ע"א 5245/04 - עליון, מס שבח

ע"א 5245/04

[24.10.2006]

1. בראשית שנת 1996 חתמה אחים אוקנין, שותפות רשומה (להלן: אוקנין) על הסכמי פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן המינהל), לאחר שזכתה במכרזים שפירסם לבניית מבנים בשכונת נווה דוד בבאר שבע (להלן: הפרויקט). הפרויקט כלל שלושה מיזמים אשר כונו "גני דנה", "גני מיכל" ו"גני סיוון". אוקנין שילמה למינהל דמי חכירה בסך של -1,628,770 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזמים "גני מיכל" ו"גני דנה" ודמי חכירה בסך של כ-4,500,000 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזם "גני סיוון" (סכומים אלו יכונו להלן: עלות חכירת הקרקע מהמינהל). לאחר מספר חודשים, חתמה אוקנין על הסכמים עם שלוש המשיבות בעניין מיזם "גני מיכל" ועם המשיבות 1 ו-2 בעניין מיזם "גני דנה", לפיהם התחייבו המשיבות, בהתאמה, לממן 90% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני מיכל" ו-75% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני דנה", ובכללן עלות חכירת הקרקע מהמינהל ועלות הקמת המבנים (להלן: שיעור המימון). כן הוסכם בין הצדדים כי יתרת ההשקעה תמומן על ידי אוקנין, אשר תתכנן, תקים ותבנה את המבנים בכל מיזם. בעניין המימון הוסכם בין הצדדים עוד כי במידת האפשר ימומנו המיזמים בעזרת בנק מלווה וכי ככל שיידרש יעמידו המשיבות ואוקנין ערבויות לצורך כך, כיחס שיעורי המימון על ידן. כמו כן, הוסכם כי המבנים שיוקמו ימכרו וכספי המימון יחשבו כהלוואה של הצדדים ויוחזרו להם בתוספת הפרשי הצמדה ואילו הרווח הנותר לאחר החזר ההוצאות וההלוואות כאמור, יתחלק בין הצדדים באופן שהמשיבות תקבלנה 50% מן הרווח במיזם "גני דנה" ו-65% במיזם "גני מיכל" ואילו יתרת הרווח בשני המיזמים תשתלם לאוקנין.

שלושת ההסכמים ביחד ייקראו להלן: ההסכמים.

2. המערער סבר כי ההסכמים כוללים "מכירת זכות במקרקעין", כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וכי הם מקימים חבות במס שבח ובמס רכישה. משכך הורה למשיבות ולאוקנין להצהיר על ההסכמים ולערוך שומה עצמית בגינם. אוקנין והמשיבות חלקו על עמדת המערער בעניין זה ומשלא הוגשה על ידן שומה עצמית כדרישתו, ערך להם המערער ביום 27.1.2000 שומות מס לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. המערער קבע את שווי הזכויות במקרקעין באותן שומות בהתבסס על התמורה המוסכמת, כפי שהיא עולה לדעתו מן ההסכמים. כך למשל קבע המערער בנוגע למיזם "גני דנה" כי נוכח שיעור המימון של המשיבות במיזם זה (75%) ושיעור זכותן לקבלת רווחים לאחר החזר השקעות הצדדים (50%), יש לראותן כמי שרכשו מאוקנין זכויות במקרקעין בהיקף של 50% מכלל המיזם, תמורת "השקעה עודפת" בשיעור של 25% מעלות המיזם. בהתאם, קבע המערער כי שווי הזכויות במקרקעין שרכשו המשיבות מאוקנין במיזם "גני דנה" הינו כשווי מלוא "ההשקעה העודפת", דהינו 665,000$. לפי שיטת חישוב דומה הוסיף המערער וקבע כי שווי הזכויות במקרקעין שנרכשו על ידי המשיבות במיזם "גני מיכל" הינו 1,275,000$. אשר למיזם "גני סיוון", בו התחייבה משיבה 1 לשאת ב-40% מכלל ההוצאות תמורת 40% מרווחי המיזם, קבע המערער כי במקרה זה עסקינן ברכישת שותפות בקרקע על בסיס שוויוני ולכן שווי הזכויות שמשיבה 1 רכשה עומד על 40% מעלות חכירתה של קרקע זו מהמינהל, דהיינו כ-1,800,000 ש"ח (40% × כ-4,500,000 ש"ח).

