הערר המונח בפנינו עוסק ביסודו בשתי מחלוקות משפטיות המתמצות בשתי שאלות נפרדות.

א. האם נהג המשיב נכון בהבחינו בין עיסקת מכר דירה, לבין עיסקת מכר זכויות בניה הכרוכות באותה עיסקה, בהקשר לסעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין תשכ"ג-1963 (להלן – "החוק").

ב. האם בידי המשיב יש את הסמכות לערוך אבחנה מן הסוג הזה, באשר אין לה ביטוי בלשון החוק, בסעיף 61 לחוק.

1. העוררת הינה מוסד ציבורי לענין דיני מיסים. סעיף 61(ב) מעניק פטור מלא ממס שבח בתנאים המפורטים בחוק.

2. בחזקת העוררת היה נכס הידוע כגוש 6335 חלקה 149 בשטח 576 מ"ר. נכס זה הינו מבנה-מרפאה הבנוי על 100 מ"ר.

יתרת שטח החלקה הינה מגרש פנוי אשר צמוד למבנה המרפאה.

3. בנכס הנ"ל קיימת יתרת זכויות בניה לא מנוצלות מעבר למבנה לא מנוצלות מעבר למבנה המרפאה.

4. בתאריך 4.11.03 נחתם הסכם מכר של החלקה.

ההסכם נערך כהסכם אחד וכלל את מבנה המרפאה והשטח הצמוד לו.

5. העוררת הגישה שומה עצמית כדין עפ"י סעיף 73(א)(2) לחוק. ובמסגרתו ביקשה פטור מלא מחובת תשלום מס שבח מכוח סעיף 61(ב) לחוק – פטור מוסדות ציבור.

6. העוררת קיבלה הודעת שומה סופית על-פי סעיף 25 לחוק – המחייבה בתשלום מס-שבח, בעטיים של זכויות הבניה הנוספות.

ביסוד עמדת המנהל עומדת אבחנה בין המבנה הנמכר לבין שטח הקרקע הסמוך לו, אשר בו ניתן לנצל את יתרת זכויות הבניה אשר לא מומשו.

המנהל פטר את העוררת מתשלום מס שבח בגין חלקו היחסי של מבנה המרפאה וחייבה בתשלום מס שבח בעטייה של יתרת שטח הקרקע בהתאם לזכויות הבניה הבלתי מנוצלות.

7. המנהל, בחייבו את העוררת בתשלום מס שבח בגין זכויות הבניה – תמך יתדותיו על התנאי המותנה בסעיף סעיף 61(ב)(1) לחוק, ... "ושימשו במישרין את המוסד" – בטענה שזכויות הבניה היתרות לא שימשו את המוסד במישרין.

8. המשיב חרג מסמכותו או פרש את החוק באופן בלתי סביר, בנמקו את סיבת חיוב מס השבח בכך שפרש את לשון החוק "שימוש במישרין" כמוסב אף על זכויות הבניה היתרות. טוענת העוררת כי השימוש במישרין מוסב רק על מבנה המרפאה ואין להסבו אף על זכויות הבניה אשר אין אפשרות לעשות בהם שימוש במישרין, כל עוד אין מנצלים אותם.

9. מוסיפה העוררת לטעון, כי אין להתייחס להסכם המכר כאל שתי עיסקאות (מבנה וזכויות בניה – במובחן), אלא יש להתייחס אליהן כאל עיסקה אחת באשר רישומם המשפטי – הינו אחד.

משכך הם פני הדברים, ניתן לפרש את לשון החוק, "ושימשו במישרין" רק בהתיחס למרפאה ואין להחיל תנאי זה אף ביחס לזכויות הבניה.

10. כמו כן מוסיפה העוררת לטעון כי אף אם נניח כי קיימת אבחנה בין זכויות בניה ובין הקרקע בהתיחס לסעיף 61 לחוק לבין זכויות המקרקעין, הינה בכלל קטגורית זכויות במקרקעין אשר דינן להיות ממוסה. ביטויים של זכויות הבניה – הזכויות בקרקע, בא לידי ביטוי בקרקע, ובקרקע נעשה שימוש במישרין. לכן יש לפטור את העוררת מתשלום מס שבח אף על זכויות הבניה.

11. זכויות הבניה הינן זכות במקרקעין וככאלה חייבות במס.

12. המחוקק על פי הפסיקה מצריך שימוש ישיר בנכס במובחן משימוש עקיף אשר אינו מזכה בפטור מלא.

13. יש לאבחן במודגש בין מבנה המשמש במישרין את המוסד הציבורי לבין זכויות בניה אשר אינם יכולים לשמש את המוסד במישרין כל עוד לא מומשו. זכויות בניה אינן אלא פוטנציאל הנסמך על דין ולא נכס בעין היכול לשמש במישרין. לפוטנציאל זה יש ערך מסחרי אך הוא אינו בר-שימוש במישרין.

