין מכירה של דירות מגורים המהוות מלאי עסקי. לטענת המערער על פי דרישות הסעיף, היה על המשיבה להראות כי הממכר נרשם אצלה כמלאי של דירות מגורים, להבדיל ממלאי של מבנים. אשר לשימוש בממכר מוסיף המערער ומציין כי הוא אינו משמש את פאלאס למגורים, אלא מהווה מקור להכנסות עסקיות בגין שירותי דיור מוגן שהיא מעניקה ללקוחותיה, הכוללים גם זכות למגורים. לטענתו מתן הקלת מס במקרה הנדון אינה תואמת את התכלית שביקש המחוקק להשיג בקובעו את הקלות המס שבסעיף 72ד(ב) לחוק והיא - למנוע התייקרות של מחירי הדירות למגורים. תכלית זו אינה מתקיימת בענייננו, שכן פאלאס אינה מוכרת את הדירות אלא עושה בהן שימוש חוזר למגוריהם של לקוחות שונים. יתרה מכך, המס המגולגל מהמשיבה לפאלאס, מגולגל הלאה ללקוחותיה של פאלאס, ומפוזר על לקוחות רבים הרוכשים מפאלאס שירותים שונים לאורך תקופה ארוכה. על כן, כך נטען, ההתייקרות במחירי הדיור המוגן בשל מס מכירה בשיעור מלא היא מינימלית, אם בכלל. לטענת המערער אין כל הצדקה ליתן הקלת מס במכירת מבנה שאחד השימושים בו הוא למגורים, ולא לתיתה בעסקה מסחרית אחרת לפיה נמכרת קרקע המיועדת לבניית דירות מגורים. המערער מפנה בטיעוניו לפרשת גולן, בה נקבע כי בית מגורים אשר הוסב לבית אבות ונמכר אינו מהווה דירת מגורים, כי דירת מגורים הינה נכס המשמש למגורי יחידה משפחתית וכי כאשר מדובר בעסק המעניק, בין היתר, שירותי מגורים יש לראותו כנכס עיסקי היוצא מהגדרת דירת מגורים. המערער מוסיף וטוען, בהפנותו לע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, תק-על 2005(2) 3602 (2005) (להלן: פרשת חדד), כי הסדרי המיסוי המקלים לגבי דירת מגורים מבוססים על תפיסה סוציאלית לפיה דירת מגורים משמשת את התא המשפחתי למגורים ואיננה מהווה נכס להשקעה. רציונאל זה, כך לטענתו, איננו מתקיים במקרה הנדון. לטענת המערער החלטת ועדת הערר יוצרת אנומליה, משום שעל פיה לצורך מס המכירה מכרה המשיבה דירות מגורים, אך לצורך מס הרכישה רכשה פאלאס בניין עסקי שלם, ושילמה, כך יש להניח, מס רכישה בשיעור מלא הגם שהטלת מס הרכישה ומס המכירה כאחד מבוססות על הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין. עוד טוען המערער לחלופין כי אף אם האלמנטים האובייקטיביים מתקיימים ביחידות המגורים, האלמנטים הסובייקטיביים אינם מתקיימים במקרה דנן משום שפאלאס לא מתכוונת להשתמש בממכר כדירת מגורים לצרכיה, אלא עושה בו שימוש עסקי ובנסיבות אלה, אין מקום להקלה במס הקבועה בסעיף 72ד(ב) לחוק.