3. המשיבות ואוקנין חלקו על שומות אלה אך ההשגות שהגישו נדחו. על כן הוגשו על ידן עררים לוועדת הערר שנדונו במאוחד, בהם טענו כי בניגוד לקביעת המערער מכלול הסממנים בהתקשרויות החוזיות הנדונות מלמד כי אין מדובר ברכישת זכויות במקרקעין אלא בעסקאות מימון גרידא. הן הדגישו בהקשר זה את העובדה שההסכמים לא הטילו עליהן כל חבות לשאת בהפסדי המיזמים ושללו את מעורבותן בניהול. לחלופין הלינו המשיבות על גובה השומות שנקבעו בנוגע למיזמים "גני דנה" ו"גני מיכל" וטענו כי בדומה למיזם "גני סיוון" מן הראוי היה לקבוע את השומות בהתבסס על התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל זמן קצר לפני כן. אוקנין לא התייצבה לדיונים שנקבעו בפני הוועדה והערר שהגישה נמחק.

4. ביום 18.4.2004, ניתנה החלטת וועדת הערר בעררים ובה נקבע כי ניתוח סעיפי ההסכמים מלמד שהעסקאות האמיתיות שבוצעו בין המשיבות לאוקנין לא היו עסקאות הלוואה או מימון, אלא הקנו למשיבות מעמד של שותפות ברווחים אשר יושגו מבניית המיזמים. אי לכך ונוכח ההבחנה בין עסקאות מימון גרידא לעסקאות מכר שאומצה בפסיקה (ע"א 576/66 פקיד שומה פתח תקווה נ' למען מכבי אבשלום, פ"ד כ(4) 811 (1966), ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ, פ"ד מא (3) 738 (1987), וע"א 1444/90 דרעד נ' מנהל מס שבח, פ"ד מו(4) 169 (1992)), קיבלה הוועדה את עמדת המערער לפיה ההסכמים אכן הקנו למשיבות זכויות במקרקעין ועל כן יש לראותם כעסקאות החבות במס רכישה (המשיבות) ובמס שבח (אוקנין). יחד עם זאת, קיבלה הוועדה את טענותיהן החלופיות של המשיבות לעניין גובה השומה במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל" וקבעה כי:

5. המערער טוען כי נוכח הגדרת המונח "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין ונוכח ההלכה הנוהגת בעניין זה, היה על הוועדה לשום את שווי הרכישה של המקרקעין במקרה הנדון על בסיס התמורה החוזית המוסכמת בפועל ולא לפי התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל. המערער מוסיף וטוען כי התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל איננה זהה לשווי השוק של המקרקעין, שכן מחיר הקרקע בהסכם החכירה עם המינהל התבסס על מחירה של קרקע פנויה ואילו בהסכמים עם המשיבות מדובר במחיר אחר הנגזר, בין היתר, מכך שהמכרז כבר נערך והקרקע אושרה לתחילת בנייה ופיתוח. לטענת המערער אף אם תתקבל הטענה כי שווי השוק של המקרקעין שווה לתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל, הרי שכאשר נמכר נכס במחיר העולה משמעותית על מחיר השוק יש למסות את המוכר בהתאם לתמורה המוסכמת שקיבל בפועל וזהו עיקרון יסוד בדיני המיסים שאין מקום לסטות ממנו. עוד טוען המערער כי ישנה דרך פשוטה יחסית לחישוב שוויה של התמורה המוסכמת, שדומה במהותה לדרך חישוב שומת המס בעסקאות קומבינציה ולפיה שווי המכירה של הקרקע למשיבות הינו כשווי שירותי הקמת המבנים שמימנו המשיבות על חלקה של אוקנין בקרקע, בתוספת הסכום ששולם בגין חכירתה מהמינהל על ידי אוקנין. המערער מדגיש כי בשלושת המיזמים חושבו השומות על פי התמורה המוסכמת והשוני הלכאורי באופן החישוב נובע מכך שבמיזם "גני סיוון" המשיבות לא מימנו את הקמת המבנים על חלקה של אוקנין ולכן חושבה שומה זו רק בהתבסס על עלות חכירת הקרקע מהמינהל. המערער מוסיף וטוען כי ככל השקעה שנועדה למטרות רווח גם בעסקאות אלה קיים אלמנט של "החזר השקעה" טרם חלוקת הרווחים, וכי אין לכך רלבנטיות לעניין שווי המכירה המבטא את התמורה שהתקבלה בעבור הזכות הנמכרת. בהקשר זה טוען המערער עוד כי התמורה נקבעת בלא כל תלות באופן בו מומנה ולכן אין להתחשב בטענת המשיבות לפיה עיקר ההשקעה הראשונית מומן בהון זר ולא בהון עצמי. המערער מוסיף וטוען כי טענות אלה של המשיבות רלבנטיות, אם בכלל, לעניין סיווג העסקה כעסקת מימון אך לא לעניין קביעת "שווי המכירה" והוא מדגיש בהקשר זה כי המשיבות השלימו עם החלטת וועדת הערר לפיה עניין לנו במכירת זכויות במקרקעין ולא הגישו כל ערעור מטעמן על כך. לבסוף, מציין המערער כי בשגגה חושב על ידו "שווי מכירה" לפי עלויות הבנייה בלבד וכי שווי זה נמוך יותר מ"שווי המכירה" האמיתי, אך בנסיבות העניין אין הוא מבקש להגדיל את השומה והוא מבקש להותירה כמות שהיא. אשר לטענות העובדתיות אותן מעלות המשיבות בעניין חישוב עלויות הבנייה מבקש המערער כי אם תאומץ שיטתו לחישוב התמורה המוסכמת, יוחזר הדיון אל וועדת הערר על מנת שזו תכריע בהן.

