1. לפנינו שני עררים על החלטות המשיב בהשגות שהגיש העורר שפרטיהן יתבררו בהמשך. פסק דין זה המתייחס לתיקים וע' 5002/05, וע' 5027/05, שהדיון בהם אוחד.

2. העובדות הן הבאות:

ב- 9.1.92 נכרת חוזה מכר לפיו רכשו העורר ומר משה לוי בחלקים שווים את הזכויות בחלקת קרקע מס' 121 בגוש 11193, הנמצאת במקום הידוע כ"גבעת הקבלנים" ושטחה הרשום הוא 1032 מ"ר (ראה נספח ו' לתצהירו של העורר).

ב- 29.8.02 נכרת חוזה בין העורר לבין מר לוי לפיו רכש העורר מלוי חלק נוסף בבעלות החלקה הנ"ל בשיעור 2161/10000 חלקים, כך שחלקו של העורר בבעלות החלקה הנ"ל הסתכם ל- 7161/10000 חלקים. בהסכם נוסף שנכרת בין העורר לבין מר לוי ב- 29.8.02 הוסכם לבנות על החלקה הנ"ל בית בן שבע דירות למגורים. כך הוסכם על הדירות שתבננה עבור כל אחד מהם, על חלקה של כל דירה ברכוש המשותף וההצמדות שתוצמדנה לכל דירה. בהסכם פורטו 5 דירות שתבננה על חלקו של העורר בחלקה הנ"ל ו- 2 דירות שתבננה על חלקו של מר לוי בחלקה הנ"ל (נספחים א' ו-ב' לתצהיר העורר). הבנייה הושלמה והדירות נמסרו לחזקת העורר ומר לוי.

העורר מכר שתיים מהדירות שבבעלותו. המחלוקת בין הצדדים נסבה בשאלה מהי הדרך הנכונה לשומת מס השבח בגין שתי מכירות אלה.

3. גולת הכותרת של תיקון 50 לחוק מיסוי המקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ט-1969 (להלן: "החוק הנ"ל") היא הפחתת שיעור המס על השבח הריאלי לשיעור מירבי של 25% (סעיף 48(ב)(1) לחוק הנ"ל) במקום שיעורי המס הרגילים שחלו על השבח הריאלי של עד 56% ליחיד ו-36% לאיגוד. בכך אימץ המחוקק את המלצתה של ועדת רבינוביץ (מאז חלה הפחתה נוספת).

השבח הריאלי, כידוע, משקף עליית ערך ריאלית של שווי נכס המקרקעין הנמכר, להבדיל מעלות ערך נומינלית הנובעת רק מהאינפלציה השוררת במשק שאינה עליית ערך ממשית.

שיעור המס של 25% על השבח הריאלי מתייחס לשבח הריאלי שהופק בעסקת מקרקעין הנ"ל מיום ה- 7.11.01 ואילך. תאריך זה הוגדר בסעיף 47 לחוק הנ"ל כ"יום ההתחלה".

באשר לשבח הריאלי שהופק במקרקעין שנרכשו לפני ה-7.11.01 ונמכרו לאחריו, היה צורך לקבוע כיצד יחולק השבח הריאלי. לעניין זה נקבע בהגדרות שבסעיף 47:

"שבח ריאלי עד יום התחילה" – לעניין מכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשו לאחר יום התחילה כשהזכות במקרקעין או כאגוד נרכשה לפני יום התחילה – החלק מהשבח הריאלי שיחסו לכלל השבח הריאלי הוא כיחס שבין התקופה שמיום הרכישה ועד יום התחילה לבין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום המכירה, שר האוצר רשאי לקבוע כללים לעיגול התקופות האמורות".

בהגדרה זו אימץ המחוקק את המלצת ועדת רבינוביץ בקובעו לפי תיאורו של פרופ' הדרי בחוברו "רפורמות מס" בעריכת דוד גליקסברג משנת תשס"ו-2005, עמ' 181:

"בהתאם להגדרת "שבח ריאלי עד יום התחילה" שבסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לחלק את השבח הריאלי שנצמד על נכס המקרקעין באופן ליניארי, במילים אחרות: השבח הריאלי יחולק בין התקופה שמיום הרכישה ועד ליום 7 בנובמבר 2001 ובין התקופה שמיום 7 בנובמבר 2001 ועד ליום המכירה, בהתאם ליחס שבין פרק הזמן שמיום הרכישה ועד ליום 7 בנובמבר 2001 לבין פרק הזמן שמיום 7 בנובמבר ועד ליום המכירה.