5.        המשיבה מצידה מבקשת לדחות את הערעור ומציינת כי שלא כבית אבות, המהווה מעון לאוכלוסיה קשישה שדייריו אינם קבועים ולמנהליו רשות להעביר את הדיירים מיחידה ליחידה, פרויקט לדיור מוגן מיועד לאנשים עצמאיים לחלוטין ודירתם היא ביתם לפי כל מאפיין רלוונטי. עוד טוענת המשיבה כי מכלול השרותים שמקבלים הדיירים במסגרת הפרויקט לדיור מוגן טפל לעצם זכות המגורים. המשיבה מוסיפה ומציינת, כי ההבדל העיקרי בין דיור מוגן לבית משותף הוא במגוון השירותים המוצע לדיירים ביחידות הדיור המוגן ובשיטת מכירת הזכויות, אך בכך אין כדי לגרוע מן העובדה שהרוכש יחידת מגורים בפרויקט לדיור מוגן רוכש זכויות לדירת מגורים עצמאית, בה יגור משך תקופה ארוכה. לטענת המשיבה, צדקה ועדת הערר באופן שבו יישמה את המבחן האובייקטיבי ואת המבחן הסובייקטיבי על יחידות הדיור שבפרויקט בקובעה כי הן מהוות דירות מגורים. המשיבה מציינת כי המבחן האובייקטיבי מתקיים משום שכל יחידות הדיור כוללות מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים. אשר למבחן הסובייקטיבי, טוענת המשיבה כי על פי הפסיקה הרלוונטית לעניין יש לפרש את המונח "מיועדת למגורים" באופן ליברלי וגמיש, וכך אף נאמר בעלוני המידע לאזרח של אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין. נוכח פרשנות זו, ולאור ההסכם בין המשיבה לפאלאס וההסכמים בין פאלאס לדיירים בהם נקבע מפורשות כי כל יחידות המגורים ישמשו בפועל למגורי הדיירים, טוענת המשיבה כי המבחן הסובייקטיבי מתקיים אף הוא. לטענתה אין בעובדה שיחידות הדיור מוגדרות על פי תוכנית המתאר כדיור מוגן כדי לשלול את התקיימות המבחן הסובייקטיבי, משום שלמונח "דיור מוגן" אין הגדרות מחייבות בדיני המס וכן משום שבפועל יחידות הדיור משמשות למגורים לכל דבר ועניין והדייר רוכש מפאלאס זכות לחזקה ייחודית ורצופה בדירה מסוימת לכל תקופת ההסכם, אף אם ההתקשרות בין הדייר לפאלאס אינה עולה כדי עסקת מכר.

6.        המשיבה מוסיפה וטוענת כי מכל מקום, השימוש שעושה הקונה בממכר אינו אמור להשפיע על שיקולי המס הנוגעים למוכר. על כן אין לקבל את טענת המערער לפיה העובדה שפאלאס משתמשת בנכס כעסק משליך על שיעור המס שעל המשיבה לשלם. עוד טוענת המשיבה כי אין לקבל את טענת המערער לפיה אפיון הנכס לצורך מס רכישה משליך על אפיונו לצורך מס מכירה. המשיבה מדגישה בהקשר זה את ההוראות השונות שנקבעו לעניין ההקלות לכל אחד מסוגי המס הללו ובייחוד את העובדה שלגבי מס רכישה נקבע מפורשות כי הקלת המס לא תחול על רכישת בניין המהווה מלאי עסקי בידי הרוכש. המשיבה מוסיפה ומדגישה כי מעיון בדו"ח ועדת גבאי ניתן ללמוד שהועדה ביקשה להעניק פטור חלקי לא רק לדירה המהווה מלאי עסקי, אלא אף לכל מבנה המהווה מלאי עסקי ועל כן טענות המערער המסתמכות על דו"ח זה מוטעות. אחת המטרות שלשמן הוקמה ועדת גבאי, כך לטענת המשיבה, היתה חילוץ שוק הנדל"ן מקיפאונו ועידוד קבלנים לבנות פרויקטים למגורים, תוך יצירת הבחנה בין מוכר נכס הוני למוכר מלאי עסקי, ואין מדובר כלל על מדיניות מס משותפת למס מכירה ומס רכישה. עוד טוענת המשיבה כי לו היתה מוכרת בנפרד כל יחידה ויחידה בבניין לרוכשים שונים היתה העסקה מחויבת במס מכירה של 0.8%. על כן, אין מקום לקבוע שיעור מס אחר רק משום שהמשיבה מכרה במרוכז את כל הדירות לגורם אחד. המשיבה מציינת כי טענת המערער לפיה יחידת המיסוי בענייננו היא הממכר כולו, היא טענה חדשה שלא בא זכרה בנימוקי השומה, בהחלטותיו של המערער בהשגה או במהלך הדיון בפני ועדת הערר ומסיבה זו בלבד יש לדחותה על הסף. לגופו של עניין טוענת המשיבה כי עמדת המערער בעניין זה תוביל לתכנוני מס פשוטים בדרך של עריכת חוזים כמספר הדירות וליצירת שומות נפרדות בהן יידרש המערער לטפל. המשיבה מוסיפה וטוענת כי בהסכם בין פאלאס לבינה נקבע כי לכשיווצרו התנאים לכך יירשם הפרויקט כולו כבית משותף, וכל יחידת מגורים תירשם כיחידה נפרדת. על כן אין לראות בפרויקט יחידת רישום אחת. אשר לטענת המערער כי היה על המשיבה להראות שהממכר נרשם אצלה כמלאי של דירות למגורים להבדיל ממלאי של מבנים, טוענת המשיבה כי טענה זו נטענת לראשונה בערעור ועל כן דינה להידחות על הסף, ולגופו של עניין היא טוענת כי סיווגו הכללי של פרוייקט כמלאי עסקי אצל קבלנים תואם את דרישותיהן של רשויות המס, ולא קיים כלל סיווג - משנה המתייחס למלאי עסקי של דירות.