6. המשיבות מצידן סומכות ידיהן על מסקנותיה של וועדת הערר וטוענות כי יש לבחון את העסקאות בהתאם למהותן ולמכלול תנאיהן ולא באופן טכני גרידא, המוביל לשומות מס חסרות כל היגיון כלכלי. לטענת המשיבות ההסכמים לא נקבו בתמורה מוסכמת, שהרי תמורה הינה סכום המשולם לידי המוכר ואיננו מוחזר לידי הקונה ואילו בענייננו, בניגוד לעסקאות קומבינציה, כספי ההשקעה הראשונית מוחזרים לידיהן. יתר על כן, טוענות המשיבות כי אף אם תתקבל הטענה שההסכמים כללו תמורה מוסכמת הרי שהיא לכל היותר שווה לטובת ההנאה שצמחה לאוקנין מעצם קבלת ההלוואה ואולי אף לשוויו הכלכלי של הסיכון שנלקח על ידי המשיבות בהלוואת הכספים ובהעמדת ערבויות מצידן, אך טובת הנאה זו לבטח פחותה לאין ערוך מסכום ההלוואה עצמו, אותו ראה המערער כסכום התמורה. המשיבות שבות ומדגישות את שקבעה ועדת הערר כי אין לערוך שומה המבוססת על הפער בין שיעור מימון ההשקעה הראשונית לבין שיעור חלוקת הרווחים, שכן מדובר בשני פרמטרים שונים לחלוטין שאין לערוך השוואה ביניהם. זאת ועוד, בעסקה שבה שיעור המימון שווה לשיעור חלוקת הרווחים, לא תתקיים כל "השקעה עודפת" ולכן שיטת החישוב של המערער תוביל, לטענת המשיבות, לתוצאה אבסורדית של "שווי מכירה" של המקרקעין בשיעור אפס. עוד טוענות המשיבות כי במיזם "גני סיוון" בו שני הפרמטרים היו שווים נמנע המערער עצמו מקביעת שומה שכזו וקיבל את התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל כבסיס לקביעת שווי המקרקעין. לטענתן, אין הצדקה לדרך חישוב שונה בעסקאות הזהות במהותן אך בשל תוצאת המס המתקבלת. עוד טוענות המשיבות כי השומה יוצרת פער בלתי-סביר בין מחיר השוק, המשתקף בעלות רכישת כל הקרקע (1,628,770₪) ובין התמורה המוסכמת המחושבת על ידי המערער בעבור חלקן של המשיבות בה (1,940,000$). עלייה כה משמעותית בשווי הקרקע תוך חודשים ספורים, כך טוענות המשיבות, אינה הגיונית ואינה מציאותית. לסיכום טוענות המשיבות כי נוכח מורכבות העסקאות ומשאין בהסכם כל קביעה בדבר שווי הזכויות, ספק אם ניתן כלל לקבוע את גובה התמורה החוזית המוסכמת. לפיכך "שווי המכירה" הינו שווי השוק שלה, המשתקף בתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע סמוך לפני מועד החתימה על ההסכמים. משיבה 3 מוסיפה וטוענת כי שיטת המערער מחייבת לבחון בסיומו של כל מיזם מהו הסכום שהושקע ולהשוותו לרווח שהופק בפועל אך בחינה כזו כלל לא נערכה על ידו. משיבה 3 אף מעלה טענות כנגד הנתונים העובדתיים שבבסיס שומת המערער, למשל בכל הנוגע לשיעור השתתפותה ברווחים בגין השטח המסחרי במיזם "גני מיכל". משיבה 2 מוסיפה וטוענת כי שאלת שוויו של נכס מקרקעין הינה בעיקרה שאלה שבעובדה וכי הערעור איננו מעורר כל "בעיה משפטית" הראויה לדיון בערעור, כדרישת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין.