חישוב זה אליבא דועדת רבינוביץ בא בשמה של הפשטות ושל היעילות...".

המחוקק קבע את אופן המיסוי ללא קשר לתקופות האמיתיות שבהם נוצר השבח הריאלי. גישה זו לוקה אולי בחוסר צדק אך היא הועדפה בשם היעילות והנוחות המינהלית.

4. עמדת העורר היא כי השבח הריאלי שבענייננו התהווה ונצמח עם בניית הבניין על החלקה הנ"ל שהיתה ללא שימוש מתאריך קנייתה ועד ליוזמת הבנייה עליה. הבנייה בוצעה בתקופה שלאחר תיקון 50 לחוק הנ"ל שלגביה קבע המחוקק שיעור מס על השבח הריאלי בשיעור 25% בלבד, אותו יש להחיל לגבי מכירת הדירות נשוא העררים.

עמדת המשיב המסתכמת על הגדרת "שבח ריאלי עד יום התחולה" לפיה יש לפצל את השבח הריאלי פיצול לינארי בין השבח ששייך לתקופה שקדמה ליום התחולה שעליו חל שיעור המס הקודם לבין השבח שנצמח לאחר יום התחולה שעליה חל שיעור המס החדש, לפי משך הזמן היחסי של כל תקופה. אם נניח לדוגמא שיום הרכישה על הזכות במקרקעין היה 4 שנים לפני יום התחולה ואם המכירה היה שנתיים לאחר יום התחולה, כך שסך כל החזקה היא 6 שנים: 4/6 מהשבח הריאלי יהיו כפופות לשיעור המס הישן ו-2/6 מהשבח הריאלי יהיו כפיפות, לשיעור המס החדש, וזאת גם במקרה שהשבח כולו נצמח בתקופה שלאחר יום התחולה (ראה הדרי מיסוי מקרקעין, כרך ב', חלק שני, מהדורה שניה, סעיף 12.32, עמ' 367). כך לטענת ב"כ המשיב יש לנהוג בענייננו.

בכל הקשור במכירת מקרקעין שנרכשו לפני ה-7.11.01 ונמכרו אחריו כבענייננו, המחוקק לא בחר בדרך של קביעת שווי המקרקעין הנמכרים כמכירה רעיונית עד ל-7.11.01 ואת השבח הריאלי שנצמד על הקרקע החל מתאריך זה ועד ליום מכירת המקרקעין. המחוקק כאמור בחר לנקוט בדרך חישוב אחרת כפי שציינו לעיל שאינה תואמת את גישת העורר.

5. לטענת ב"כ העורר החלוקה הלינארית המובעת כהגדרה שבחוק אינה אלא נוסחה של נוחות למקרים שבהם לא ניתן לקבע עובדתית את זמן צמיחת השבח הריאלי. מקום שבו ניתן לקבע עובדתית את מועד צמיחת השבח הריאלי יש לחשב את המס על פי הזמן הנכון שבו נצמח השבח הריאלי.

גישה זו מתעלמת מההגדרה של "שבח ריאלי עד יום התחולה" שבסעיף 47 לחוק הנ"ל ומציעה לקבע את שיעור עלות השבח הריאלי בכל תקופה בהתאם לעלות השבח האמיתית ולא בהתאם לחזקה שנקבעה בהגדרה שבחוק לעניין זה, וזאת כמובן אם הנישום מציג ראיות משכנעות לעניין מועד צמיחת השבח הריאלי. בענייננו אין מחלוקת כי השבח הריאלי נצמח לאחר ה-7.11.01.