7.        ההוראה הסטטוטורית שפרשנותה עומדת במוקד המחלוקת בין המערער למשיבה היא הוראת סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחה במועד שבו נערכה עסקת המכר בין המשיבה לפאלאס, וזו לשונה:

8.        טרם שנידרש לשאלת התקיימותו של התנאי בדבר היות הממכר במקרה דנן "דירת מגורים" ראוי להקדים ולהתייחס לטענה נוספת השלובה בשאלה זו שאף אותה מעלה המערער בפנינו. טענה נוספת זו נוגעת לקביעתה של ועדת הערר בדבר פיצול הממכר למרכיביו ובידוד יחידות המגורים והשטחים הנלווים מיתר חלקי הממכר לצורך קביעת ההקלה במס המכירה. טוען המערער כי יש להתייחס אל הממכר כולו כיחידה אחת לצרכי מס בהיותו לשיטתו פרוייקט שלם של דיור מוגן שאינו ניתן לפיצול הן מן ההיבט המהותי-כלכלי והן מן ההיבט הרישומי. המערער מבקש להסתמך בהקשר זה בין היתר על המבחן המשולש שנקבע ברע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט(1) 353, 363 - 365 (2005) (להלן: פרשת תרשיש), בהדגישו את מבחן יחידת הרישום הנזכר שם. אין הנדון דומה לראיה. פרשת תרשיש נוגעת להתוויית גבולות קרקע פנויה לצורך חיוב במס רכוש ואין מקום ליישם את המבחנים שנקבעו לעניין זה שם על המקרה שלפנינו. למעשה, ככל שהדברים נוגעים למיסוי מכירת זכויות במקרקעין סטתה ההלכה הפסוקה וסטו הוראות החוק בעקבותיה מעקרונות המשפט הפרטי, לפיהם נתחמת יחידת קרקע על פי הרישום בלשכת רישום המקרקעין. אכן עקרון בסיס בדיני המיסים הוא כי יש למסות את העסקה על פי תוכנה הכלכלי. מתוך עקרון זה נגזר עקרון הפיצול המאפשר בידודה של יחידת המיסוי הרלוונטית לגביה ניתנים בחוק הקלה או פטור, תוך הטלת מס בשיעור מלא  על יתרת הנכס. עקרון הפיצול הפיזי המפריד בין חלקיו השונים של הנכס הנמכר לצרכי מס, וכמוהו גם עקרון הפיצול הרעיוני המפריד בין דירת המגורים ובין זכויות לבנייה נוספת, יושמו פעם אחר פעם בפסיקה לצורך קביעת פטור ממס שבח לדירת מגורים (ראו: אהרן נמדר "עקרון הפיצול של דירת המגורים מנכסים אחרים לצורך הפטור ממס שבח מקרקעין" מיסים יא/5 א-16 (1997) (להלן: נמדר, עקרון הפיצול); אהרן נמדר מיסוי מקרקעין חלק שני/הפטור לדירות מגורים (מהדורה רביעית, 2002), 379 - 414 (להלן: נמדר, מיסוי מקרקעין); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך א (מהדורה שניה, 2000) 624 - 650; ע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז נ' שוורץ, פ"ד לג(3) 807 (1979); ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד, פ"ד מו(4) 693 (1992) (להלן: פרשת רושגולד); ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מח(4) 431 (1994); ע"א 733/91 ארליך נ' מדינת ישראל,  תק-על 95(1) 586 (1995); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537 (2000); ע"א 6486/02 להב נ' מנהל מס שבח מקרקעין איזור מרכז, תק-על 2005(4) 84 (2005); כן ראו חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מספר 8), תש"ם - 1980 והוראת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין שנוספה בעקבותיו).