7. המשיבות השלימו, ובצדק, עם קביעתה של וועדת הערר לפיה העסקאות דנן אינן עסקאות מימון גרידא והן מהוות "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין. קביעה זו תשמש, אפוא, נקודת מוצא לצורך הדיון בערעור והוא יתמקד בשאלות הנוגעות לשיטת חישוב המס במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", לגביהן ביקש המערער להשיג על קביעותיה של וועדת הערר. אין מחלוקת בין הצדדים באשר לשיטת חישוב המס במיזם "גני סיוון".

8. ראשית יש להסיר מן הדרך טענת סף שהעלתה המשיבה 2 בעניין זכות הערעור. סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי זכות הערעור על החלטותיה של וועדת הערר מוגבלת ל"בעיה משפטית" בלבד וכי בית משפט זה לא יידרש לעניינים שבעובדה שהוכרעו על ידי הוועדה (ראו: ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245 (2002); ע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' ווייסמן, פ"ד נז(3) 207 (2003) (להלן: עניין ווייסמן)). אכן, שאלת שוויה של קרקע היא, בדרך כלל, עניין שבעובדה וככזו היא איננה מעוררת בעיות משפטיות המצדיקות את התערבותנו בקביעותיה של וועדת הערר. יחד עם זאת כבר נפסק בעניין דומה כי "אפשר שקביעת השווי של קרקע מסוימת, אם על ידי מנהל המס ואם על ידי ועדת הערר, תתבסס על כלל או מבחן בעל נפקות כללית, ובמקרה כזה אפשר שהשאלה אם ניתן להתבסס על אותו כלל או מבחן תעורר בעיה משפטית" (רע"א 6070/95, אבן זיו – חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים תל-אביב, פ"ד נב(2) 337, 342 (1998)). במקרה שלפנינו עולה שאלה כללית בדבר השיטה הנכונה לקביעת שווי הזכויות בעסקאות מסוג העסקאות דנן. שאלה זו ניתן לראות כשאלה משפטית במובן סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר בגינה נתונה למערער זכות ערעור בדין (ראו עניין ווייסמן, וכן יצחק הדרי מיסוי מקרקעין כרך ב' חלק ראשון (מהדורה שנייה 2004), 150 (להלן: הדרי, מיסוי מקרקעין ב'1)). נפנה, אפוא, לדון בטענות שהעלה המערער לגופם של דברים.

9. "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין מחייבת את המוכר במס שבח ואת הרוכש במס רכישה (סעיפים 6 ו-9 לחוק מיסוי מקרקעין, בהתאמה). סכומי המס נגזרים מ"שווי המכירה", כהגדרת מונח זה בסעיף 17 לחוק מיסוי מקרקעין, אך על מנת להידרש להגדרת המונח "שווי מכירה" יש לעמוד תחילה על הגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק. וכך קובעת אותה הגדרה:

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה.