ב"כ העורר מסתמך, בין היתר, על ע"א 1527/97, אינטר בילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה, פס"ד נג(1), עמ' 699, בו נקבע כי החזקה הקבועה בסעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה בנוגע לאופן חלוקת הוצאות בעבודות ממושכות, אינה חזקה חלוטה וכי אם הנישום יכול להוכיח את אופן ייחוס ההוצאות שלו יש להתיר לו את נכויין בהתאם.

פסק דין נוסף הוא ע"א 900/01, קלס נ' פקיד שומה, פס"ד נז(3), עמ' 750, בו נקבע כי חזקה הקובעת חישוב משותף של בני זוג, אם הכנסת אחד מהם מקורה בחברה שבה בני הזוג או לבן הזוג השני יש זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חזקה חלוטה.

בהסתמך על פסיקה זו ניתן למוכר המקרקעין לטעון כי שיטת החישוב הלינארית היא חזקה הניתנת לסתירה ואינה חלוטה, אם הוא מצליח להציג ראיות משכנעות לעניין מועד צמיחת השבח הריאלי.

6. טענת ב"כ המשיבה היא שאין לקבל טענה לעניין חישוב אחר מזה שנקבע בחוק לאחר שתוקן. החזקה לעניין חלוקת השבח הריאלי נועדה לקביעת דרך יעילה לביצוע חישוב המס. המחוקק שהיה מודע לחריגים קבע דרך אחת לחלוקת השבח הריאלי שהיא הדרך הלינארית ואין לסטות מדרך זו.

7. יחד עם זאת, נראה לנו כפי שכותב פרופ' הדרי בחוברו "רפורמות מס" הנ"ל בעמ' 183 כי ... במקרים נדירים וקיצוניים שבהם ברור כי החלוקה הקבועה בחוק, בין שבח ריאלי עד ליום 7 בנובמבר 2001 לבין שבח ריאלי שנצבר לאחר מועד זה, יוצרת עיוות מס משמעותי. ניתן יהיה לשקול סטייה מהחזקה הקבועה בחוק...

נפסק בע"א 3988/00, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' מרדכי מירון ואח', פס"ד נט(4), עמ' 885, בעמ' 876 כי:

"גישה דומה שלפיה יש להעדיף הוכחה בדבר מצב הדברים לאשורם בטרם תיושם חזקה או נוסחה אחידה העלולה להוביל להטלת מס על רווח שלא הופך כבר אומצה על ידי בית משפט זה במקרים אחרים...".

מהאמור נובע שיש, כדי להגשים את מטרת החוק לאמיתה, לאפשר למוכר המקרקעין למוכר המקרקעין להוכיח עובדתית את מועד היווצרות השבח הריאלי. הגדרת "שבח ריאלי עד יום התחולה" שבסעיף 47 לחוק הנ"ל. כמו הוראות החוק בפסקי הדין שהתחייסנו אליהם הן בגדר חזקות הניתנות לסתירה, החלות מקום שהנישום אינו יכול להוכיח את העובדות למעשה. בענייננו אין מחלוקת כי ההשבחה נובעת מהבנייה על החלקה הנ"ל שלא נעשה בה שימוש כלשהו עד לבניה שבוצעה בתקופה שבה קבע המחוקק כי השבח הריאלי ימוסה בשיעור של 25% בלבד, שאחרת יחוייב העורר במס בשיעור הגבוה עבור שבח שלא נצמח באותה תקופה, קרי בתקופה שלפני ה- 7.11.01.

במצב העובדתי הקיים בענייננו מחליטים אנו לסטות מהחזקה הלינארית ולקבוע כי חישוב השבח הריאלי שנוצר כולו לאחר ה- 7.11.01 יערך על פי שיעור מס של 25%.

8. המחלוקת לעניין ההוצאות יושבה בין הצדדים (עמ' 10 לרשומות).

9. אנו מחליטים לקבל את העררים ומחייבים את המשיב לשלם לעורר את הוצאות העררים ושכ"ט עו"ד בסך של 5,000 ₪ בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מתאריך מתן פסק דין ועד לתשלום בפועל.

ניתן היום כ"א באלול, תשס"ו (14 בספטמבר 2006) במעמד הצדדים.

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים.

____________________

מאמר בנושא