           משנמצא לנו כי עקרון הפיצול צומח מתוך עקרון יסוד בדיני מיסים לפיו יש למסות עסקאות על פי התוכן הכלכלי שלהן, אין למצוא כל פגם או טעות בהחלטתה של ועדת הערר שהחילה עקרון זה גם בבואה להכריע בשאלת היקף התפרשותה של ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק מיסוי מקרקעין. קביעתה של הועדה בעניין זה  נכונה וראויה היא בעיניי. אכן עקרונות יסוד בדיני מיסים יש להחיל וליישם לא רק מקום שכתוצאה מכך מצטמצם היקפו של פטור הקבוע בחוק אלא גם מקום שמכוחם מתאפשרת הקלה במס על ידי בידוד יחידת המיסוי הרלוונטית, כפי שקבעה הועדה במקרה שלפנינו לאחר שפיצלה את הממכר לרכיביו השונים והחילה את ההקלה במס על מכירת יחידות הדיור והשטחים הנלווים ליחידות אלה בלבד (לבחינת השימוש על פי מבחן הסבירות ועל פי מבחן ההגיון והשכל הישר שיש להפעיל ביישום עקרון הפיצול ראו והשוו: נמדר, עקרון פיצול, א-18; פרשת רושגולד, 700, 704)).

9.        הוראה בחוקי המס, כהוראה בכל חוק אחר, יש לפרש על פי תכליתה, עד כמה שפירוש זה יש לו עיגון בלשון החוק. וכדברי הנשיא א' ברק:

           המערער בטיעוניו ביקש להסתמך על פסק דינו של בית משפט זה בפרשת חדד אשר בה נדון הפטור ממס מכירה הניתן על פי סעיף 72ה במכירתה של "דירת מגורים מזכה" וללמוד משם לענייננו באשר לתכליות הסוציאליות שאותן נועדה להגשים ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) לחוק. המערער הפנה בהקשר זה לקביעותיו של בית המשפט בפרשת חדד אשר ציין כי דירת מגורים נתפשת מבחינת מיסוי עסקאות במקרקעין כנכס ייחודי המיועד "לשימוש שוטף ולא לצרכי השקעה" (שם, חוות דעתו של השופט א' לוי), באמצו את הגישה לפיה התמורה המתקבלת ממכירת דירת מגורים מופנית בדרך כלל לרכישתה של דירת מגורים חדשה, ובכך היא משרתת את צרכי התא המשפחתי להיטיב את תנאי הדיור שלו (ראו לעניין זה גם ע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108, 119 (2003)). מכאן ביקש המערער ללמוד כי מכירתו של פרוייקט שלם לדיור מוגן על ידי קבלן (ובמקרה שלנו המשיבה) ליזם עסקי (ובמקרה שלנו פאלאס), אין בה כדי להגשים את התכליות הסוציאליות הגלומות לטענתו בהטבת המס שבסעיף 72ד(ב). גם בעניין זה אין הנדון דומה לראיה. הפטור ממס שבח הניתן במכירת "דירת מגורים מזכה" על פי סעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין וכן הפטור ממס מכירה המשלים אותו על פי סעיף 72ה, ניתן למוכר יחיד והוא נועד כאמור להגשים מטרות חברתיות חשובות ולהקל על התא המשפחתי להחליף דירה אחת באחרת התואמת את צרכיו. ההקלה במס מכירה הקבועה בסעיף 72ד(ב) נועדה על פניה למטרה שונה. אופיה של ההקלה והתנאים שבהם היא מותנית מלמדים על כך. עניין לנו בהטבת מס הניתנת למוכר של דירות מגורים המהוות בידיו מלאי עסקי. הנה כי כן להבדיל מן היחיד, נציגו של התא המשפחתי, הזכאי לפטור במכירת "דירת מגורים מזכה", המוכר הזכאי להקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) הוא בדרך כלל קבלן שעיסוקו בבנייתן של אותן דירות. איפיונו זה של הזכאי להקלה תומך במידה רבה בגישתה של המשיבה לפיה ההקלה נועדה לעודד קבלנים להקים דירות מגורים וליתר דיוק למנוע את רתיעתם מפרוייקטים אלה בשל מס המכירה שהוטל בשנת 2000, עם ביטול מס הרכוש.