הנה כי כן, השווי המשמש בסיס לחישוב המס על פי חוק מיסוי מקרקעין הוא, ככלל, שווי השוק של הזכות הנמכרת אולם, מקום שבו שוכנע מנהל מס שבח כי התמורה עליה הסכימו הצדדים בהסכם מכר כתוב נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כי אז עליו לחשב את המס על בסיס התמורה המוסכמת. ובמילים אחרות, ככלל אין מנהל מס שבח כבול לתמורה המוסכמת שקבעו הצדדים והחוק העניק לו סמכות לקבוע את שווי המכירה על פי שווי השוק. התכלית החקיקתית אותה הדגישה הפסיקה כתכלית העומדת ביסוד הוראה זו היא הרחבת "רשת המס" ומניעת התחמקות מתשלומו תוך ניצול מצב חוקי הרואה בתמורה המוסכמת חזות הכול (ראו ע"א 188/82Hotel Corporation of Israel נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 197, 203 (1985) (להלן: עניין Hotel Corporation)). גישה זו מניחה כהנחת מוצא כי בדרך כלל יעלה שווי השוק על סכום התמורה המוסכמת ומתוך כך נתפס חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת כחריג, לפי סעיף קטן (1) להגדרת ה"שווי" (ראו ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין, אזור מרכז נ' ברכת חביב בע"מ (בפירוק מרצון), פ"ד לז(3) 449, 451-452 (1983)). אלא שבמקרים מסוימים עשויה ההידרשות לתמורה המוסכמת ולא לשווי השוק להוביל לערכי שווי גבוהים יותר לצורך חישוב המס (ראו: עניין Hotel Corporation; ע"א 295/88 מנהל מס שבח מקרקעין, תניה נ' זנזורי פרדי פ"ד מה(3) 635, 640 (1991)). במקרים כאלה יהא זה מטבע הדברים מנהל מס שבח ולא הנישום הצד המעוניין לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת. על כן, נראה כי נכון יותר לפרש את המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין על פי תכלית כללית ורחבה יותר. תכלית זו, העוברת כחוט השני בין הוראות דיני המס כולן, חותרת להטלת מס אמת על עסקאות באופן המשקף את הפעילות הכלכלית לאשורה (ראו ע"א 6235/98, 6389/98, 462/00 מדינת ישראל אגף המכס ומע"מ נ' אגודת הכורמים הקואופרטיבית של יקבי ראשון לציון וזכרון יעקב בע"מ – כרמל מזרחי, פ"ד נז(1) 787, 795 (2003)). היא שואפת לשומת מס סבירה שיש בה היגיון כלכלי, להבדיל משומה המחושבת על בסיס רעיוני-תיאורטי. ראוי לציין כי מן הבחינה המעשית מהווה ממילא השווי לפי התמורה המוסכמת נקודת מוצא לצורך השומה הואיל ובדרך כלל מגישים הצדדים לעסקה שומה עצמית בה מחושבים מס השבח ומס הרכישה כדבר שבשגרה על פי שווי התמורה המוסכמת (להוציא מקרים שבהם נערכת שומה לפי מיטב השפיטה בשל מחלוקת, דוגמת המחלוקת אשר התעוררה בענייננו, באשר למהות העסקה ולעצם היותה מכירת זכות במקרקעין). זאת ועוד, אף במקום שהשומה העצמית אינה מקובלת על מנהל מס שבח והוא חולק על כך שהתמורה המוסכמת משקפת את שווי המכירה לצורכי מס, מהווה התמורה המוסכמת שעליה דווח והוצהר סכום לבדיקה ולהתייחסות מצידו בקובעו את שווי המכירה לצורכי מס. הנה כי כן התמורה המוסכמת יש לה מקום מרכזי בקביעת שווי המכירה למעשה, והיא משמשת בפועל כמעט תמיד נקודת מוצא וסכום להתייחסות בקביעת שווי המכירה לצורכי מס.

10. המקרה שבפנינו הוא אחד מאותם מקרים שבהם מבקש מנהל מס שבח לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת ולא על פי שווי השוק ואילו הנישומים (ובענייננו המשיבות), הם אלה הטוענים כי יש לקבוע שווי זה על פי שווי השוק, בין היתר, בנימוק שלא נקבעה בהסכמים תמורה מוסכמת עבור הזכויות הנמכרות במקרקעין וכן בנימוק שקשה לחלצה מן העסקאות המורכבות דנן.