14. דיני המס מתיחדים בכך שמיסוי ארועים משפטיים נדונים על פי מהותם ותוכנם הכלכלי במובחן מהמהות המשפטית. במקרה שבפנינו התוכן הכלכלי של העסקה הינו ממכר מבנה ובמובחן זכויות בניה.

15. סמכות המשיב לאבחן בין חלקי הממכר השונים ולהחילם עף על סעיף 61 לחוק יונקת את כחה מפסיקות בתי המשפט.

16. טיעוני העוררת לפטור מתמצים לכדי שני טיעונים. העדר סמכות ואי הבחנה בין חלקי הממכר השונים. לענין סעיף 61 לחוק.

17. נסיונותי החוזרים ונשנים להבנת טיעוני העוררת בסעיף 10 לפס"ד, (סעיף 15 לכתב הערר) לא צלחו. לא עלה בידי לרדת לסוף דעת העוררת בטיעונה כי אף אם נתייחס לממכר כאל שתי עסקאות מובחנות – הקרקע הינה אחת ובה נעשה שימוש במישרין. השימוש במישרין של זכויות הבניה הינו מימוש הזכויות ולא השימוש במישרין בקרקע.

סעיף 61 לחוק: ".... במשך תקופה של שנה לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות..."

מלשון החוק משתמש כי נצרך שימוש פוזיטיבי בממכר. בטיעונה זה, המערער טוענת כי מירב השימוש האפשרי בהתיחס לזכויות הבניה, הינו השימוש בקרקע – ובו נעשה שימוש. כאמור, בהתיחס לזכויות בניה נוספות אין לראות שימוש במקרקעין כשימוש במישרין בזכויות הבניה. המשיב צירף לסיכומיו, את פסק דינו של כב' השופט (דימוס) עמוס זמיר ב-וע 1339/02 אשר ממנו עולה כי שימוש עקיף של מוסד ציבורי לא יענה על התנאי המתבקש בסעיף 61 לחוק "שימוש במישרין". אין לפס"ד זה ולענייננו – ולא כלום.

באשר ב-וע 1339/02 הנידון הינו שימוש עקיף בדירה הנמצאת בעין, מנגד במקרה המונח בפנינו מודבר בזכויות בניה עתידיות – ערטילאיות אשר ביטויין הינו החזקת הקרקע.

כי החזקה זו הינה השימוש המירבי האפשרי לעת הזאת. אך כאמור, אנו כפופים לביטוי המאוד ספציפי בלשון החוק: "שימוש במישרין" והחזקת קרקע בהתיחס לזכויות בניה אינה יכולה להחשב כשימוש במישרין.

18. טיעון נוסף אשר העוררת מעלה הינו חריגה מסמכות של המשיב, בהחילו את האבחנה בין מקרקעין לזכויות בניה בהתיחס לסעיף 61 לחוק. העוררת מכירה בכך כי אבחנה מן הסוג הזה קיימת בחוק בסעיף 49ד(א) העוסק במחיר המושפע מאפשרות לתוספת בניה. העוררת מוסיפה לטעון כי אבחנה זו מקומה אך בסעיפי הפטור הנוגעים לדירת מגורים מזכה. אין מקום לאבחנה זו בסעיפים פטור שאינם נוגעים לדירת מגורים מזכה. באשר בסעיפים אלו אין שם ושארית לאבחנה זו.

אמנם יש טעם בטיעון זה של העוררת, אך טיעון זה ראוי שיבחן מנקודת מבט של דיני המס כולם. באשר מעל כל חוקי המס, מרחפת כהילה / כענן אותה הנחיה כללית של בית המשפט – כי כל דיני המס יבחנו לאור המהות והתוכן הכלכלי של העסקה.

ע"א 265/97 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי: "התפיסה הפרשנית המנחה בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין מורה לנו לחתור לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקות".

וכן ב-וע 1077/02 שביטו ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה ואח' מיסים יז/6 (12/03) ה- 347: "... בתי המשפט השתמשו בעיקרון הפיצול במקרים שונים כדי לפתור בעיות שהתעוררו בפניהם... בכך ביסס בית המשפטי בצורה ברורה את עקרון הפיצול כאחד העקרונות החשובים במיסוי דירות בפרט, ובדיני המיסים בכלל".

כאמור, עיקרון העל השורה ועוטה את כל חוקי המס, מאפשר ואף מחייב את כל מי שתפקידו לפרש את החוק, או לפעול על פי החוק – לבחון כל עיסקה בהתאם לתוכנה ומהותה הכלכלית, אף אם אין ביטוי לפיצול בסעיף חוק מסויים.

19. לאור האמור יש לדחות את הערר ולקבל את עמדת המשיב ולהותיר את השומות על פי סעיף 25 על כנם.

לאור טענות המשיב שהיו להן בסיס משפטי אין לחייב את העוררת בהוצאות וכל צד ישא בהוצאותיו.

לא אוכל, במקרה זה, להצטרף לחברי המלומד ולהלן נימוקי:

1. מקובלת עלי טענת העוררת, כי לפרשנות המשיב אין "נקודת אחיזה ארכימדית בלשון החוק" (ראה את דברי כב' השופט א.ברק, כתוארו דאז, בע"א 165/82, קיבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות).