           אינדיקציה נוספת להבדל מבחינת התכלית שבין הפטור הניתן במכירת "דירת מגורים מזכה" לבין ההקלה במס מכירה על פי סעיף 72ד(ב) ניתן למצוא בכך שסעיף זה מפנה אל הגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת:

           סעיף 49א לעומת זאת מתייחס לצורך הפטור אל המונח "דירת מגורים" כהגדרתו הכללית שבסעיף 1, והוא מוסיף תנאים על הגדרה זו כמפורט בהגדרת  המונח "דירת מגורים מזכה", שבסעיף 49(א) לחוק. סעיף 72ה משתמש אף הוא במונח "דירת מגורים מזכה" בהפנותו לסעיף 49(א) לחוק. (להבדלים שבין ההגדרות ראו ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מא(3) 386, 391 (1987) (להלן: פרשת פרידמן), וכן: נמדר, מיסוי מקרקעין, 496 - 497; יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ג (1995) 384).

           בתמצית ייאמר כי בהבדל מ"דירת מגורים" ובוודאי מ"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה לצורך הפטור שבסעיף 49א לחוק, מרכז הכובד ככל שהדבר נוגע ל"דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 9(ג) לחוק, איננו מצוי בהכרח במבחן האובייקטיבי. אולם, לא ראיתי צורך לדון בפרטי הפרטים של ההבדלים בין הגדרות אלה משום שלענייננו אין חולק על כך שהשאלה האם יחידות המגורים והשטחים הנלווים אליהם עונים להגדרת המונח "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק, צריכה להיבחן הן על פי המבחן האובייקטיבי (התאמתן של היחידות לשמש למגורים) והן על פי המבחן הסובייקטיבי (השימוש בפועל או ייעודן לשימוש למגורים על פי כוונת הצדדים). וכן משום שבמקרה שבפנינו מסכים המערער כי כל אחת מיחידות המגורים כשלעצמה מקיימת את המבחן האובייקטיבי הנדרש לעניין הגדרתה של "דירת מגורים" על פי סעיף 9(ג) לחוק.

10.      אכן המבחן האובייקטיבי מתקיים ביחידות הדיור ובשטחים הנלווים במקרה שלפנינו ועל כך מעיד, בין היתר, גם המפרט הטכני הנלווה להסכם מיום 10.11.2000 שבין פאלאס למשיבה. מסקנה זו די בה כדי לדחות את עמדת המערער שביקש להקיש מפסק הדין בפרשת גולן לענייננו. באותה פרשה נדונה שאלת הפטור ממס שבח ל"דירת מגורים מזכה" ובית המשפט התמקד בשאלת התקיימותו של המבחן האובייקטיבי, מאחר שלא היתה מחלוקתכי המבנה לא שימש בפועל למגורים לפני מכירתו. בשונה מן המקרה שבפנינו קבע בית המשפט שם כי המבחן האובייקטיבי לא התקיים משום שיחידות המגורים בבניין שהפך לבית אבות לא היו יחידות עצמאיות (לא היו בכל יחידה שירותים מקלחת, והיה מטבח אחד מרכזי לכל הדיירים במבנה).