מטיעוני הצדדים עולה כי אין ביניהם מחלוקת באשר להתקיימות התנאים הקבועים בסעיף קטן (1) להגדרת המונח "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין. העסקאות נערכו בכתב, התמורה המוסכמת ככל שנקבעה כזו, נקבעה בתום לב ואיש לא העלה טענה כי היא הושפעה מקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. לכאורה, בהתקיים תנאים אלה אכן מחויב מנהל מס שבח לערוך את השומה על פי התמורה המוסכמת. אלא שבמקרה הנדון עניין לנו בעסקאות מורכבות שהתמורה עבור מכירת הזכויות במקרקעין הכלולה בהן אינה גלויה וברורה על פני ההסכמים הכתובים ועל מנת לחלצה יש להידרש לחישובים לבר-חוזיים המעוררים קושי לא מבוטל. האם עובדה זו כשלעצמה חוסמת, כטענת המשיבות,את קביעת השווי על בסיס התמורה המוסכמת? אינני סבורה כך. כבר נפסק כי העובדה שמדובר בעסקה מורכבת הכוללת גם מכירת זכויות במקרקעין ואינה מפרטת באופן מפורש מהי התמורה המוסכמת בגין חלק זה של העסקה, אין בה כדי למנוע את חישוב המס על בסיס התמורה המוסכמת אך בשל הקושי באיתורה. כך למשל בעסקת חליפין טהורה בה משתלמת התמורה המוסכמת בקרקע ולא בכסף פסק בית המשפט כי הקושי העשוי להתעורר בקביעת התמורה המוסכמת "אין בו כדי להוליך אל המסקנה כי עסקת החליפין מעצם טיבה אינה כוללת תמורה ספציפית-מוסכמת" (ראו ע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' קבוצת עונאללה לייזום והשקעות בע"מ, תק-על 2005(2) 2192, סעיף 9 (2005) (להלן עניין עונאללה)). הוא הדין בעסקאות קומבינציה מן הסוג שבו משתלמת התמורה בדרך של הענקת שירותי בנייה. לגבי עסקאות מסוג זה קבע בית המשפט כי בהתקיים התנאים שבסעיף קטן (1) להגדרת המונח שווי, יש לאתר את התמורה המוסכמת ולפיה, ולא לפי שווי השוק של המקרקעין, יש לחשב את המס (ראו: ע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב(2) 121, 129 (1978) וכן הדרי, מיסוי מקרקעין ב'1, 150 ולעניין אופן איתורה וחישובה של התמורה המוסכמת בעסקאות קומבינציה ראו הדרי, מיסוי מקרקעין ב'1, 153-154). אכן, גישה השוללת חישוב מס על פי תמורה מוסכמת בעסקאות מורכבות בהן יש צורך לאתרה ולבודדה מתוך כלל תנאי העסקה, עלולה ליצור תמריץ בלתי רצוי לעריכת הסכמים מורכבים ולהסוואה מכוונת של התמורה המוסכמת באותם מקרים שהיא עולה על שווי השוק (אשר לטעמים מסחריים שאינם מעוגנים ביחסים מיוחדים העומדים לעיתים בבסיס מכירה או קנייה של נכס במחיר שונה משווי השוק ראו דוד אלקינס "מיסוי עסקאות חליפין כאשר ערכם של הנכסים או השירותים המוחלפים אינו שווה" מיסים יט/2 א-75-72 (2005)). הגישה לפיה יש לאתר את התמורה המוסכמת גם בעסקאות מורכבות שבהן היא אינה גלויה וברורה על פני ההסכם, נסמכת אפוא גם על שיקולי מדיניות החותרים לגביית מס אמת ולמניעת גבייתו בחסר. מכל הטעמים שפורטו, אין לקבל את עמדת המשיבות לפיה העובדה שההסכמים אינם נוקבים באופן מפורש בתמורה המוסכמת עבור מכירת הזכויות במקרקעין או העובדה שיש קושי לחלץ תמורה זו מתוך ההסכמים, צריכות להכשיל את חישוב המס לפי התמורה המוסכמת. לפיכך, אין למצוא כל פגם בעצם העובדה שהמערער ביקש לקבוע את "שווי המכירה" במקרה דנן בהתבסס על התמורה המוסכמת.

11. שאלה אחרת היא שאלת יישומה הנכון של גישה זו על נתוני המקרה, כפי שהם עולים מן ההסכמים ומחומר הראיות שהוצג. ובמילים אחרות, נשאלת השאלה האם התמורה המוסכמת אותה חילץ המערער הלכה למעשה מתוך העסקאות שבנדון היא אכן התמורה המוסכמת עבור מכירת הזכויות במקרקעין לפיה יש לחשב את המס. וועדת הערר סברה כי טעות מהותית יצאה תחת ידיו של המערער בקובעו את התמורה המוסכמת, עד כי ראתה לציין ש"המס חושב על בסיס שאינו נכון ואינו צודק והוא משולל כל בסיס הגיוני או כלכלי". כל כך משום ההשוואה שערך המערער בין שיעור חלוקת הרווחים לשיעור המימון, בעוד שמדובר בשני פרמטרים שונים לחלוטין אשר כדברי הוועדה "אינם נמצאים כלל על אותו הציר". עוד קבעה וועדת הערר כי בנסיבות המקרה הנדון יהא זה "צודק וראוי" לבסס את השומה על עלות חכירת הקרקע מן המינהל על ידי אוקנין (1,628,770 ש"ח), שאירעה חודשים ספורים לפני עריכת ההסכמים נשוא השומות בין אוקנין למשיבות. עם זאת אין וועדת הערר מפרטת בהחלטתה האם עלות זו היא בעיניה "שווי השוק" של הזכויות הנמכרות, או שמא התמורה המוסכמת שניתן לחלץ באופן "צודק וראוי" מתוך העסקאות.