2. יתכן כי הצדדים לא היו ערים לכך שסוגיה דומה במהותה נדונה בעבר הרחוק בפני בית המשפט העליון (ע"א 104/74; מנהל מס שבח מקרקעין נגד נתן ושרה פלדמן).

3. באותו עניין, דחה בית המשפט העליון את הפרשנות הכלכלית של מנהל מס שבח מקרקעין (הדבר היה בתקופה שקדמה לחקיקתו של סעיף 49ז לחוק מיסוי המקרקעין), וסרב לאפשר לו לפצל את התמורה שקיבלו המשיבים במכירת בית מגורים, שכללה אחוזי בניה בלתי מנוצלים.

4. להלן ציטוטים מדברי כבוד השופט ויתקון, באותו עניין:

"...את הפירוש הזה של החוק דוחה אני, ראשית כל, מכיוון שמה שהמערער מבקש מאיתנו אינו פרשנות, אלא כתיבת החוק מחדש…

... כיום אין אתה מוצא תשובה בחוק, למשל, על השאלה מה הדין כשהדירה מצויה על חלקה גדולה, בת כמה דונמים, ואותה חלקה משמשת כולה או בעיקרה את בית המגורים. אם יש דעה שבמקרה כזה אין המוכר ראוי להקלה, עניין למחוקק הוא לענות בו..."

5. ואכן, המחוקק "הרים את הכפפה", לאור פסק הדין בע"א 104/74, וקבע בתיקון מספר 6 לחוק, משנת 1975, את התשתית החוקית לפיצול התמורה, במכירת דירת מגורים עם זכויות לבניה נוספת.

6. אילו חפץ המחוקק להתיר פיצול רעיוני כדבר שבשגרה, לעניין חוק מיסוי המקרקעין, חזקה עליו שלא היה מסתפק בהוספת סעיף 49ז לחוק, שכאמור מתייחס אך ורק למקרה של מכירת דירת מגורים (מזכה) "שלדעת המנהל התמורה בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת".

7. ער אני לכך שועדת ערר נכבדה זו אפשרה פיצול רעיוני, לעניין מס המכירה, בהחלטתה בעניין שביט יצחק ואחרים נגד מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (ו"ע 1450/01;1077/02), אך אין להקיש מאותו מקרה לענייננו, שכן שם היה מדובר במכירת דירת מגורים מזכה, ולכן ניתן היה באותו מקרה לעשות שימוש מושכל בהוראות סעיף 49ז לחוק, כנקודת עיגון ארכימדית, מה שאין כן בענייננו.

8. סבורני, כי ראוי שנזכור את דברי המשנה לנשיא (כתוארו דאז) א. מצא, בע"א 1240/00 (פקיד השומה ת"א (1) נגד יצחק סיוון), כדלהלן:

"…את עמדת פקיד השומה אין בידי לקבל גם מנימוקים שעניינם גבולות ההתערבות של בית המשפט במתן פירוש "יצירתי" להוראות המס…"

9. ראוי לציין כי בהלכת "ברקאי" הותיקה (ע"א 487/77; ע"א 503/77), שהינה ההלכה התקדימית למיסוי בעסקאות "קומבינציה", וכן בהלכת "קיבוץ מפלסים וליפשיר" (ע"א 4071/02), שביום 12.9.2006 יצאה מתחת ידי כבוד השופטת א. חיות (בהסכמת כבוד הנשיא א. ברק וכבוד השופט א. ריבלין), דחה בית המשפט העליון את הפרשנות הכלכלית, שבה נקט מנהל מיסוי המקרקעין, וזאת מנימוקים משפטיים מובהקים.

10. לאור כל אלו מתייתר, במקרה זה, הדיון העקרוני בדבר גיבוש תכלית החקיקה (לגבי שימוש במישרין בזכויות הבניה), אך דומני כי פרשנותו של המשיב הינה מרחיקת לכת במקצת ועלולה להפלות לרעה (באופן יחסי, כמובן) מוסדות ציבור שמצאו את עצמם - שלא מתוך כוונה - בעלי זכויות בניה בלתי מנוצלות, וזאת בגין נכסים אשר שימשו אותם במישרין ובמהלך תקופה ממושכת אך ורק לצרכי פעילותם הציבורית.

לדעתי, דינו של הערר להתקבל והייתי מציע לחייב את המשיב בהוצאות, בסכום של 10,000 ש"ח (בתוספת מע"מ).

במחלוקת שבין חברי הועדה, עו"ד דב שמואלביץ ורו"ח נדב הכהן, מקובלת עלי דעתו ומסקנתו של עו"ד דב שמואלביץ.

אף אני בדעה שיש לדחות את הערר.

הוחלט ונפסק, ברוב דעות, כאמור בפסק-דינו של חבר הועדה, עו"ד דב שמואלביץ.

ניתן היום 16.10.06 בהעדר.