           אשר להתקיימותו של המבחן הסובייקטיבי במקרה שלפנינו. מבחן זה בוחן כאמור את השימוש בפועל הנעשה בדירה במועד ביצוע העסקה או את הכוונה לייעד אותה לשימוש למגורים בעתיד. ודוק, לצורך התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי לא נדרש כי הרוכש עצמו הוא שישתמש בדירה למגורים. דרישה זו יכולה להתקיים גם מקום שבו מייעד הרוכש את הדירה למגורים באמצעות אחרים (ראו נמדר, מיסוי מקרקעין, 156). כך למשל צוין בפרשת פרידמן על ידי הנשיא שמגר (שהיה בדעת מיעוט אך לא בעניין זה), כי רכישת דירה לצורך השכרתה למגורים עונה על המבחן הסובייקטיבי ויש בה משום ייעוד הדירה לשימוש למגורים (שם, 394). במקרה שלפנינו, ובניגוד לעמדת המערער, העובדה כי פאלאס רוכשת את הפרוייקט מתוך כוונה להפעילו כעסק של דיור מוגן וכן העובדה כי היא עצמה לא תעשה שימוש ביחידות הדיור לצורך מגורים, אין בהן כדי להכשיל את התקיימותו של המבחן הסובייקטיבי. די בכך שהדיירים בפרוייקט רוכשים מפאלאס זכות למגורים באותן יחידות לתקופה של עשרים וארבע שנים וכן בכך שכל אחד מהם יתגורר ביחידת הדיור שרכש וינהל בה את חייו באופן עצמאי (ראו והשוו פרשת אחוזת ראשונים).

           אשר לעניין השטחים הנלווים אותם כללה ועדת הערר בגדר "דירת מגורים"  לצורך ההקלה במס מכירה, בנוסף ליחידות הדיור עצמן. הועדה אימצה בהקשר זה את המבחנים הנזכרים בפרשת אחוזת ראשונים, לגבי ייחוס שטחים נלווים בפרוייקט של דיור מוגן ליחידות מגורים לצרכי ארנונה. מבחנים אלה מבוססים על הגיון ושכל ישר (ראו והשוו פרשת רושגולד, 704), ולפיהם יש לבדוק האם השטח הנלווה מהווה חלק אינטגרלי מיחידת המגורים; איזה קהל נועד אותו שטח לשרת – האם רק את הדיירים ביחידות המגורים או שמא גם את הקהל הרחב; האם השטח הנלווה טפל למהותו של הנכס כדירת מגורים, או שהוא עצמאי ומנותק מזיקה למהות זו. משקבעה הועדה על פי התשתית העובדתית שהיתה בפניה כי מתקיימים בשטחים הנלווים שאותם פירטה כל  התנאים הנדרשים על פי המבחנים שצוינו, לא ראיתי מקום להתערב במסקנתה זו.   

11.      טענה נוספת שהעלה המערער היא הטענה כי החלטת ועדת הערר יוצרת אנומליה משום שמחד גיסא ניתנת למשיבה (המוכרת) הקלת מס בגין דירת מגורים עבור יחידות הדיור והשטחים הנלווים, ומאידך גיסא יש להניח, כך טוען המערער, כי פאלאס (הרוכשת) שילמה בגין הפרוייקט כולו מס רכישה בשיעור מלא כמבנה עסקי שאיננו דירת מגורים. טענה זו, אף אם נכונה היא (והתשתית העובדתית לכך לא הונחה בועדת הערר), אין בה כדי לשנות מן המסקנה שאליה הגיעה הועדה. הדרישה לסימטריה בהתייחסות אל הממכר לצרכי מס אליה מכוון המערער בטענתו זו, איננה כלל בל יעבור ובהחלט ייתכנו מקרים שבהם יצדיקו שיקולי מדיניות כאלה ואחרים ראייה שונה של הממכר לצורך סוגי המס השונים.

12.      בשל כל הטעמים שפורטו לעיל אציע לחברי לדחות את הערעור ולחייב את המערער לשלם למשיבה שכר-טרחת עורך-דין בערעור בסך 25,000 ₪.נ

 הנשיא א' ברק:

            אני מסכים.

 השופטת ע' ארבל:

            אני מסכימה.

 הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות.

 ניתן היום, ט"ז אב, תשס"ו (10.08.06).