12. אקדים ואומר כי איתור תמורה מוסכמת עבור נדבך אחד (מכירת זכויות במקרקעין) מתוך נדבכים רבים הכלולים בעסקאות מורכבות, אינו מלאכה קלה ויש לנקוט בה משנה זהירות שמא תצא בעניין זה תקלה תחת ידי שלטונות המס. המערער חולק על קביעתה של וועדת הערר בעניין הטעויות שיצאו תחת ידו בקביעת התמורה המוסכמת והוא מבקש כי נאמץ את שיטת החישוב בה נקט. עם זאת מציין המערער עצמו בטיעוניו כי שגה בקביעת התמורה המוסכמת משום שהביא בחשבון לעניין זה אך ורק את עלות הקמת המבנים במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", ולא כלל בחישוב את עלות חכירת הקרקע מהמינהל. טעות זו, כך מוסיף המערער, היא טעות לטובת המשיבות וכבר צוין כי הוא אינו מבקש לתקנה בשלב זה של ההליכים. כפי שנראה להלן, חישוביו של המערער מעוררים קשיים לא מבוטלים ועל כן לא ניתן לאמצם, אם כי לא בהכרח מנימוקיה של וועדת הערר.

13. שיטת החישוב שבה נקט המערער אינה מביאה בחשבון את העובדה כי כל סכומי המימון אשר התחייבו המשיבות להעמיד לטובת המיזמים ניתנו על ידן כהלוואות בלבד (מתוך הון עצמי או כמימון בנקאי בערבותן). הלוואות אלו, כך הוסכם מפורשות בין הצדדים, אמורות להיות מוחזרות למשיבות טרם חלוקת רווחי המיזמים בינן לבין אוקנין. משכך, ובהינתן העובדה כי אין סימטריה בין שיעור המימון לשיעור הרווח במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", שגה המערער בכך שלא ייחס משמעות להסכמת הצדדים בדבר החזר ההשקעות טרם חלוקת רווחי המיזמים. את משמעותו הכלכלית של התנאי הנוגע להחזר ההשקעות בהיעדר סימטריה בין שיעור המימון לשיעור הרווח, תמחיש הדוגמה הבאה:

14. העובדה שהמערער לא הביא בחשבון במסגרת השומות שערך את הוראת החזר ההשקעות שנכללה בהסכמים איננה הקושי היחיד שמעוררות שומות אלו. קושי בולט נוסף המתעוררלגביהן נוגע לפער העצום שבין עלות הקרקע לצורכי חכירה עליה הוסכם בין המינהל לאוקנין (1,628,770 ₪ עבור כל הקרקע למיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל"), ובין סכום התמורה המוסכמת שייחס המערער למשיבות בגין רכישת חלקן בקרקע זו חודשים ספורים לאחר מכן (665,000 דולר ארה"ב עבור 50% במקרקעי "גני דנה" ו-1,275,000 דולר ארה"ב עבור חלקן במקרקעי "גני מיכל"). המערער טען בהקשר זה כי עלות החכירה אינה משקפת בהכרח את שווי השוק של הקרקע וכי יש להביא בחשבון בהקשר זה את האינטרס שהיה למינהל לעודד התיישבות במקום. עוד מציין המערער בטיעוניו כי "לא הרי העברת מקרקעין מהמינהל ליזם כהרי העברתה מהיזם לשותפים אחרים במיזם. שכן, השותפים מקבלים קרקע לאחר ש'עברה' כל מדורי הפרוצדורה וההתקשרויות, ואושרה לתחילת פיתוח ובנייה". גם אם נניח לטובת המערער כי טענות אלה מיוסדות על אדנים מוצקים של עובדה (ולא ניתן לקבוע זאת משום שהדברים אינם מעוגנים בחומר הראיות שהוצג), קשה לקבל כי בתוך חודשים ספורים שחלפו מאז חתימת חוזי החכירה בין אוקנין למינהל, עלה שווי הזכויות במקרקעין עד כדי הפער שבין עלות החכירה כפי שנקבעה בחוזי החכירה לבין "שווי המכירה" שקבע המערער בשומות שערך (פער העומד על פי שישה לפחות). פער עצום זה, מהווה אף הוא אינדיקציה ברורה לכך ששומות המס שערך המערער בגין העסקאות במקרה דנן שגויות ואינן משקפות את הפעילות הכלכלית האמיתית בין הצדדים.

15. נוכח הקשיים שמעוררת שיטת החישוב שנקט בה המשיב כמפורט לעיל, אין לקבל את קביעותיו לעניין סכום התמורה המוסכמת. משכך נשאלת השאלה האם ניתן לחלץ תמורה מוסכמת אחרת מן ההסכמים שבנדון, על פי הנתונים שהוצגו כראיות בפני וועדת הערר? עמדנו לעיל על החשיבות הקיימת באיתור התמורה המוסכמת גם בעסקאות מורכבות, על מנת שלא ליצור תמריץ בלתי רצוי למתקשרים בהן להסוותה בניסוחים מעורפלים מקום שהיא עולה על שווי השוק של המקרקעין. ראוי, אפוא, לנסות ולאתר ככל הניתן את התמורה המוסכמת במקרים כגון דא ובמקרה שלפנינו ניתן היה לחשוב על מספר אפשרויות. דרך אפשרית אחת לקבוע את התמורה המוסכמת עבור הזכויות במקרקעין שרכשו המשיבות במיזמים (אליה מכוונת המשיבות), היא להשקיף על מלוא סכום ההשקעה של המשיבות בכל מיזם כעל הלוואה לאוקנין ולקבוע כי הריבית שהייתה אוקנין משלמת בגין הלוואה בסדר גודל כזה, משקפת למעשה את התמורה ששילמו המשיבות עבור זכותן להשתתף ברווחי המיזמים. אפשרות זו חסרונותיה עימה, משום שהיא אינה מביאה בחשבון את הסיכונים הנכבדים שהמשיבות נוטלות על עצמן בהיעדר בטוחות להחזר "הלוואות" אלה (ראו אמיר גל "על MIPS & Dragons ועל הצורך במורה מבוכים" מיסים יד/4 א-105-107 (2000)). כמו כן יש קושי מובנה לראות בהשקעותיהן של המשיבות הלוואות גרידא נוכח השיעור הניכר של המימון שנטלו על עצמן (75% במיזם "גני דנה" ו-90% במיזם "גני מיכל") ונוכח מעורבותן בניהול. זאת ועוד, בחומר הראיות שהוצג בפני וועדת הערר לא נכללו הנתונים הרלבנטיים הצריכים לדרך חישוב זו ובהם שיעור הריבית החלה ועל כן, אין להידרש לה אף מטעם זה. דרך אפשרית אחרת לחילוץ התמורה המוסכמת היא פיצול השקעת המשיבות בכל אחד מן המיזמים תוך התייחסות שונה אל אותו חלק של ההשקעה הזהה לשיעור הרווח שזכאיות לו המשיבות בכל מיזם לעומת התייחסות אל ה"השקעה העודפת" בו. על פי שיטת חישוב זו, יש לחלץ מתוך שיעור ההשקעה הזהה לשיעור הרווח אך ורק את עלות חכירת הקרקע (עלות הקמת המבנים בחלק שרכשו המשיבות מהווה, כגישת המערער במיזם "גני סיוון" "השקעה עצמית" שאינה חייבת במס). לעומת זאת על ה"השקעה העודפת" החורגת משיעור הרווח של המשיבות במיזם, ניתן להשקיף כעל הלוואה שתרומתה לתמורה המוסכמת הינה כדי סכום הריבית שאמורה הייתה להשתלם אילו נטלה אוקנין הלוואה באותו סכום בדרך הרגילה. לפי חישוב זה, התמורה המוסכמת בגין הזכויות הנמכרות במקרקעין בכל אחד מן המיזמים תהא מורכבת מעלות חכירת הקרקע (כדי חלקן של המשיבות ברווחי המיזם), בצירוף הריבית על "ההשקעה העודפת". אם ניישם נוסחה זו על מיזם "גני דנה", למשל, כי אז תעמוד התמורה המוסכמת בעבור הזכויות במקרקעין שרכשו בו המשיבות על 50% מעלות חכירת הקרקע על ידי אוקנין בתוספת הריבית שאוקנין הייתה משלמת בגין הלוואה בשיעור ההשקעה העודפת (25% מכלל ההשקעות במיזם). לכאורה נראה כי שיטת חישוב זו משקפת באופן נכון יותר מן השיטה הקודמת אליה התייחסנו (בה תומכות המשיבות), את הפעילות הכלכלית האמיתית שהתקיימה בין הצדדים בעסקאות דנן, לרבות הוראת החזר ההשקעה הכלולה בהן. דא עקא, גם שיטה זו לא ניתן ליישם במקרה שלפנינו ולו משום שלא הוכח, כאמור, מה היה במועד הקובע שיעור הריבית הרלבנטי על הלוואות בהיקף הנדון.

16. בשל כל הטעמים המפורטים לעיל, אני סבורה כי במקרה הנדון יש להותיר על כנה את התוצאה שאליה הגיעה וועדת הערר בהחלטתה ולפיה יש לחשב את "שווי המכירה" של הזכויות במקרקעין שרכשו המשיבות במיזם "גני דנה" ובמיזם "גני מיכל" לצורך מס הרכישה, על פי עלות חכירתה של הקרקע מן המינהל על ידי אוקנין.

אציע אפוא לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערער להשתתף בשכר טרחת עורך הדין של המשיבות בערעור בסך של 30,000 ש"ח.

אני מסכים.

ניתן היום, ב' בחשון תשס"ז (24.10.2006).